姚亞楠 北京印刷學(xué)院

引言：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2014年5月對(duì)會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，發(fā)布了最新的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15 號(hào)——客戶合同收入》，此修訂之舉是的國(guó)際的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立了一致的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和相應(yīng)的規(guī)模結(jié)構(gòu)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改同時(shí)也推動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步完善，為了和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)保持高度趨同，避免相應(yīng)會(huì)計(jì)處理不一致和不可比等現(xiàn)象的出現(xiàn)，我國(guó)在2014年也成立了修訂小組，對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則進(jìn)行完善，使得我國(guó)會(huì)計(jì)收入計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)及要求更加規(guī)范合理，從而保障我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告能夠披露真實(shí)可靠的信息。在2017年7月，財(cái)政部正式發(fā)布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的最終版——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，并于2018年1月1日開始正式在企業(yè)中實(shí)施。

一、新收入準(zhǔn)則下汽車行業(yè)收入確認(rèn)的處理

汽車行業(yè)作為我國(guó)高速發(fā)展的產(chǎn)業(yè)之一，其擁有著強(qiáng)大的盈利潛力。汽車企業(yè)盈利的主要來(lái)源是企業(yè)的各項(xiàng)銷售收入，因此只有規(guī)范了企業(yè)收入的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等各方面的會(huì)計(jì)處理，才能將汽車企業(yè)的盈利能力真實(shí)可靠的反映出來(lái)，并且具有一定的可比性。

新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一了收入確認(rèn)模型，著眼于目前會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)有些模糊的問(wèn)題。新收入準(zhǔn)則是將現(xiàn)在執(zhí)行的收入和建造合同準(zhǔn)則統(tǒng)一歸納到收入確認(rèn)框架中，準(zhǔn)則要求對(duì)二者采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)方法，規(guī)范了汽車企業(yè)與消費(fèi)者通過(guò)合同產(chǎn)生的收入，更好的解決了“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)相關(guān)收入的問(wèn)題。

在新收入準(zhǔn)則下，確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)的依據(jù)由風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移變成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。現(xiàn)行收入準(zhǔn)則規(guī)定汽車企業(yè)區(qū)分銷售汽車的收入和提供勞務(wù)收入，并且認(rèn)為如果企業(yè)將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買方，就可以對(duì)銷售商品收入進(jìn)行確認(rèn)。但新收入準(zhǔn)則不再對(duì)商品和勞務(wù)進(jìn)行劃分，而是在消費(fèi)者獲得相關(guān)汽車商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)再進(jìn)行收入的確認(rèn)，這有助于企業(yè)進(jìn)行完整合理的收入確認(rèn)過(guò)程。

新收入準(zhǔn)則也解決了合同中有多重交易情況的收入確認(rèn)問(wèn)題。新收入準(zhǔn)則對(duì)這種情況的會(huì)計(jì)處理也進(jìn)行了明確的規(guī)定，要求汽車企業(yè)在合同的起始日就對(duì)合同進(jìn)行相應(yīng)評(píng)估，對(duì)合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別，然后根據(jù)各單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)來(lái)計(jì)算相對(duì)比例，從而對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?，最終完成各單項(xiàng)履約義務(wù)后，企業(yè)才能對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)。

同時(shí)，新收入準(zhǔn)則也對(duì)于某些特定交易的收入確認(rèn)、收入計(jì)量給出了明確規(guī)定。對(duì)于某些特定交易的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了能更好的指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作的規(guī)定。

二、長(zhǎng)城汽車會(huì)計(jì)收入計(jì)量問(wèn)題分析

長(zhǎng)城汽車是成立于1984年的中國(guó)汽車品牌，總部位于河北省保定市，企業(yè)的生產(chǎn)主要產(chǎn)品是小型轎車、SUV、皮卡及新能源汽車等車型。長(zhǎng)城汽車也是國(guó)內(nèi)目前規(guī)模最大的SUV專業(yè)廠制造、跨國(guó)公司。

（一）新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)收入會(huì)計(jì)確認(rèn)的影響

