曹沛杰

【摘 要】貨幣資金作為企業(yè)流動(dòng)性最大的資產(chǎn)，滲透于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，維持著企業(yè)的日常經(jīng)營。加之貨幣作為主要的流通手段，涉及的業(yè)務(wù)繁多，在企業(yè)監(jiān)管不到位的情況下，更容易被貪污、挪用、盜竊。因此，以核查貨幣資金金額的正確性和所涉及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性為目的的貨幣資金審計(jì)是十分必要的審計(jì)環(huán)節(jié)。本文將對(duì)我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)存問題進(jìn)行分析，參照COSO框架總結(jié)出現(xiàn)存的五大問題，為審計(jì)人員了解企業(yè)內(nèi)部控制情況以奠定審計(jì)工作的基礎(chǔ)提供方向。并針對(duì)庫存現(xiàn)金和銀行存款，分別論述其相關(guān)的控制測(cè)試、審計(jì)中的常見問題以及重要的實(shí)質(zhì)性程序。

【關(guān)鍵詞】貨幣資金審計(jì)；內(nèi)部控制；控制測(cè)試；實(shí)質(zhì)性程序

貨幣資金根據(jù)用途的不同通常分為庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。企業(yè)的大部分日常經(jīng)營活動(dòng)離不開貨幣資金的收付業(yè)務(wù)，涉及業(yè)務(wù)數(shù)量繁多使貨幣資金成為流動(dòng)性最強(qiáng)的資產(chǎn)，舞弊隱患大，因此，對(duì)貨幣資金進(jìn)行審計(jì)很有必要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過貨幣資金審計(jì)可以為企業(yè)改善內(nèi)控制度提出指導(dǎo)意見，促使被審計(jì)單位不斷完備其內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制，從而有效減少舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，防患于未然。

一、我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)存問題分析

（一）企業(yè)內(nèi)部環(huán)境不理想

從整體上看，我國企業(yè)基本上都制定了相關(guān)的內(nèi)控制度，但是許多只是延用了大致的框架，不夠詳細(xì)和完善。而且大部分制度都沒有實(shí)現(xiàn)事前預(yù)防和事中控制，只注重對(duì)事后結(jié)果的處理方法，在實(shí)際應(yīng)用中存在很大的弊端和隱患。這就很容易造成企業(yè)的內(nèi)控制度只是徒有其表，無法真正發(fā)揮其效力。此外，部分中小企業(yè)財(cái)務(wù)人員職業(yè)和道德素質(zhì)不高，加上管理者不重視，重要的崗位任人唯親，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部管理混亂，貪污舞弊的隱患極大。

（二）沒有結(jié)合實(shí)際經(jīng)營狀況進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

我國大部分企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)普遍淡薄，沒有結(jié)合市場(chǎng)走向和自身的實(shí)際情況對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。絕大多數(shù)企業(yè)沒有專門的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人員，常會(huì)由于缺乏風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，不能有效認(rèn)識(shí)到自身存在的風(fēng)險(xiǎn)，采取相應(yīng)的防范措施，嚴(yán)重的還會(huì)導(dǎo)致決策失誤，造成巨大損失。

上市公司獐子島在近年來內(nèi)多次發(fā)生大量蝦夷扇貝死亡事件就是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱、內(nèi)控不到位的典型表現(xiàn)，作為一家大型綜合性海洋食品企業(yè)，獐子島沒有對(duì)其養(yǎng)殖產(chǎn)品的海域進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，及時(shí)采取防范措施，導(dǎo)致因天氣和水域環(huán)境惡化使大量海鮮死亡，前后總計(jì)造成約14億元的巨額虧損。

（三）控制活動(dòng)不健全

我國企業(yè)控制活動(dòng)不健全主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，不相容職務(wù)和崗位沒有分離。有些企業(yè)為了節(jié)約人力成本，把多個(gè)職務(wù)交由一人負(fù)責(zé)，最常見的就是在小企業(yè)中會(huì)計(jì)出納是同一人，這樣極易使員工利用職務(wù)之便舞弊。第二，授權(quán)審批制度不嚴(yán)格。大多數(shù)企業(yè)都存在高管權(quán)力過大的現(xiàn)象，一旦主管簽字同意，其他人員就不敢質(zhì)疑反對(duì)，導(dǎo)致后續(xù)的審批流程形同虛設(shè)，無法及時(shí)發(fā)現(xiàn)和阻止違規(guī)行為。

