編制權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府綜合財務(wù)報告

趙孟鑫 呂明

摘要：權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告是以政府財務(wù)信息為內(nèi)容，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)，以財務(wù)報表和文字說明作為反映形式，反映政府運行結(jié)果和整體財務(wù)狀況及受托責(zé)任履行情況的年度綜合性的財務(wù)報告。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告加強宏觀經(jīng)濟調(diào)控提供堅實的會計信息基礎(chǔ)和管理手段為實現(xiàn)公共財政可持續(xù)發(fā)展提供支撐。為推進國家治理能力現(xiàn)代化和加快政府會計和國際接軌，建立全面反映政府收入和費用、資產(chǎn)和負(fù)債、現(xiàn)金流量等財務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度，制定政府財務(wù)報告編制方法，采取預(yù)算會計和財會會計適度分離、政府財務(wù)報告與決算報告適度分離，標(biāo)志政府財務(wù)報告就勢在必行。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實現(xiàn)制；資產(chǎn)負(fù)債表；收入費用表

中圖分類號：F810.6 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）01-0081-03

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告的概念和結(jié)構(gòu)

權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告簡稱為“政府綜合財務(wù)報告”，指反映各級政府整體財務(wù)狀況及運行情況和財政中長期可持續(xù)發(fā)展的報告。目前報告內(nèi)容主要包括政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表和當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表等財務(wù)報表和報表附注，以及以此為基礎(chǔ)進行的財政經(jīng)濟綜合分析形成的財務(wù)報告。核心在于“重構(gòu)”和“統(tǒng)一”，要點在“雙體系、雙目標(biāo)、雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告、雙系統(tǒng)、雙分錄”，創(chuàng)新在于構(gòu)建“財務(wù)會計與預(yù)算會計既適度分離又相互銜接的會計核算模式”。從我國的財政發(fā)展趨勢來看，推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度的這一重大會計改革，也必將是財政公共管理向前發(fā)展的要求。

一般來講，政府綜合財務(wù)報告由財務(wù)報表、財務(wù)綜合分析兩部分組成。財務(wù)報表又包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表三張報表。資產(chǎn)負(fù)債表反映報告主體資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的構(gòu)成及差額情況，收入費用表反映報告主體在報告年度實際發(fā)生的收入和費用的構(gòu)成及其差額情況表，收入費用表覆蓋的收支范圍比預(yù)算執(zhí)行情況表覆蓋的范圍要更加寬廣，涵蓋預(yù)算內(nèi)外的所有需要報告的項目。在以上三張報表的基礎(chǔ)上還根據(jù)管理的需要和信息的要求附加一些特殊要求的報表，例如資本性支出表，該張報表主要反映報告主體的資本性支出（投資）情況，如報告年度購置固定資產(chǎn)情況和發(fā)生的基建性支出；承諾與或有事項表用于報告主體的承諾、或有事項的反映，通過該張報表能夠更好地揭示政府存在的潛在財務(wù)風(fēng)險。通過以上這些政府財務(wù)報表的填報可以看出報告主體的財務(wù)活動情況和報表日的財務(wù)狀況以及年度績效目標(biāo)的執(zhí)行情況，給決策者提供更加詳細有用的信息。

二、編制政府綜合財務(wù)報告存在的主要問題

（一）組織協(xié)調(diào)難，對編報人員水平要求較高

如何按照編報政府綜合財務(wù)報表的統(tǒng)一口徑、要求和時間并組織不同單位財務(wù)水平高低不同的會計人員填報這些報表并提供數(shù)據(jù)真實準(zhǔn)確的資料確實是一個復(fù)雜龐大的工程， 需要財務(wù)部門、資產(chǎn)管理部門、業(yè)務(wù)部門等多個部門的溝通協(xié)調(diào)， 組織協(xié)調(diào)工作做不好， 就會直接影響編報進度和編報質(zhì)量。

