陳少克，王銀迪

(河南大學 經濟學院，河南 開封 475004)

“十三五”規(guī)劃對財稅體制改革提出了基本的要求，即“按照優(yōu)化稅制結構、穩(wěn)定宏觀稅負、推進依法治稅的要求全面落實稅收法定原則，建立稅種科學、結構優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效的現代稅收制度，逐步提高直接稅比重”。十九大報告提出了新時代中國特色社會主義思想，明確了全面深化改革的總目標是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現代化。在稅制改革方面，要“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”。這是我國推進稅制改革的基本方向。

我國現行稅制結構以間接稅為主，直接稅比重偏低，因而，優(yōu)化稅制結構、逐步提高直接稅的比重是稅制改革的必然要求。但是深入推進稅制改革，特別是推進直接稅改革，提高直接稅比重，需要將其置于現代稅收制度的框架中進行思考，即稅制結構調整和直接稅改革應當有助于現代稅收制度和稅收治理現代化的建立與完善。

一、現代稅收制度與直接稅比重的關系

將直接稅改革置于現代稅收制度的大環(huán)境中去思考，需要關注的首要問題是：什么是現代稅收制度？現代稅收制度“現代”在什么地方？按照“十三五”規(guī)劃的表述，現代稅收制度的基本特征是“稅種科學、結構優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效”。但當把現代稅收制度置于“國家治理體系和治理能力現代化”的語境中會發(fā)現，現代稅收制度是稅收治理現代化的基礎，要處理的是通過稅收制度的設置明確政府和市場的關系，明確國家與分散的納稅人之間的利益協(xié)調關系。

稅收制度是明確政府和市場關系的基礎制度之一。從稅收經濟學的角度看，稅收具有兩大基本功能，即籌集財政收入和調節(jié)作用。據此，現代稅收制度應該從這兩個方面明確政府和市場的關系：其一，一個現代化的稅收制度應該能夠保證財政收入的可持續(xù)性。據此，在建立現代稅收制度的過程中，需要設置合適或最優(yōu)的宏觀稅負水平，為政府參與國民收入分配劃清“界限”；其二，一個現代化的稅收制度應該能夠合理地利用其調節(jié)作用引導經濟社會朝著現代化的方向行進。據此，建立現代稅收制度需要與現代化的經濟社會體系相適應。

與現代經濟體系相適應的現代稅收制度既要強調發(fā)揮流轉稅的中性作用，又要強調直接稅的收入分配調節(jié)作用，還要強調綠色稅制建設和有利于創(chuàng)新的稅制體系建設。[1]與現代社會體系相適應的現代稅收制度要強調稅收制度所調整的社會利益關系。稅收制度調整的是國家和納稅人之間利益關系的基本制度。盡管從宏觀上看，國家和納稅人之間的利益關系可以通過宏觀稅負進行基本衡量，但是從治理或稅收治理的角度看，多大程度上能夠處理好國家與分散的納稅人之間的利益關系，是一個國家稅收制度現代化程度的主要標志。

因此，一個現代化的稅收制度應該置身于稅收治理現代化的框架之中，充分調動治理主體各方的積極性，實現稅收各項治理活動的科學化、制度化、法治化和公共性。[2]而要實現這樣的治理現代化，在稅收治理過程中需要通過不斷增強社會大眾的稅收意識，調動納稅人的積極性，提高稅收治理活動中公眾的參與度。據此，在課稅安排上需要關注稅負不易轉嫁或轉嫁方向比較明確的課稅(盡管這樣的直接課稅會增加征管的難度，但卻是稅收治理現代化的必要條件)。

由此看來，直接稅改革是建立現代稅收制度的重要內容。從稅收性質的角度看，直接稅稅負直接由納稅人負擔，納稅人的納稅意識以及稅收治理意識必將被調動起來，從而促進稅收治理現代化，也為稅收法律主義提供良好的社會環(huán)境。同時，直接稅的稅制設置往往使其在收入分配調節(jié)中發(fā)揮較強的作用，從而能夠使稅收制度與現代化經濟體系相協(xié)調。

