劉春陽

摘要：為實現我國會計準則與國際會計準則的趨同，財政部結合IASB和FASB在2017年7月份通過新頒布的《企業(yè)會計準則第14號—收入》對收入確認準則進行了修訂，新收入準則的頒布對建筑施工企業(yè)的收入確認產生了較大影響。鑒于此，本文從分析新舊收入準則的變化為出發(fā)點，闡述新收入準則對建筑施工企業(yè)的不利影響，并針對這些不利影響提出建筑施工企業(yè)應對的策略，旨在為提高建筑施工企業(yè)收入確認核算的規(guī)范性和會計信息的真實準確性有所幫助。

關鍵詞：建筑施工企業(yè) 新收入準則 影響對策

一、引言

2014年IASB和FASB聯合發(fā)布了

《IFRS15—源于客戶合同的收入》和《Topic606—源于客戶合同的收入》兩個新修訂的收入確認準則，以希望減少跨國企業(yè)需要參照的收入準則數量，從而消除收入準則的行業(yè)性差異，提升國際收入準則的操作性和一致性。在此背景下，我國財政部根據與國際財務會計報告準則趨同協議，結合我國企業(yè)的實際情況在2017年7月份通過新頒布的《企業(yè)會計準則第14號—收入》對收入確認準則進行了修訂。那么新收入準則具體變化有哪些，新收入準則的實施會對建筑施工企業(yè)的收入確認、盈利能力等產生哪些不利影響，建筑施工企業(yè)該如何應對這些影響成為一個值得探討的問題。

二、新舊收入準則的變化分析

新收入準則與舊收入準則相比，其發(fā)生的主要變化體現在收入確認模型、收入時點判斷等五個方面，具體如下：

一是收入確認模型發(fā)生變化。舊準則主要根據提供勞務收入、商品銷售收入、建造合同收入和讓渡資產使用權收入分類進行確認，而新收入準則不再按類型進行劃分，將建造合同和收入準則納入一個統(tǒng)一的確認模型。

二是收入確認時點的判斷標準發(fā)生了變化。舊準則是把所有權上的主要報酬和風險轉移作為判斷收入確認的時點，而在新準則下則把控制權的轉移作為判斷確認收入的時點，主要是因為風險和報酬的轉移與控制權的轉移在實際中可能會存在偏離的現象，把控制權轉移作為判斷標準更為科學合理。

三是對于包含多重交易安排的合同會計處理進行了較為明確的指引。在舊準則中對于包含多重交易安排的合同會計處理指引十分有限，但是新準則第七條則對該事項做出了十分明確的指引，并特別引入了“履約義務”的概念。

四是針對一些特殊交易事項的計量和收入確認給與了明確的指引。針對企業(yè)代第三方收取的款項應當根據控制權的轉移情況來判斷企業(yè)在該交易中的主要責任人或是代理人的身份，并據此判斷確認為負債處理還是利用凈額法確認手續(xù)費或傭金收入。

五是合同成本資本化的條件和完工進度衡量方法發(fā)生了較大的變化，新準則對建造合同資本化的條件更為詳細和明確，對于完工進度衡量方法進行了明確，合理規(guī)避了人為判斷因素帶來影響的可能性。

三、新收入準則對建筑施工企業(yè)的主要影響分析

從上文分析可以看到，新收入準則與舊準則相比，在收入確認以及一些特殊交易事項的會計處理方面發(fā)生了較大變化，這些變化對不同的行業(yè)將會產生一定的影響，但是對于建筑施工企業(yè)來說，影響更大，主要是因為建筑施工企業(yè)的產品具有特殊性，其在收入確認方面主要是以建造合同為基本依據，而建造合同本身具有周期長、標的資產造價高等特點，因此新收入準則對其影響更大，主要體現在以下四個方面：

（一）合同成本資本化的細致指引對建筑施工企業(yè)的合同成本確認帶來了影響

按照新準則規(guī)定，建筑施工企業(yè)可以進行合同成本資本化需要滿足兩個條件 ：一是建筑施工企業(yè)為建造合同所發(fā)生的成本支出預期可收回，二是該項成本支出的攤銷期在一年以上。與舊準則相比，新準則對于成本資本化的范圍進一步縮減，增加了費用支出的確認范圍，從而會對建筑施工企業(yè)的利潤總額產生不利影響。