同時對編報人員水平要求高， 由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告涉及面廣、操作難度大、專業(yè)性強， 要做好權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告對編制人員的業(yè)務(wù)能力、專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷提出了非常高的要求。由于目前的核算方式， 編制人員對權(quán)責(zé)發(fā)生制的理解不深， 熟悉掌握程度低， 在編制過程中， 習(xí)慣運用收付實現(xiàn)制核算處理賬務(wù)， 思維模式不能及時地從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)換到權(quán)責(zé)發(fā)生制， 可能會出現(xiàn)對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)報表間應(yīng)當(dāng)?shù)咒N、調(diào)整、合并事項的遺漏或處理有誤， 反映出的政府財務(wù)報告質(zhì)量不高。

（二）資產(chǎn)核算難度加大

政府資產(chǎn)是指政府擁有的、或者能夠控制的、可以用貨幣計量的經(jīng)濟資源。它包含的范圍廣泛并且種類繁多， 由于我國目前到底是誰擁有誰入賬還是誰管理誰入賬的問題現(xiàn)狀， 同時收付實現(xiàn)制的核算模式也沒有將土地、礦藏、道路和河流等資產(chǎn)列入核算范圍， 各級政府的信用資產(chǎn)也沒有估價入賬， 因而政府的資產(chǎn)沒法準(zhǔn)確計量。由于產(chǎn)權(quán)歸屬不明， 計價標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一還有的以名義金額1元記賬， 這些“家底”不清導(dǎo)致編報政府資產(chǎn)負(fù)債表有很多困難。具體如下。

1.政府資產(chǎn)管理不規(guī)范

政府資產(chǎn)種類多， 分布散， 部分資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰。以公共基礎(chǔ)設(shè)施為例， 管理部門眾多， 種類繁雜， 資產(chǎn)信息十分不全。目前大部分行政事業(yè)單位成立時間較長， 資產(chǎn)建造時間也相對較長， 無法取得相應(yīng)的歷史數(shù)據(jù)， 而且大部分資產(chǎn)游離于財務(wù)賬務(wù)之外， 僅由資產(chǎn)管理部門進行統(tǒng)計， 資產(chǎn)的清理和確認(rèn)存在困難。此外， 部分資產(chǎn)登記滯后。如財政部門實行國庫集中支付改革后， 工程建設(shè)資金支付方式改變， 導(dǎo)致項目建設(shè)單位財務(wù)賬目沒有及時進行固定資產(chǎn)登記， 也沒有明確相關(guān)管理單位。

2.政府資產(chǎn)核算不準(zhǔn)確

首先是部分政府資產(chǎn)沒有納入財務(wù)核算， 如大部分公共基礎(chǔ)設(shè)施， 此外， 在建工程也沒有按要求并入單位大賬核算， 造成資產(chǎn)核算得不完整；其次是大多數(shù)固定資產(chǎn)沒有反映凈值。確定折舊方法和年限存在一定困難， 大多數(shù)行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)沒有計提折舊， 報表中反映的固定資產(chǎn)都是原值， 造成資產(chǎn)賬面價值和實際價值不符。此外固定資產(chǎn)的后續(xù)計量核算不規(guī)范。部分資產(chǎn)處置不規(guī)范， 造成賬實不符。

3.賬面數(shù)據(jù)與實有資產(chǎn)不相符

部分單位的資產(chǎn)如基本建設(shè)類資產(chǎn)， 已經(jīng)投入使用， 但因未進行竣工結(jié)算， 不能從“在建工程”科目及時轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”科目， 數(shù)據(jù)不能切實反映實際情況。

4.會計核算未嚴(yán)格執(zhí)行新制度

新的行政事業(yè)單位會計核算制度已經(jīng)頒布， 但在實務(wù)操作中存在未將基建賬數(shù)據(jù)并入會計賬， 導(dǎo)致部門決算報表缺失基建部分， 數(shù)據(jù)不完整。在編制政府綜合財務(wù)報表過程中， 基建數(shù)據(jù)無法從部門決算報表獲取， 只能人為將固定資產(chǎn)投資報表中基建數(shù)據(jù)添加至政府綜合財務(wù)報表中。