在新的收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)模型由“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型”變?yōu)椤翱刂茩?quán)模型”?！翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)移模型”屬于資產(chǎn)負(fù)債表觀，“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”屬于利潤(rùn)表觀。在“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”下，商品或服務(wù)是作為一項(xiàng)資產(chǎn)向客戶轉(zhuǎn)移，盡管服務(wù)不會(huì)被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，因?yàn)椴奴@得服務(wù)的同時(shí)就立即被消耗了。而資產(chǎn)的定義中，是以控制為基礎(chǔ)來(lái)決定資產(chǎn)是否被確認(rèn)或終止確認(rèn)的。因此，收入的實(shí)現(xiàn)，源于向客戶承諾的資產(chǎn)控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶。例如，長(zhǎng)城汽車銷售汽車時(shí)，消費(fèi)者交付貨款，企業(yè)在將“提單”交付給購(gòu)買方之后，那在“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型”下，也就是現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，就可以確認(rèn)收入了。

但在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，強(qiáng)調(diào)的是實(shí)物資產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，只有在長(zhǎng)城汽車將汽車實(shí)物轉(zhuǎn)移到購(gòu)買方，購(gòu)買方擁有了汽車的控制權(quán)的時(shí)候才可以確認(rèn)收入，只有一張單據(jù)是不可以確認(rèn)收入的。長(zhǎng)城汽車完成了合同中的履約義務(wù)，也就是說(shuō)相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了客戶時(shí)，按照分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格來(lái)確認(rèn)相應(yīng)收入。

（二）新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)收入會(huì)計(jì)計(jì)量的影響

當(dāng)合同中出現(xiàn)可變對(duì)價(jià)時(shí)，長(zhǎng)城汽車應(yīng)通過(guò)期望值等方法對(duì)可變對(duì)價(jià)進(jìn)行估計(jì)。其中應(yīng)包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，但在一些不確定性消除時(shí)，不能大于累計(jì)已經(jīng)確認(rèn)收入且很大程度上不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。在資產(chǎn)負(fù)債表日，長(zhǎng)城汽車應(yīng)可變對(duì)價(jià)金額進(jìn)行重新估計(jì)。

當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，長(zhǎng)城汽車應(yīng)在合同起始日，根據(jù)各單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)來(lái)計(jì)算相對(duì)比例，來(lái)對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?。但是如果有確鑿證據(jù)表明合同中的履約義務(wù)不是全都與合同折扣或可變對(duì)價(jià)相關(guān)，那么長(zhǎng)城汽車應(yīng)將該合同折扣或可變對(duì)價(jià)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)。

三、總結(jié)與建議

（一）總結(jié)

隨著會(huì)計(jì)市場(chǎng)國(guó)家化的趨同，我國(guó)許多準(zhǔn)則都進(jìn)行了修訂與完善，這將更有利于我國(guó)會(huì)計(jì)操作的規(guī)范性，也增強(qiáng)了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的可比性。原收入準(zhǔn)則對(duì)于不同行業(yè)的不同業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)可能會(huì)產(chǎn)生一定的差異或分歧，無(wú)法使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中的復(fù)雜事項(xiàng)得到明確的指引，不同企業(yè)可能會(huì)根據(jù)企業(yè)性質(zhì)和特征展開不同的會(huì)計(jì)處理，但這樣就會(huì)暴露出許多問(wèn)題，也令同種類型的企業(yè)無(wú)法進(jìn)行比較，無(wú)法有效確保其財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的真實(shí)性，那么決策者也難以依據(jù)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行判斷和決策。

新收入準(zhǔn)則的修訂和完善在很大程度上規(guī)范了企業(yè)關(guān)于收入的會(huì)計(jì)操作問(wèn)題，也將收入的確認(rèn)計(jì)量模糊的界限進(jìn)行劃分，規(guī)范了收入的確認(rèn)、計(jì)量和記錄的標(biāo)準(zhǔn)，也兼顧了各個(gè)行業(yè)的特性，能夠廣泛的應(yīng)用于實(shí)務(wù)操作中。從長(zhǎng)城汽車的案例可以看出，新收入準(zhǔn)則的修訂對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表產(chǎn)生了一定的影響，例如針對(duì)企業(yè)提供的售后免費(fèi)保養(yǎng)服務(wù)原列報(bào)于銷售費(fèi)用，如今列報(bào)于合同負(fù)債中，更能體現(xiàn)此項(xiàng)服務(wù)的實(shí)質(zhì)性作用。