有關(guān)機(jī)構(gòu)在對(duì)上文提到的獐子島集團(tuán)進(jìn)行調(diào)查時(shí)發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部治理十分混亂，負(fù)責(zé)扇貝采購與記錄的工作人員職權(quán)并未有效分離，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)購買了劣質(zhì)魚苗的事實(shí)；加之員工偷盜成風(fēng)，造成了不可估量的損失。此外，盡管公司雖使用了先進(jìn)的系統(tǒng)對(duì)養(yǎng)殖情況進(jìn)行持續(xù)監(jiān)測(cè)，但缺乏對(duì)數(shù)據(jù)的分析和對(duì)比導(dǎo)致獐子島未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，以致于在環(huán)境惡化時(shí)無力應(yīng)對(duì)。

（四）內(nèi)部溝通不暢，管理信息化落后

部分企業(yè)內(nèi)部溝通職責(zé)不明確、不完善，部門和員工之間信息溝通不暢導(dǎo)致傳遞信息出現(xiàn)錯(cuò)漏。此外，隨著現(xiàn)代化發(fā)展的腳步越來越快，僅依靠人工進(jìn)行管理和協(xié)調(diào)已經(jīng)無法應(yīng)付與日俱增的業(yè)務(wù)量和信息量，許多企業(yè)卻忽視了這一點(diǎn)，導(dǎo)致在管理方面的計(jì)算機(jī)技術(shù)應(yīng)用率低，各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的管理信息系統(tǒng)水平落后，內(nèi)部控制處理效率低下且收效甚微。

（五）缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制

雖然目前我國已經(jīng)形成了包括社會(huì)、財(cái)政部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的企業(yè)外部監(jiān)督體系，但是相關(guān)的整治手段和處罰規(guī)則還未出臺(tái)，再加上僅依靠外部力量并不能對(duì)每個(gè)企業(yè)都監(jiān)管到位，所以在一定程度上只能依賴于企業(yè)自身的重視和自覺。許多企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制薄弱，存在的漏洞較多，加之內(nèi)部審計(jì)職能低下，不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和遏制違法違紀(jì)現(xiàn)象，導(dǎo)致收受賄賂、侵吞公款等現(xiàn)象層出不窮。

二、庫存現(xiàn)金審計(jì)

（一）控制測(cè)試

審計(jì)人員在對(duì)其進(jìn)行審計(jì)前，要通過控制測(cè)試重點(diǎn)了解庫存現(xiàn)金保管是否安全、用于結(jié)算時(shí)是否符合規(guī)定且在限額內(nèi)等情況。例如，觀察被審計(jì)單位日常存放現(xiàn)金地方是否安全；通過詢問和觀察了解現(xiàn)金保管和出納、會(huì)計(jì)人員的分工是否明確分離；抽取部分現(xiàn)金付款憑證，查看其簽章是否完整、審批是否合格，核對(duì)相應(yīng)業(yè)務(wù)是否正確記錄在庫存現(xiàn)金日記賬上，并查看附帶的原始憑證是否真實(shí)；抽取部分現(xiàn)金收款憑證，核對(duì)日記賬和原始憑證以確定其是否以正確金額及時(shí)入賬。

（二）常見問題

庫存現(xiàn)金審計(jì)中常見問題主要有貪污、挪用和坐支現(xiàn)金等。主要表現(xiàn)為三方面：第一，貪污現(xiàn)金，出納或會(huì)計(jì)人員收到現(xiàn)金后不入賬，不按規(guī)定開具票據(jù)或直接撕毀原始憑證；私自篡改原始憑證上的金額制造差額，隱瞞收入或虛增支出；采用假復(fù)寫的方式變?cè)炱睋?jù)進(jìn)行虛假報(bào)銷，或是假冒領(lǐng)導(dǎo)簽章越權(quán)報(bào)銷等。第二，挪用現(xiàn)金，私自出借企業(yè)現(xiàn)金且不按規(guī)定開具票據(jù)，而是以白條抵庫；收回應(yīng)收賬款后延遲入賬，期間挪用現(xiàn)金。第三，坐支現(xiàn)金，收回現(xiàn)金后不及時(shí)存入銀行并入賬，未經(jīng)批準(zhǔn)，直接用收到的現(xiàn)金去支付其他款項(xiàng)。