（三）政府債務(wù)難以全面準(zhǔn)確披露

內(nèi)部債務(wù)抵銷難度大。財政、行政事業(yè)單位、公益性國有企業(yè)等各主體之間債權(quán)債務(wù)關(guān)系交叉并存， 現(xiàn)有報表中所反映暫存、暫付、應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付、收入、支出等款項很復(fù)雜， 財政層面即財政內(nèi)部總預(yù)算會計賬和財政專戶賬之間的暫存、暫付款相對比較容易清理， 抵銷調(diào)整也容易， 而單位層面即各行政事業(yè)單位之間形成的債權(quán)債務(wù)， 通過現(xiàn)有報表就難以分清， 如不進行內(nèi)部抵銷， 會造成政府債權(quán)債務(wù)總額虛增， 就不能準(zhǔn)確的反映政府債權(quán)債務(wù)。例如某一單位已經(jīng)確認(rèn)收入成本或者其他往來款項， 而另一單位沒有確認(rèn)， 在對賬環(huán)節(jié)還能查找出來， 如果往來雙方都沒有確認(rèn)這一經(jīng)濟業(yè)務(wù)， 在對賬時難以查找出來， 那么這筆也經(jīng)濟業(yè)務(wù)也就無形中被隱藏了， 報表數(shù)據(jù)也就不準(zhǔn)確了。

（四）新制度執(zhí)行不到位

行政事業(yè)單位新會計制度執(zhí)行不到位。根據(jù)相關(guān)規(guī)定， 行政事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制但是特殊的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時明確規(guī)定對部分會計科目實行“雙分錄”核算， 要求把基建賬定期并入大賬， 而在實際執(zhí)行過程中， 新制度執(zhí)行并不到位， 造成單位資產(chǎn)和負(fù)債核算不準(zhǔn)確， 影響了編報的質(zhì)量。試編辦法和指南操作性有待提高。試編辦法雖對報告的編制作了比較全面的規(guī)定， 試編指南也對一些具體項目作了說明， 但總的來說是原則性規(guī)定， 很多地方不細化。同時也無相關(guān)技術(shù)軟件支持。主要通過電子表格， 采用全列全調(diào)的方法， 工作量大， 各類報表的匯總， 合并存在銜接性差， 操作彈性大， 準(zhǔn)確度不高。

（五）報表轉(zhuǎn)換難

政府綜合財務(wù)報表指標(biāo)是根據(jù)多種報表的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換加工而成的， 數(shù)據(jù)抵消、調(diào)整、合并相對復(fù)雜， 加上綜合財務(wù)報表還在一些沒有完善的地方， 因此還實現(xiàn)不了對報表數(shù)據(jù)直接進行轉(zhuǎn)換。例如同一級部門下的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款要進行抵消， 收入和費用要進行抵消， 預(yù)收賬款與預(yù)付賬款要進行抵銷。同時如果往來款項不能對應(yīng)到具體單位也無法進行抵銷。另外合并抵銷調(diào)整是合并報表里很復(fù)雜的內(nèi)容， 要求編報人員不僅要熟悉單位的業(yè)務(wù)熟悉財務(wù)記賬還要求有一定的會計專業(yè)知識， 否則就會影響上報的報告質(zhì)量。

（六）編制口徑有待進一步明確

在報告中對公益性與非公益性國有企業(yè)、公益性項目與非公益性項目有相關(guān)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計， 但是對公益性與非公益性沒有詳細明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)， 在編報過程中需要進行職業(yè)判斷。由于人員專業(yè)水平和業(yè)務(wù)能力的不等， 在判斷時容易出現(xiàn)不同理解， 在數(shù)據(jù)信息的反映上不能形成規(guī)范性統(tǒng)一。

三、編制政府綜合財務(wù)報告的對策

（一）對資產(chǎn)進行全面清查， 全面清理地方債務(wù)