新收入準(zhǔn)則已經(jīng)出臺(tái)，雖然沒(méi)有完全實(shí)施于各行各業(yè)，但是很多企業(yè)已經(jīng)開始嘗試，新收入準(zhǔn)則也帶來(lái)了很多不同的地方，對(duì)于初步實(shí)施也會(huì)出現(xiàn)一些問(wèn)題，后續(xù)企業(yè)肯定會(huì)逐漸找到方向，對(duì)新收入準(zhǔn)則加以更好的實(shí)施應(yīng)用。

（二）建議

新的收入準(zhǔn)則建立了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，有助于企業(yè)間對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行相互比較，提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。但是，正如上文所述，由于新準(zhǔn)則增加許多會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷的因素，例如履約進(jìn)度、售后免費(fèi)維修價(jià)格的確定等。由于其受主觀判斷的影響又會(huì)產(chǎn)生新的會(huì)計(jì)處理差異，對(duì)于會(huì)計(jì)信息的可靠性會(huì)產(chǎn)生不利影響。這就要求企業(yè)的財(cái)務(wù)人員要有更高的專業(yè)素養(yǎng)與知識(shí)儲(chǔ)備。因此，企業(yè)要對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，使他們具備合同法的相關(guān)知識(shí)，熟悉新收入準(zhǔn)則的具體流程，并運(yùn)用到實(shí)際工作中，才能夠更好地應(yīng)對(duì)變化。同時(shí)，企業(yè)需要與時(shí)俱進(jìn)，不斷對(duì)財(cái)務(wù)的系統(tǒng)進(jìn)行更新，處理流程進(jìn)行完善，從而確保企業(yè)能夠完整、準(zhǔn)確的反映收入情況，減少企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間。

此外，新收入準(zhǔn)則是以合同為核心，應(yīng)用“五步法”模型來(lái)確定收入確認(rèn)的時(shí)間和金額，分比為識(shí)別合同、識(shí)別履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、分?jǐn)偨灰變r(jià)格、確認(rèn)收入。因此，企業(yè)的財(cái)務(wù)部門與銷售部門應(yīng)加強(qiáng)交流，對(duì)于合同的具體內(nèi)容、條款等細(xì)節(jié)進(jìn)行有效溝通，明確責(zé)任。同時(shí)，企業(yè)可以建立合同數(shù)據(jù)共享，利用互聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)將合同相關(guān)信息反映到會(huì)計(jì)和銷售系統(tǒng)中，實(shí)時(shí)關(guān)注合同的落實(shí)情況，以便及時(shí)有效的反映企業(yè)的真實(shí)收入狀況。

汽車行業(yè)與多個(gè)部門都聯(lián)系密切，我國(guó)汽車領(lǐng)域也存在大量的進(jìn)口商品，但近年來(lái)，許多大品牌的汽車都相繼出現(xiàn)質(zhì)量問(wèn)題，相關(guān)部門應(yīng)對(duì)汽車企業(yè)的項(xiàng)目加強(qiáng)監(jiān)管和處罰的力度，確保汽車項(xiàng)目的質(zhì)量。對(duì)于上市的汽車企業(yè)，收入是一個(gè)反映企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)。但新收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)的實(shí)踐操作中，會(huì)存在大量的職業(yè)估計(jì)或判斷，這就容易給上市公司帶來(lái)虛增收入的機(jī)會(huì)。因此，各個(gè)監(jiān)管部門都要提高警惕，要防范會(huì)計(jì)處理不確定性所帶來(lái)的危害，嚴(yán)格執(zhí)行收入準(zhǔn)則的要求，加大違法成本，為社會(huì)和市場(chǎng)營(yíng)造出良好會(huì)計(jì)環(huán)境。