（三）實(shí)質(zhì)性程序

1.對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行庫存現(xiàn)金的突擊盤點(diǎn)

為了避免被審計(jì)單位掩蓋舞弊行為，審計(jì)人員應(yīng)在不通知被審計(jì)單位的情況下進(jìn)行突擊盤點(diǎn)。如果現(xiàn)金的存放地點(diǎn)有多處，審計(jì)人員應(yīng)分為相應(yīng)的小組進(jìn)行監(jiān)盤，避免被審計(jì)單位利用時(shí)間差拆東墻補(bǔ)西墻，保證各處的盤點(diǎn)同時(shí)進(jìn)行。審計(jì)人員在監(jiān)盤時(shí)應(yīng)特別注意被審計(jì)單位保險(xiǎn)柜中存放有以個(gè)人名義開辦的銀行卡、存折，或是其他不動(dòng)產(chǎn)證明等，要進(jìn)一步追查、核實(shí)被審計(jì)單位是否隱瞞了賬外財(cái)產(chǎn)或是私設(shè)小金庫。

2.抽查部分現(xiàn)金收支憑證，特別注意大額的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

異常的現(xiàn)金收支極有可能是取得非法收入和挪用現(xiàn)金的表現(xiàn)，為了查明其用途，審計(jì)人員應(yīng)抽取部分憑證，檢查其所附的原始憑證是否齊全，金額是否正確以及在賬簿上是否正確記錄。涉及大額現(xiàn)金支出的業(yè)務(wù)，應(yīng)查看是否有相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的授權(quán)簽章、審批流程是否完整，收款人是否為客戶，如果收款人為個(gè)人，應(yīng)注意查明其用途。此外，庫存現(xiàn)金的審計(jì)不能只停留在數(shù)額的核對(duì)上，還要核實(shí)有關(guān)的原始憑證以確認(rèn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性。

三、銀行存款審計(jì)

（一）控制測(cè)試

常用的銀行存款控制測(cè)試方法有：第一，檢查各個(gè)月份的銀行存款余額調(diào)節(jié)表是否正確編制，并抽取一定期間的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，重點(diǎn)關(guān)注錯(cuò)記金額和未達(dá)賬項(xiàng)的調(diào)整，追查相關(guān)的銀行對(duì)賬單、日記賬和總賬，并核對(duì)其日期和金額。第二，抽取部分銀行存款的付款和收款憑證，檢查其原始憑證和賬簿記錄的日期、金額是否正確，同時(shí)核實(shí)往來客戶信息，必要時(shí)要查看相關(guān)合同確認(rèn)業(yè)務(wù)的真實(shí)性。第三，獲取被審計(jì)單位的《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》，向財(cái)務(wù)人員詢問了解賬戶用途。

（二）常見問題

銀行存款審計(jì)常見問題有如下五點(diǎn)： 第一，違反規(guī)定出租或出借銀行賬戶，非法套現(xiàn)以收取“好處費(fèi)”；第二，提前確認(rèn)收入以虛增營業(yè)收入和利潤；第三，報(bào)銷大于實(shí)際支出金額的發(fā)票或是將已報(bào)銷的發(fā)票再次報(bào)銷，貪污銀行存款；第四，收受的實(shí)際金額大于賬面的應(yīng)收金額；第五，私自涂改轉(zhuǎn)賬支票、銀行對(duì)賬單和銀行存款日記賬上的金額和信息。

（三）實(shí)質(zhì)性程序

1.函證銀行存款期末余額

為了查明被審計(jì)單位銀行賬戶的開設(shè)情況和各項(xiàng)存款數(shù)額，審計(jì)人員應(yīng)向被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表該年度內(nèi)的所有開戶行發(fā)詢證函。且詢證函必須由審計(jì)人員親自送達(dá)銀行并收回或通過郵寄的方式以確保其真實(shí)性。對(duì)于該年度內(nèi)新開立的賬戶或注銷的賬戶，審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)一步詢問了解其用途，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