為了全面反映政府資產(chǎn)， 應(yīng)由各級政府行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理部門牽頭， 組織本級行政事業(yè)單位對單位管理和使用資產(chǎn)進行一次全面徹底的清查， 徹底摸清“家底”， 防止國有資產(chǎn)流失， 特別是基本建設(shè)類資產(chǎn)， 已完成竣工決算的項目要從“在建工程”科目轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”科目， 對已經(jīng)投入使用未進行竣工決算的項目要查明原因， 盡快辦理竣工決算手續(xù)， 及時轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”。同時對行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)在日常管理中要做好臺賬登記， 將資產(chǎn)按上級要求分類， 采用一定的折舊方法按合理的折舊年限計提折舊， 為編制報告做充分準(zhǔn)備；對一直不辦理竣工決算的基本建設(shè)項目， 要督促及時辦理， 并將其納入國有資產(chǎn)管理范圍。對于不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件和計量標(biāo)準(zhǔn)的政府資產(chǎn)， 在政府綜合財務(wù)報告附注中要認(rèn)真詳細說明， 以便全面完整地反映政府所有的資產(chǎn)信息。

（二）精心設(shè)計模塊， 大力推廣信息系統(tǒng)

在現(xiàn)行的財務(wù)記賬軟件和決算編報軟件基礎(chǔ)上進行完善并開發(fā)出適合雙分錄的系統(tǒng)， 并在全國推行預(yù)算單位統(tǒng)一財務(wù)系統(tǒng)， 開發(fā)出一些與財務(wù)數(shù)據(jù)相鏈接的系統(tǒng)， 并逐漸加入一些模塊， 例如可以根據(jù)固定資產(chǎn)折舊理論并參照財政部固定資產(chǎn)折舊方法和年限， 利用《行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)》中的數(shù)據(jù)， 通過設(shè)計固定資產(chǎn)折舊計提模塊， 解決好固定資產(chǎn)折舊難題。使用這些模塊， 既可得到準(zhǔn)確數(shù)據(jù)， 又能提高工作效率。

（三）加大培訓(xùn)力度， 提高編制人員業(yè)務(wù)水平

進一步加強會計繼續(xù)教育學(xué)習(xí)， 督促指導(dǎo)各單位做好新舊會計制度的銜接工作， 嚴(yán)格執(zhí)行新制度， 定期將基建賬并入大賬， 促使會計人員以用帶學(xué)、以學(xué)促用， 不斷接受新知識新業(yè)務(wù)， 以適應(yīng)新會計工作的需要。通過開展多方位的專題培訓(xùn)， 使財務(wù)編報人員熟練并掌握政府綜合財務(wù)報告的主要內(nèi)容、編報方法， 不斷總結(jié)吸取經(jīng)驗， 在政府會計的改革中培養(yǎng)出一批既熟悉業(yè)務(wù)知識、財務(wù)記賬和財務(wù)管理， 又熟悉政府會計的專業(yè)人才。

四、加強政府綜合財務(wù)報告工作的建議

（一）規(guī)范政府綜合財務(wù)報告的編制過程

夯實政府會計基礎(chǔ)工作是提高政府綜合財務(wù)報告編制質(zhì)量非常重要的環(huán)節(jié)。提高各類決算報表質(zhì)量跟政府綜合報告之間的勾稽邏輯關(guān)系， 強化基建項目核算和并賬， 規(guī)范財務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)， 在資產(chǎn)管理方面， 健全資產(chǎn)管理制度， 規(guī)范資產(chǎn)驗收確認(rèn)、臺賬登記、計提折舊、清理報廢等各環(huán)節(jié)的管理以及公共基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)管理， 避免賬面價值與實際價值不符。充分利用信息技術(shù)， 探索政府綜合財務(wù)報告與政府會計主體“雙軌制”。通過進一步規(guī)范程序， 提高政府綜合財務(wù)報告編制質(zhì)量， 一要完善編制體系， 制定政府綜合財務(wù)報告實施方案，明確職責(zé)， 溝通協(xié)調(diào)財務(wù)與資產(chǎn)管理部門各事宜；二要加強內(nèi)控建設(shè)， 完善政府綜合財務(wù)報告數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)的開發(fā)與應(yīng)用， 逐步開發(fā)新的記賬軟件和信息系統(tǒng)， 并定期自動生成政府綜合財務(wù)報告；三要建立統(tǒng)一的政府綜合財務(wù)報告會計項目合并、抵消、調(diào)整業(yè)務(wù)口徑， 可通過制定詳細制度辦法等統(tǒng)一口徑， 提高政府綜合財務(wù)報告數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性。一級一級的上報匯總最終形成國家層面的政府綜合財務(wù)報告。

