整合審計程序優(yōu)化研究

姚麗

摘要：近年來，整合審計憑借著低成本、高質(zhì)量、低風險、高效率以及保證財務(wù)信息的完整等優(yōu)勢，已成為企業(yè)和審計機構(gòu)普遍認可的主流審計模式，但是在實踐中，整合審計程序還需要更加全面的優(yōu)化和發(fā)展，文中將結(jié)合整合審計的相關(guān)理論，確定其的關(guān)鍵整合點，根據(jù)整合審計的程序設(shè)計了優(yōu)化后的整合審計程序圖，并提出了相應(yīng)的完善建議。

關(guān)鍵詞：整合審計;內(nèi)部控制審計;財務(wù)報表審計

近些年，我國的財務(wù)丑聞、財務(wù)舞弊案件接連發(fā)生，這些大部分是由內(nèi)部控制失效而導致的舞弊，嚴重影響了資本市場的穩(wěn)定，損害了社會公眾的利益。對此，我國便頒布了新的法案《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求上市公司不僅要接受財務(wù)報表審計，也要對內(nèi)部控制進行審計，這也就加重了企業(yè)的財務(wù)負擔，需要支付兩項審計的費用，同時也增加了注冊會計師的工作量，而整合審計的出現(xiàn)恰好解決了上述問題。但是目前在實務(wù)工作中，整合審計的實施程序并沒有相關(guān)的法律政策對其進行規(guī)范，會計事務(wù)所也沒有統(tǒng)一的整合審計流程。因此，在實踐中，整合審計程序還需要更加全面的優(yōu)化和發(fā)展，文中將結(jié)合整合審計的相關(guān)理論，確定其的關(guān)鍵整合點，根據(jù)整合審計的程序設(shè)計了優(yōu)化后的整合審計程序圖，并提出了相應(yīng)的完善建議。

一、整合審計

整合審計是指同一家會計事務(wù)所采用一套程序?qū)ζ髽I(yè)的內(nèi)部控制和財務(wù)報表同時進行審計，這不僅可以省略一些不必要的工作步驟，降低被審計單位的成本費用，同時還提高審計質(zhì)量和審計效率，降低了會計事務(wù)所的審計風險。這兩項審計業(yè)務(wù)之間可以實現(xiàn)資源共享，審計證據(jù)可以相互補充、驗證，從而有效地避免了審計失誤的出現(xiàn)，整合審計儼然已成為企業(yè)和審計機構(gòu)普遍認可的主流審計模式。

二、確定整合審計的關(guān)鍵整合點

風險評估程序在財務(wù)報表審計中，是一個連續(xù)且實時更新的動態(tài)過程，CPA評估企業(yè)的錯報風險，有助于后續(xù)工作的計劃和開展。在內(nèi)部控制審計中，CPA根據(jù)風險評估來選擇合適的評估程序，對企業(yè)的內(nèi)部控制進行測試，依據(jù)測試的結(jié)果對實質(zhì)性程度的影響進行評價。由此可見，在兩種審計中都是必須要開展風險評估程序，即可確定其是整合審計的關(guān)鍵整合點之一。

若內(nèi)部控制預(yù)期有效或基于成本效益原則的考慮，在對財務(wù)報表審計時，CPA應(yīng)對企業(yè)的內(nèi)部控制進行測試，并根據(jù)測試的結(jié)果來考慮其對實質(zhì)性程序的影響。在內(nèi)部控制審計中，CPA應(yīng)當對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)容進行測試，對與非財務(wù)報告內(nèi)控是否存在重大缺陷也得關(guān)注，控制測試的準確性和全面性會直接影響到審計的效果和實質(zhì)性程序的開展情況。因此，可以確定整合審計的另外一個非常關(guān)鍵的整合點是控制測試。

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制整合審計的關(guān)鍵整合點見表1所示：

三、整合審計的程序

通過上述對整合審計關(guān)鍵點的確定，發(fā)現(xiàn)這兩項審計的基本步驟大致相同，可以將這兩者的審計程序進行整合，形成一套整合審計的程序，不但可以省略一些不必要的重復(fù)審計工作，減少審計人員的工作量，還可以在確保審計質(zhì)量的同時提高審計效率。因此，整合審計程序分為目標、計劃、實施以及報告這四個階段。

（一）整合審計目標

為了保證財務(wù)報表的質(zhì)量，需要對企業(yè)的各種財務(wù)報表進行審計;為了內(nèi)部控制制度能有效執(zhí)行，需要對內(nèi)部控制進行審計。表面上看兩者的目標有所不同，但從整體上來看，兩者的目標都是旨在增強財務(wù)報表預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度，提高財務(wù)信息的質(zhì)量和審計質(zhì)量，這樣有了統(tǒng)一的目標，兩者的整合才會更有意義。