從近年來證監(jiān)會(huì)發(fā)布的文件來看，絕大部分被處罰的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是因?yàn)槲茨茉诤C過程中進(jìn)行有效控制，甚至沒有函證。例如：中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)萬福生科的IPO財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，沒有對(duì)萬福生科2008年末、2009年末的銀行存款進(jìn)行函證，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)萬福生科虛構(gòu)銀行賬戶進(jìn)行約3億元巨額虛假交易的事實(shí)。直到2012年湖南證監(jiān)局對(duì)萬福生科進(jìn)行上市后的例行檢查，才揭發(fā)了其嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)犯罪行為，包括利用農(nóng)戶身份開辦多張銀行卡，并且偽造銀行回單，虛構(gòu)收入9億多元等。中磊所因未盡到審計(jì)職責(zé)，被撤銷證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也被終身禁入證券市場(chǎng)，可以算得上是財(cái)務(wù)造假案處罰力度最重的一次。

2.抽查部分特別是涉及大額銀行存款收支的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

在實(shí)務(wù)中，被審計(jì)單位還可能為了填補(bǔ)資金缺口，進(jìn)行資金的體外循環(huán)，上文中提到的萬福生科就是典型的案例，萬福生科董事長(zhǎng)龔永福將個(gè)人融資的錢打入公司作為貨款，后通過公司控制的個(gè)人賬戶完成支付貨款及收回銷售款等一系列循環(huán)，在2011年虛構(gòu)了6000萬元的利潤?？梢姡瑢?duì)于涉及金額較大、收支頻繁的賬戶，除了要嚴(yán)格檢查有關(guān)的銀行對(duì)賬單和資金流水單，也要注意核實(shí)客戶身份看是否具備交易條件，收款人是否為有經(jīng)營業(yè)務(wù)往來的客戶，如果收款人為個(gè)人，應(yīng)注意查明其用途，防止資金被盜用。

3.進(jìn)行銀行存款收支的截止性測(cè)試

企業(yè)出于粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表或逃避稅收的目的，可能會(huì)跨期確認(rèn)收入。審計(jì)人員應(yīng)檢查結(jié)賬截止日前后一段時(shí)間內(nèi)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，查看其憑證以確認(rèn)相關(guān)收入的確認(rèn)是否符合規(guī)定。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位有跨期確認(rèn)的行為，審計(jì)人員應(yīng)責(zé)令其盡快更正相應(yīng)的賬務(wù)處理。

四、其他貨幣資金審計(jì)

不同于庫存現(xiàn)金和銀行存款，其他貨幣資金一般存放在銀行或其他信貸機(jī)構(gòu)，并不由企業(yè)直接保管，且數(shù)額較大，因此對(duì)其他貨幣資金進(jìn)行審計(jì)也很重要。其他貨幣資金審計(jì)中常見的問題主要有：第一，非法開設(shè)賬戶；第二，虛列其他貨幣資金；第三，不按規(guī)定用途使用其他貨幣資金；第四，剩余或因其他原因需退回的專戶存款結(jié)轉(zhuǎn)處理不及時(shí)等。 企業(yè)對(duì)其他貨幣資金的控制主要體現(xiàn)在決定其用途上，因此各種決策文件和開戶合同就成了其他貨幣資金審計(jì)中的重要資料，審計(jì)人員要認(rèn)真查看這些文件以明確資金的去向，并核實(shí)其真實(shí)性。此外，對(duì)存放有其他貨幣資金的銀行和信貸機(jī)構(gòu)也要發(fā)詢證函以核實(shí)金額。與庫存現(xiàn)金和銀行存款的審計(jì)類似，其他貨幣資金的審計(jì)也需要對(duì)憑證進(jìn)行抽查，此處不再重復(fù)論述。

五、結(jié)論

綜上所述，當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部控制還不完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在充分了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上對(duì)貨幣資金進(jìn)行審計(jì)，實(shí)行必要的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊現(xiàn)象并為企業(yè)改善內(nèi)控制度提出指導(dǎo)意見。

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