（二）進一步加強財務(wù)分析

全面清理核實政府資產(chǎn)負(fù)債項目。對政府的資產(chǎn)項目以及政府承擔(dān)償還責(zé)任的負(fù)債項目進行“清理、審核、評估、確認(rèn)”， 真實、完整、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債。建立政府會計信息系統(tǒng)。結(jié)合政府會計準(zhǔn)則建設(shè)進程， 開發(fā)支持兩套會計核算體系并行的政府會計信息系統(tǒng)， 服務(wù)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告和預(yù)決算報告的編制， 實現(xiàn)與財政收支總分類賬系統(tǒng)、國庫集中收付系統(tǒng)等系統(tǒng)的有效對接。根據(jù)要求部門財務(wù)報告和出具的審計報告將報送同級財政部門審核備案， 并按定期向社會公眾公開。編制政府綜合財務(wù)報告， 除了對外公開接受社會公眾的監(jiān)督之外， 還有一個重要的用途就是各部門應(yīng)充分利用財報所反映的信息， 加強對資產(chǎn)的監(jiān)管、加強對債務(wù)風(fēng)險的預(yù)警、加強對成本費用的控制、加強對預(yù)算執(zhí)行進度和執(zhí)行情況的分析處理， 促進資產(chǎn)管理、預(yù)算管理、績效管理既有機統(tǒng)一又銜接密切。加強溝通， 嚴(yán)格編審。積極與同級政府各部門溝通聯(lián)系， 由各業(yè)務(wù)部門配合提供相關(guān)數(shù)據(jù)和財務(wù)報表， 加強分工協(xié)作， 對數(shù)據(jù)進行收集、加工、匯總整理， 根據(jù)實質(zhì)重于形式原則對相關(guān)數(shù)據(jù)進行必要的合并、抵銷、調(diào)整， 確保政府綜合財務(wù)報告真實、完整。

（三）規(guī)范報告編制口徑

對報告中的內(nèi)容要提供明確規(guī)范的界定標(biāo)準(zhǔn)， 統(tǒng)一編制口徑， 既減少了編制人員的人為判斷， 避免隨意性， 加強數(shù)據(jù)的規(guī)范填列， 同時提高了報告的使用質(zhì)量， 具體的解釋更便于報告使用人容易理解綜合財務(wù)報告相關(guān)項目的含義和區(qū)別。建立健全政府綜合財務(wù)報告體系是一項長期系統(tǒng)的工程， 在政策性、技術(shù)性、操作性方面提出了高要求。加強政府綜合財務(wù)報告在制度、標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)用和技術(shù)基礎(chǔ)方面的建設(shè)， 促進政府綜合財務(wù)報告工作有序穩(wěn)妥開展， 進一步加強政府預(yù)算、資產(chǎn)、負(fù)債和績效管理。

（四）進一步完善編報體系， 加強審計監(jiān)督， 建立有效的內(nèi)控機制

進一步完善編報體系， 對編報流程不斷改進， 使得更加順暢， 同時加強對報表數(shù)據(jù)的審計， 尤其是其他類項目的審計， 例如對其他貨幣資金進行審計， 防止人為把不好填的數(shù)據(jù)統(tǒng)統(tǒng)塞到其他類項目中。在審計的同時也要加大對內(nèi)控工作的審計監(jiān)督， 因為保證編報的財務(wù)報告數(shù)據(jù)準(zhǔn)確和質(zhì)量可靠也是內(nèi)控的目標(biāo)之一， 同時建立健全單位的內(nèi)控機制也是編制政府綜合財務(wù)報告的重要環(huán)節(jié)， 隨著2019年1月舊政府綜合財務(wù)報告制度的全面實施， 財報審計將成為審計的重點工作， 加強政府財務(wù)報告編報內(nèi)控，保證政府財務(wù)報告真實準(zhǔn)確和完整是最終目標(biāo)。

[責(zé)任編輯：蘭欣卉]