[摘 要]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是各行業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)事務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，它對企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告起到一定的約束作用。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，各利益相關(guān)者通過不斷博弈和妥協(xié)，促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成，并使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由不完善向完善發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;制定;參與者

[中圖分類號]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是指從事會(huì)計(jì)工作的人在行使會(huì)計(jì)活動(dòng)時(shí)所應(yīng)遵守的標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范，同時(shí)也是對其所從事的會(huì)計(jì)工作進(jìn)行評定、分析的依據(jù)。人們往往通過企業(yè)發(fā)布的相關(guān)財(cái)務(wù)信息來了解企業(yè)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況，保證自己在企業(yè)中的利益所得。因此，包括政府、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理當(dāng)局等利益相關(guān)者都會(huì)參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善之中。他們被稱為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利益相關(guān)者，也是準(zhǔn)則制定的博弈參與者。

1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求者

1.1 投資者

對于投資者來說，他們是會(huì)計(jì)信息的最主要的使用者之一。投資者最關(guān)心的是如果自己投資于某一項(xiàng)目，它在未來是否能夠得到升值，他們往往希望自己的付出能夠帶來更多的收益，通過權(quán)衡項(xiàng)目的投資風(fēng)險(xiǎn)與收益，從而做出正確的投資決策。此外，企業(yè)投資者在企業(yè)委托代理關(guān)系中是委托人，他需要了解相關(guān)會(huì)計(jì)信息，才能對企業(yè)的經(jīng)營管理者進(jìn)行合理評價(jià)。就此而言，投資者為了解決在投資決策中信息不對稱的問題，他們的會(huì)計(jì)信息需求可以概括為兩點(diǎn)：企業(yè)未來的發(fā)展?fàn)顩r與收益情況和企業(yè)經(jīng)營管理者的管理水平和業(yè)績。投資者可以進(jìn)一步分為大股東和小股東，他們需要的會(huì)計(jì)信息不同。大股東由于所持股票的比例較大，投資時(shí)間也較長，所以一般比較關(guān)心企業(yè)長期的持續(xù)經(jīng)營狀況。他們可以通過自己較高的持股比例影響企業(yè)政策的實(shí)施，這就需要他們掌握較全面的會(huì)計(jì)信息。他們在此基礎(chǔ)上制定企業(yè)策略，預(yù)測企業(yè)未來的經(jīng)營狀況。他們對企業(yè)開展的經(jīng)營政策的實(shí)施，將直接影響到整個(gè)企業(yè)的盈利狀況，進(jìn)而達(dá)到獲利最大的目的。小股東相對于大股東而言，持股比例較低，持股時(shí)間也較短，因此他們對企業(yè)的影響力較小，所需要的會(huì)計(jì)信息也不需要太詳盡。小股東往往還具有一定的投機(jī)性，他們會(huì)在股價(jià)上升時(shí)買進(jìn)股票，股價(jià)下跌時(shí)拋出股票。因此他們更關(guān)心導(dǎo)致企業(yè)股價(jià)變動(dòng)的因素，如：企業(yè)是否更換高管或者進(jìn)行利潤分配。在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，他們希望能夠更多地體現(xiàn)股東的利益。