中國稅制長期以來是以間接稅為主體，直接稅所占比重較小。這種稅制結構在籌集財政收入和稅收征管上有其特有的優(yōu)勢，但在推進現代稅收制度建設中“結構不合理”的問題暴露出來，從而導致 “公平”問題突出，進而阻礙了稅收治理現代化的步伐。從這個角度看，中國現代稅收制度建設中需要推進直接稅改革，特別是逐步提高直接稅的比重。

二、提高直接稅比重面臨的基本問題

在我國，探討直接稅面臨的首要問題是我國的直接稅都包括哪些稅種？盡管理論界對直接稅和間接稅的界定已經形成共識，即從稅負是否易于轉嫁(或納稅人和負稅人是否為一體)的角度認為直接稅是指納稅人的稅負難以轉嫁出去、必須由納稅人自己負擔的稅種。但由于稅制的復雜性，在涉及到具體稅種的分類時，哪些稅種屬于直接稅卻沒有形成一致。就我國稅種劃分上看，崔軍(2011)及朱志剛、高夢瑩(2013)將所得稅類中的個人所得稅、企業(yè)所得稅，財產稅類中的房產稅、契稅、車船稅、船舶噸稅、車輛購置稅，行為稅中的城市維護建設稅以及煙葉稅列入直接稅[3，4]；劉佐(2010)、肖偉娜(2014)將增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關稅、資源稅、城市維護建設稅視為間接稅，除此之外的其它稅種均歸為直接稅[5，6]；李心源(2011)認為車輛購置稅應屬間接稅，而資源稅應列入直接稅[7]；朱志剛等(2013)將煙葉稅、城市維護建設稅、船舶噸稅列入間接稅[4]；而郭月梅(2014)、安體富(2015)等則認為車輛購置稅應為間接稅[8，9]；劉國艷等(2015)主張將社會保障收費納入直接稅，因為從實質上看，社會保障收費具有稅收的性質。[10]馬海濤(2016)依據稅收的作用機制將企業(yè)所得稅、個人所得稅(除房屋轉讓所得)、房產稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、車輛購置稅、煙葉稅、耕地占用稅、契稅、資源稅、社會保險費列入直接稅范圍之中。根據其測算結果，在將社會保險費納入直接稅的統(tǒng)計口徑后，直接稅與間接稅呈現著“二分天下”的局勢。[11]由此可知，由于不同的研究者對具體稅種的性質或其作用機制認識不同，對我國稅制結構的具體認識存在差異。這樣，對“提高直接稅比重”的認識就有所不同。

誠然，如果按照稅負是否易于轉嫁或納稅人和負稅人是否為一體來區(qū)分直接稅和間接稅，那么，我國現有稅種中許多小稅種都可以歸于直接稅。如果據此就認為“提高直接稅的比重”就意味著調整并完善小稅種，特別是如果考慮的著眼點在于使小稅種變?yōu)榇蠖惙N，則必將脫離建立現代稅收制度的基本目標。同時，上述討論的啟示意義主要在于，在調整稅制結構的時候需要考慮調節(jié)不同稅種的性質而不是表面特征。當然，我們更需要在現代稅收制度框架中來把握直接稅改革。特別是從“結構優(yōu)化”的角度看，目前我國稅制結構面臨的最大問題是直接稅制的不完善，甚至在一定意義上存在部分的缺位。

首先，從稅種結構上看，我國現代稅收制度需要建立并不斷完善實質缺位的財產稅。在稅收理論中，財產稅主要是不動產稅和遺產贈與稅，盡管我國目前存在房產稅，但其與真正的不動產課稅還存在較大的距離，其對存量財富的調節(jié)事實上是缺位的，而遺產稅和贈與稅則一直處于缺位狀態(tài)。這是建立現代稅收制度需要推進的直接稅改革的重點內容之一。

