【摘要】環(huán)境審計(jì)是什么？與傳統(tǒng)審計(jì)的繼承和發(fā)展的關(guān)系是什么？如何構(gòu)建環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)并由此指導(dǎo)我國(guó)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐？成為審計(jì)理論界的熱點(diǎn)。本文基于傳統(tǒng)審計(jì)理論及近年來(lái)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展探索環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)、特性、主體、對(duì)象和獨(dú)立性等問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計(jì) 環(huán)境審計(jì)本質(zhì) 環(huán)境審計(jì)要素

一、環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)問(wèn)題

環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)即環(huán)境審計(jì)的內(nèi)涵和外延問(wèn)題，各種審計(jì)類(lèi)型外延的交叉衍生出了環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境政策審計(jì)、環(huán)境績(jī)效審計(jì)等，這些是環(huán)境審計(jì)的外延還是以“環(huán)境性”為審計(jì)對(duì)象要素而構(gòu)成的財(cái)務(wù)審計(jì)、政策及政策跟蹤審計(jì)和績(jī)效審計(jì)的外延？作者認(rèn)為，環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境政策審計(jì)和環(huán)境績(jī)效審計(jì)不是“環(huán)境審計(jì)”的本質(zhì)問(wèn)題，這是在為構(gòu)建環(huán)境審計(jì)的審計(jì)“可審性”而將財(cái)務(wù)、政策等設(shè)定為審計(jì)載體，使環(huán)境審計(jì)不空洞的一種探索，本質(zhì)是財(cái)務(wù)審計(jì)、政策（政策跟蹤）審計(jì)和績(jī)效審計(jì)的外延，至多具有交叉性，并不代表環(huán)境審計(jì)。

厘清“環(huán)境審計(jì)”的內(nèi)涵，“環(huán)境審計(jì)”構(gòu)成一種獨(dú)立的審計(jì)類(lèi)型，在繼承和借鑒傳統(tǒng)審計(jì)理論的基礎(chǔ)上，必須具備自身獨(dú)立的框架體系。從主體、對(duì)象、目標(biāo)、假設(shè)以至環(huán)境審計(jì)所獨(dú)具的審計(jì)方法等，只有界定清晰這些審計(jì)要素才使得“環(huán)境審計(jì)”成為一種獨(dú)立的審計(jì)類(lèi)型，而不是其他審計(jì)類(lèi)型的外延。環(huán)境審計(jì)理論的發(fā)展，應(yīng)該避免詞匯堆砌、外延泛濫和循環(huán)定義，必須先解決好“本”的問(wèn)題。

作者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)制度安排和系統(tǒng)過(guò)程。環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)制度安排。2015年7月，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第十四次會(huì)議審議通過(guò)《關(guān)于開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)方案》，標(biāo)志此項(xiàng)工作正式開(kāi)展。方案明確，“審計(jì)對(duì)象主要是地方各級(jí)黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部”，“要對(duì)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，界定領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任”，“要落實(shí)責(zé)任、強(qiáng)化問(wèn)責(zé)，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部樹(shù)立正確的政績(jī)觀”，并要求自2018年開(kāi)始建立經(jīng)常性的審計(jì)制度。十八屆三中全會(huì)以來(lái)，在中央總體部署，各級(jí)政府和審計(jì)機(jī)關(guān)的積極貫徹執(zhí)行下，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)已經(jīng)全面開(kāi)展，成為新時(shí)代國(guó)家審計(jì)一項(xiàng)標(biāo)志性的制度設(shè)計(jì)，是對(duì)國(guó)家審計(jì)理論的創(chuàng)新與發(fā)展?，F(xiàn)階段領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，即是環(huán)境審計(jì)的內(nèi)涵和形式。

環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)過(guò)程，環(huán)境審計(jì)作為事項(xiàng)決策的一部分并且貫穿事項(xiàng)運(yùn)行的始終，即分事前審計(jì)、事中審計(jì)和事后審計(jì)三個(gè)階段，且偏重于事前審計(jì)，這體現(xiàn)環(huán)境審計(jì)的一大重要特性——預(yù)測(cè)性。環(huán)境審計(jì)事前審計(jì)階段中，評(píng)價(jià)事項(xiàng)對(duì)環(huán)境的影響，或鑒證事項(xiàng)報(bào)告中對(duì)環(huán)境影響的評(píng)估，將事前審計(jì)意見(jiàn)融入事項(xiàng)決策的頂層設(shè)計(jì)。在事中審計(jì)階段中，突出發(fā)揮其監(jiān)督職能，在事項(xiàng)運(yùn)行合法性的基礎(chǔ)上，監(jiān)督事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)性和效率性。在事后審計(jì)過(guò)程中，突出其鑒證職能，鑒證事項(xiàng)對(duì)環(huán)境影響的結(jié)果，并出具審計(jì)結(jié)項(xiàng)報(bào)告。因此，環(huán)境審計(jì)的評(píng)價(jià)、監(jiān)督和鑒證職能不是割裂開(kāi)來(lái)的，而是三位一體的。