1.2 債權(quán)人

債權(quán)人也是會(huì)計(jì)信息的重要使用者，他們在企業(yè)進(jìn)行利潤分配時(shí)優(yōu)先于企業(yè)的所有者。他們與投資者的會(huì)計(jì)信息需求不同，因?yàn)樗麄兯@得的收益僅限于合同上的規(guī)定，通常情況下他們的收益是不變的。他們最關(guān)心的是企業(yè)能否按期還本付息和所貸出資金的安全性。因此，他們需要掌握企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的構(gòu)成，分析企業(yè)資產(chǎn)流動(dòng)性的大小，評估企業(yè)的獲利能力及資金周轉(zhuǎn)狀況，從而做出是否向企業(yè)提供貸款、要維持原貸款數(shù)額還是追加貸款、要收回貸款還是改變信用條件的決策。債權(quán)人按照債務(wù)的償還期限可分為短期債權(quán)人和長期債權(quán)人。短期債權(quán)人通常關(guān)心企業(yè)短期內(nèi)的償債能力和資金的流動(dòng)性大小，關(guān)心企業(yè)有沒有足夠資產(chǎn)作為償付債務(wù)的保證，尤其關(guān)心企業(yè)有多少可以變現(xiàn)的資金作為償還債務(wù)的保證;而對于長期債權(quán)人，企業(yè)是否能持續(xù)支付利息并到期償還本金是他們最關(guān)注的。除此之外，他們也較為關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營狀況和獲利能力。所以，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，他們往往比較關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的相關(guān)政策制定。

1.3 企業(yè)經(jīng)營者

企業(yè)經(jīng)營者是會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部使用者。他們在企業(yè)中享有決策權(quán)和執(zhí)行權(quán)，是企業(yè)的最高管理層，企業(yè)的其他職員都應(yīng)服從他們的領(lǐng)導(dǎo)。企業(yè)需要確立自己的經(jīng)營目標(biāo)，而經(jīng)營者為了達(dá)到既定的目標(biāo)往往面臨著許多重大的決策。因此，較為全面、可靠的會(huì)計(jì)信息是做出正確決策的基礎(chǔ)。他們通過獲取本企業(yè)的財(cái)務(wù)信息和企業(yè)外部人員無法獲悉的內(nèi)部會(huì)計(jì)信息引導(dǎo)他們做出相關(guān)決策。與外部的會(huì)計(jì)信息使用者相比，企業(yè)的經(jīng)營者更容易獲得企業(yè)較為全面的信息，如企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的成本、材料采購成本、相關(guān)制造成本等。如果沒有較為詳盡的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)經(jīng)營者的工作則無法正常開展。因此，除了需要了解企業(yè)內(nèi)部的一些相關(guān)會(huì)計(jì)信息外，他們還需要對企業(yè)外部環(huán)境、國家的相關(guān)會(huì)計(jì)政策有較深入的了解。企業(yè)經(jīng)營者作為一個(gè)較為理智的管理者，他們會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中積極爭取對自己有利的相關(guān)政策，以爭取獲得最大的利益。

2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者為財(cái)政部。它被國家賦予一定的政治權(quán)利，按照利益相關(guān)者的利益需求去制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)具體的起草工作。會(huì)計(jì)司需要就所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)進(jìn)行咨詢。財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的主要職責(zé)是：對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總體方案、體例結(jié)構(gòu)、立項(xiàng)等提供咨詢建議;對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中重大會(huì)計(jì)處理方法的選擇等提供咨詢意見;對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架等有關(guān)基礎(chǔ)理論提供咨詢意見;對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施情況提供咨詢并反饋有關(guān)信息。會(huì)計(jì)司根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的建議形成征求意見稿，向社會(huì)廣泛征求意見。最后，會(huì)計(jì)司根據(jù)反饋的意見對草案進(jìn)行修改，報(bào)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)審核后由財(cái)政部發(fā)布并實(shí)施。

3 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的案例分析——石油、天然氣勘探成本的會(huì)計(jì)處理