（二）完工進度衡量方法的轉變會對建筑施工企業(yè)的收入確認產生影響

建造合同準則對建筑施工企業(yè)的完工進度確認明確了三種方法：一是已發(fā)生合同成本占預計總成本比例確認完工進度，二是已完成合同工作量占預計合同總工作量比例確認完工進度，三是按照實際測定工程進度確認完工進度，這三種方式存在的共同問題是主觀判斷的客觀性能否得到保障。新收入準則將完工進度的衡量方法明確為投入法和產出法兩種方式，這兩種方式對建筑施工企業(yè)來說可能會產生收入確認延遲或者提前的情形，以投入法為例，按照準則要求投入成本應當不包含因效率問題而發(fā)生的預算外的人工成本，這樣將會對履約進度產生一定的影響，在按照該履約進度進行收入確認時會造成收入確認的延遲問題。

（三）確認收入時點變化對建筑施工企業(yè)收入確認的影響

新準則要求建筑施工企業(yè)在識別建造項目單項履約義務的基礎上，根據履約義務是在某一個時點履行還是在一定的時間段內履行，并據此進行控制權是否轉移進行判斷，進而來確認計量收入。在實務中，由于單項履約義務的時間點或者時間段確認存在較大的主觀性，由此進行控制權是否轉移判斷客觀性不足，容易出現項目已完工卻無法確認收入的延遲確認問題，也容易造成建筑施工企業(yè)為了自身經營業(yè)績需要而提前確認收入的現象，從而給企業(yè)帶來運營管理方面的風險。

四、建筑施工企業(yè)應對新收入準則帶來影響的對策

結合上文所分析的新收入準則給建筑施工企業(yè)所帶來的一些不利影響及其原因、新準則的相關規(guī)定和筆者自身的實際工作經驗，建議從以下角度采取措施來應對這些影響：

（一）按照新收入準則要求，嚴格按照五步法收入確認的新模型進行收入確認

新收入準則融合了建造合同和其他行業(yè)的收入準則，并將其納入了一個統(tǒng)一的確認模型中，這個模型是新收入準則的核心體系，同時也是其在實務中實施的主線和基礎，因此建議建筑施工企業(yè)要嚴格按照該模型來構建收入確認核算的制度體系，并在實務中加以貫徹和實施。五步法收入確認模型可參考如下流程：“簽訂建造合同并對其進行分析識別—對合同中的單項履約義務進行識別并進行明確—對建造合同的總體，即交易價格進行測算和確定—把交易價格分攤至單項履約義務—在主體履行履約義務時根據時段或者時點確認收入”。

值得注意的是，在該模型中最為關鍵的步驟是“對合同中的單項履約義務進行識別并進行明確”，在實務中可以考慮按照四種模式來進行識別或劃分：第一種是把整個建造合同視為一個單項履約義務，保持建造合同準則的核算模式不變，第二種是把工程項目明確為設計和施工、工程設備物資采購兩個單項履約義務進行收入成本的計量核算，第三種是把項目明確為設計、工程設備物資采購和施工兩個單項履約義務進行核算，第四種是把項目明確為設計、工程設備物資采購、施工三個單項履約義務進行核算。不同的識別和明確模式對建筑施工企業(yè)的稅負會產生一定的影響，在實務中需要斟酌。

（二）對建造合同進行更為規(guī)范的管理

新收入準則無論是在收入確認模型還是在日常的收入核算管理中都把建造合同作為基本的依據，因此在實踐中建筑施工企業(yè)應當強化對建造合同的管理，對合同管理業(yè)務進行重新梳理和審視，對于合同條款是否能夠十分明確的識別和反映履約進度、合同價格是否考慮重大的融資事項帶來的資金使用成本等合同關鍵點要重點關注，從而實現對建造合同的規(guī)范化管理，降低其在新收入準則下對企業(yè)收入確認延遲的影響。

五、結束語

本文結合新舊收入準則發(fā)生的變化，從建筑施工企業(yè)的角度闡述了新收入準則對其產生的不利影響，并據此提出了較為具體的應對對策，以期能夠對建筑施工企業(yè)在新收入準則下規(guī)范自身的收入核算，提高會計信息質量有所幫助。

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