二、環(huán)境審計(jì)的主體

中國(guó)的環(huán)境審計(jì)由政府推動(dòng)并由政府主導(dǎo)實(shí)施，所以環(huán)境審計(jì)的主體由政府部門(mén)即審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)。大氣污染審計(jì)和領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)均有政府主導(dǎo)并由具體政府部門(mén)實(shí)施，在現(xiàn)階段還沒(méi)有具體的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)實(shí)踐，多停留在理論探索上。這是發(fā)展階段的問(wèn)題，隨著審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展以及社會(huì)發(fā)展對(duì)環(huán)境審計(jì)的需求，未來(lái)環(huán)境審計(jì)的主體會(huì)呈現(xiàn)出多元化，并向逐漸獨(dú)立第三方轉(zhuǎn)移并傾斜，這是審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性的要求。

三、環(huán)境審計(jì)的對(duì)象

當(dāng)前環(huán)境審計(jì)的對(duì)象是領(lǐng)導(dǎo)干部，這主要基于地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)作為該行政區(qū)域環(huán)境保護(hù)第一責(zé)任人。多地區(qū)實(shí)行環(huán)境保護(hù)“一票否決”制度，環(huán)境審計(jì)成為評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任和做出“一票否決”的重要依據(jù)。隨著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展，環(huán)境審計(jì)的需求與日俱增，環(huán)境審計(jì)對(duì)象會(huì)逐漸直接化和具體化，在現(xiàn)行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的基礎(chǔ)上擴(kuò)展至人類(lèi)直接活動(dòng)及間接反映環(huán)境狀況和環(huán)境保護(hù)治理的相關(guān)文本，并側(cè)重于后者。

根據(jù)審計(jì)重要性原則，環(huán)境審計(jì)不能以單個(gè)個(gè)體為審計(jì)對(duì)象，可以行政區(qū)劃或以地理單元為單位，以區(qū)域內(nèi)這些活動(dòng)對(duì)某一環(huán)境要素影響總和作為審計(jì)對(duì)象，解決環(huán)境審計(jì)經(jīng)濟(jì)性的問(wèn)題。人類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)均以具體經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目（重要影響項(xiàng)目以工業(yè)項(xiàng)目為主）為載體，這也使得審計(jì)對(duì)象具象化，審計(jì)可行性大幅提高，以具體項(xiàng)目或某一企業(yè)為具體對(duì)象進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，也可以某一區(qū)域?yàn)閱挝?，也可以二者同時(shí)作為環(huán)境審計(jì)對(duì)象。

環(huán)境審計(jì)本身不是環(huán)境監(jiān)測(cè)和環(huán)境影響評(píng)估，對(duì)其是一種方法上的借鑒與吸收，在審計(jì)理論框架中審計(jì)方法部分借鑒環(huán)境監(jiān)測(cè)和環(huán)境影響評(píng)估的方法進(jìn)行環(huán)境審計(jì)工作。環(huán)境構(gòu)成要素，比如大氣、水、土壤、各種資源等作為審計(jì)抽樣對(duì)象，構(gòu)成審計(jì)證據(jù)，而多于作為直接審計(jì)對(duì)象。即鑒證間接反映環(huán)境狀況和環(huán)境保護(hù)治理的相關(guān)文本，根據(jù)審計(jì)對(duì)其進(jìn)行合理保證，出具審計(jì)意見(jiàn)。這樣就在在審計(jì)對(duì)象上，使環(huán)境審計(jì)就具備了審計(jì)構(gòu)成要件。

四、審計(jì)獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，環(huán)境審計(jì)更加注重“獨(dú)立性”。審計(jì)機(jī)關(guān)作為國(guó)家機(jī)關(guān)在法理上區(qū)別于其他政府職能部門(mén)，且在2018年3月中國(guó)共產(chǎn)黨中央委員會(huì)根據(jù)《深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革方案》組建的中共中央決策議事協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)中央審計(jì)委員會(huì)，各省區(qū)逐步掛牌地方審計(jì)委員會(huì)。十九大以來(lái)逐步改革審計(jì)管理體制，努力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋的審計(jì)監(jiān)督體系，審計(jì)獨(dú)立性有了質(zhì)的提升。因此，以“政府”為審計(jì)主體并不會(huì)減低環(huán)境審計(jì)的形式獨(dú)立性。此外，國(guó)家機(jī)關(guān)組織機(jī)密性高于一般行會(huì)和企業(yè)組織，人員職業(yè)素養(yǎng)中道德及專(zhuān)業(yè)修養(yǎng)亦經(jīng)選拔和不斷地職業(yè)繼續(xù)教育，且覆蓋于國(guó)家監(jiān)察體系之中，進(jìn)行工作的環(huán)境保障和促使了其實(shí)質(zhì)獨(dú)立性——精神獨(dú)立的發(fā)揮。

界定清晰環(huán)境審計(jì)相關(guān)要素后，避免環(huán)境審計(jì)成為詞匯堆砌和外延泛濫的狀況，使得環(huán)境審計(jì)根本上區(qū)別于環(huán)保監(jiān)測(cè)和環(huán)境影響評(píng)估，區(qū)別于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)，而是一種審計(jì)類(lèi)型，一種獨(dú)立的審計(jì)類(lèi)型。

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作者簡(jiǎn)介：王守龍（1994-），男，漢族，山東蒙陰，在讀碩士研究生，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)，研究方向：政府審計(jì)。