（二）整合審計計劃

在進行財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)之前，都需要先制定具體的審計計劃，同樣在進行整合審計時，也需要先制定總體的審計策略，再制定具體的審計計劃。但在制定整合審計計劃時應(yīng)重點關(guān)注以下幾個問題：重要性水平的確定、執(zhí)行審計的時間、審計范圍以及詳細程度等。

（三）整合審計的實施過程階段

一是執(zhí)行風險評估程序。在整合審計中，其關(guān)鍵控制點是風險評估，CPA應(yīng)對被審計單位的風險與可能存在的錯報進行充分的了解，通過詢問觀察分析來判斷該單位的內(nèi)部控制程序是否按規(guī)定執(zhí)行，評估該單位的財務(wù)風險。

二是進行控制測試。由于內(nèi)部控制審計在深度和范圍上更廣，包含了財務(wù)報表審計所要執(zhí)行的業(yè)務(wù)，所以在整合審計中，要考慮兩者在使用控制測試時存在的差異，可以根據(jù)內(nèi)部控制審計的結(jié)果情況，看在財務(wù)報表審計中是否要進行控制測試。

三是關(guān)注舞弊風險。在整合審計中，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注舞弊風險，如是否存在管理層凌駕于內(nèi)控之、侵占資產(chǎn)、編制虛假財務(wù)報告等行為，這些在審計時都需要重點審查，并采取專門的措施加以識別，執(zhí)行相關(guān)的審計程序來應(yīng)對存在的舞弊風險。

四是評價內(nèi)部控制缺陷。注冊會計師應(yīng)從定性和定量這兩個方面評價內(nèi)部控制存在的缺陷，匯總討論識別出來的內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度，評估這些缺陷單獨或組合起來導致財務(wù)報表中賬戶或列報錯報的可能性大小、錯報金額的大小，確定是否會構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部控制的重大缺陷。

（四）整合審計報告階段

一是發(fā)表審計意見。在整合審計中，應(yīng)分別根據(jù)兩項審計業(yè)務(wù)發(fā)表審計意見。CPA通過執(zhí)行實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)發(fā)表財務(wù)報表審計意見;通過控制測試的結(jié)果形成內(nèi)控有效性的結(jié)論，發(fā)表內(nèi)部控制審計意見。

二是出具審計報告。在整合審計中，注冊會計師是對被審計單位的內(nèi)部控制和財務(wù)報表同時進行審計，但兩者審計的內(nèi)容和結(jié)果存在較大差異，應(yīng)分別出具內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報表審計報告，并且兩份報告編制的時間要保持一致。

根據(jù)上述對整合審計程序四個階段的分析，優(yōu)化后的整合審計程序如圖1所示：

圖1的整合審計程序圖的設(shè)計思路是采用自上而下的風險導向?qū)徲嫵绦?，有效地對財?wù)報表審計和內(nèi)部控制審計項目組的工作進行指導，分工明確、相互溝通，相互利用審計證據(jù)，審計結(jié)果也能相互印證。為了實現(xiàn)兩種審計的目標，注冊會計師在執(zhí)行整合審計過程中，需要在期中和期末都進行控制測試，而且要注意各個環(huán)節(jié)保持緊密聯(lián)系，前后銜接，保證整合審計的效率和質(zhì)量。

四、完善整合審計程序的建議

第一，制定整合審計的操作規(guī)范指引和具體的實務(wù)指南。會計事務(wù)所在進行整合審計時，程序不統(tǒng)一，難以保障審計的效率和效果，缺乏具體的操作規(guī)范，我國的相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當盡快出臺制定詳細的操作規(guī)范指引和實務(wù)指南，以便完善內(nèi)部控制審計規(guī)范體系，指導注冊會計師開展整合審計工作。

第二，提高會計事務(wù)所整合審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升注冊會計師的專業(yè)能力。事務(wù)所對主審注冊會計師和審計項目成員的成員要合理分工安排，對整合審計項目質(zhì)量的復(fù)核工作要足夠重視，制定并實施科學、嚴謹?shù)恼吆统绦?，建立整合審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的相關(guān)制度，全面提升整合審計的執(zhí)業(yè)質(zhì)量;CPA要加強整合審計的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力，不斷地學習整合審計的相關(guān)理論知識，了解企業(yè)的內(nèi)部運營、管理、相關(guān)行業(yè)狀況和法律政策，拓寬自身的知識結(jié)構(gòu)，全面提高相關(guān)專業(yè)勝任能力。

第三，加強整合審計信息技術(shù)管理。建立審計信息技術(shù)系統(tǒng)，注冊會計師可以利用該系統(tǒng)有效的處理整合審計業(yè)務(wù)，合理管控被審計單位內(nèi)部的經(jīng)營管理活動，提升整合審計的內(nèi)部效用;實現(xiàn)整合審計方式與ERP系統(tǒng)進行對接，提前設(shè)置好與內(nèi)部控制相關(guān)的審核步驟及員工的職能和權(quán)限，規(guī)范和監(jiān)督內(nèi)控實施的流程。

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