在美國的油氣發(fā)展時(shí)代，對于石油和天然氣的勘探成本計(jì)量最早采用的是“成功成本法”。即對于開采成功的油氣發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而未開采成功的油氣所發(fā)生的費(fèi)用則予以費(fèi)用化。隨著時(shí)代的變遷，美國于20世紀(jì)50年代出臺了一種新的成本計(jì)量法—“完全成本法”。即無論油氣的開采是否成功，其間發(fā)生的所有費(fèi)用都計(jì)入產(chǎn)品成本。這種方法在當(dāng)時(shí)僅有少數(shù)小型石油天然氣公司使用。到了20世紀(jì)70年代，美國政府禁止輸送阿拉伯的石油，并建立了能源部，著重改革國內(nèi)的能源開發(fā)政策。在這一時(shí)期，美國的各石油天然氣公司為達(dá)到自身利益的最大化，在其勘探成本的處理上任意選取處理方式。這使得油氣行業(yè)間的會(huì)計(jì)信息不具可比性。于是美國政府便要求其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)FASB 制定出一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)。在政府的施壓下，F(xiàn)ASB迅速采取措施，發(fā)布聲明將“成功成本法”作為油氣勘探處理的唯一計(jì)量方法。該項(xiàng)聲明的發(fā)布對于那些只從事開發(fā)業(yè)務(wù)的小型的石油天然氣公司來說無疑是個(gè)壞消息。因?yàn)槿绻麄儾捎贸晒Τ杀痉ǎ髽I(yè)的損益便由開發(fā)的成功率決定，這使得企業(yè)盈虧的波動(dòng)性較大，企業(yè)的投資者和債權(quán)人不再看好這些企業(yè)。因此他們向FASB施以政治壓力，反對采取成功成本法。他們在向FASB提出的建議中稱：“成功成本法的實(shí)施會(huì)使一些小型石油天然氣企業(yè)失去其資本來源，面臨被大公司并購的風(fēng)險(xiǎn)，違背了政府的反托拉斯策略 ?！睂Υ?，能源部也表示反對。他們認(rèn)為：實(shí)行成功成本法會(huì)使小型的石油天然氣企業(yè)為保證自身盈利能力的穩(wěn)定性而減少對石油、天然氣的開采。這與國家的鼓勵(lì)開采政策相違背。因此，這些小企業(yè)和能源部門對FASB進(jìn)行游說，要求其取消成功成本法。在社會(huì)各界的壓力下，F(xiàn)ASB取消了成功成本法，但也放棄了完全成本法，而是選擇以石油、天然氣的現(xiàn)值來計(jì)量現(xiàn)存的資源。因?yàn)樾⌒偷氖吞烊粴馄髽I(yè)儲存的石油、天然氣資源大都銷售給大型的公司，以現(xiàn)值對這些資源進(jìn)行計(jì)價(jià)對他們不會(huì)產(chǎn)生困擾。但對于大公司而言，它們的利潤會(huì)隨資源的現(xiàn)值不斷波動(dòng)。這些大公司只有通過抬高石油和天然氣的價(jià)格才能保障自身的盈利水平。社會(huì)公眾對石油、天然氣價(jià)格的上漲表示強(qiáng)烈不滿。為減輕社會(huì)公眾的這一消極情緒，美國國會(huì)采取提高這些大公司所得稅的手段。因此最終損害的還是這些大公司的利益。這些大公司并沒有妥協(xié)，而是以其強(qiáng)有力的手段阻止FASB對這一計(jì)價(jià)方式的施行。1981年，因不堪社會(huì)各界的壓力，F(xiàn)ASB將歷史成本會(huì)計(jì)再次引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。經(jīng)過如此漫長的博弈過程，各利益相關(guān)者對石油和天然氣的會(huì)計(jì)處理問題始終沒能達(dá)成一致，一切又回到了原點(diǎn)。

對以上案例分析可得：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程是一個(gè)多重的社會(huì)博弈過程，它關(guān)系到社會(huì)各利益相關(guān)者之間復(fù)雜的相互影響。只有當(dāng)所有的利益相關(guān)者在反復(fù)博弈中獲得了充分的信息，形成某種共同的信念，并使他們的行動(dòng)規(guī)則趨于一致而成為公認(rèn)的博弈規(guī)則時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才能被確立。但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是一成不變的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的參與者必須隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而不斷進(jìn)行博弈，從而推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷完善和發(fā)展。

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[收稿日期]2019-01-03

[作者簡介]苑亞茹（1993—），女，河南省濮陽市人，碩士研究生在讀，研究方向：內(nèi)部控制。