其次，從稅收的功能結構上看，現代稅收制度需要在收入分配調節(jié)上發(fā)揮有效的作用，但是，從我國現行稅制的功能結構上看，收入分配調節(jié)功能的弱化是不可回避的問題。其主要原因在于稅收在收入分配調節(jié)機制上不完善：收入分配調節(jié)需要通過個人所得稅調節(jié)收入流量，但我國現行個人所得稅由于規(guī)模的限制使其在收入流量調節(jié)上的作用弱化；收入分配調節(jié)需要通過財產稅制調節(jié)財富存量，但目前財產稅制不完善(甚至實質缺位)使其調節(jié)作用不能有效發(fā)揮；收入分配調節(jié)需要通過特別消費稅調節(jié)消費支出，但目前消費稅課稅范圍的設置限制了其有效的調節(jié)作用(而消費稅又是我國間接稅中的重要稅種)。

基于此，在現代稅收制度的框架下思考直接稅改革應該基于“抓大放小”的原則，著重關注我國直接稅制中存在的突出問題，主要是現有稅種性質的調整、個人所得稅制的改進和房地產稅制的設置與完善等問題。

三、逐步提高直接稅比重需要處理好幾方面關系

在我國，建立現代稅收制度需要提高直接稅的比重，這是充分、有效發(fā)揮稅收制度調節(jié)作用的需要，也是提高全社會納稅主體意識，實現稅收治理現代化的需要。但是，逐步提高直接稅的比重只有從整體稅制結構的調整入手,才能完善稅制結構的性質，進而建立起現代稅收制度。因此，在建立現代稅收制度的框架下考慮逐步提高直接稅的比重，需要著力處理好以下幾方面關系：

(一)處理好直接稅和間接稅的關系

首先，從理論上看，由于間接稅的合理設置有益于促進效率水平的提升，而直接稅的合理設置有利于實現公平，因而科學合理地進行直接稅和間接稅的搭配有其必要性。在我國，直接稅比重較低，特別是個人所得稅和財產稅比重較低，制約了稅收制度對收入分配的調節(jié)作用。從這個意義上講，提高直接稅的比重需要解決的是在不損害效率的前提下如何提高稅制公平調節(jié)的功能。

其次，從宏觀稅負的角度看，稅制改革特別是我國現代稅收制度的建立需要在“穩(wěn)定宏觀稅負”的前提下推進。因而，“穩(wěn)定宏觀稅負”意味著在提高直接稅比重的過程中需要逐步推進間接稅改革，主要是降低間接稅的稅負水平。從這個意義上講，直接稅改革需要和間接稅改革同步進行。

再次，在逐步提高直接稅比重的過程中，處理好直接稅和間接稅的關系，其關鍵問題是稅收制度的功能定位，主要是公平和效率的權衡。理論上講，我國現行稅制以間接稅為主，意味著我國當前稅制偏重于對經濟效率的追求，這符合市場經濟的要求，但偏重于追求效率必然會對公平產生損害。然而，間接稅比重相對較高實際上也對經濟效率產生了損害：間接稅從價計征使其成為市場價格的“稅收楔子”，影響商品的價格水平和市場價格的有效性，必然會對資源的有效配置產生負面影響。盡管增值稅具有中性特征，但現行增值稅實行的小規(guī)模納稅人制度以及“營改增”后不同稅率的引入也破壞了增值稅的中性特征。從這個意義上講，適時降低間接稅的比重并完善間接稅制是保證效率的必要步驟，同時也將為逐步提高直接稅比重提供改革的空間。

同時，從建立現代稅收制度的角度看，需要從稅種性質的角度把握直接稅和間接稅之間的轉化關系。從稅種的性質來看，不同稅制要素組合的安排決定著一個稅種的性質。[12]基于這個角度，通過稅種性質的調整也是提高直接稅比重進而建立現代稅收制度的一種方式。以消費稅為例，現行消費稅的課稅環(huán)節(jié)主要設置在生產環(huán)節(jié)，也就是說現行消費稅是對生產企業(yè)課稅并通過稅負轉嫁的方式調節(jié)消費行為，這實際在一定程度上決定了消費稅間接稅的性質。如果將消費稅課稅環(huán)節(jié)設置在消費環(huán)節(jié)，由消費者作為納稅人，此時消費稅將變?yōu)橹苯佣?，直接地調節(jié)消費行為。這意味著提高直接稅的比重不能僅從現有直接稅的調整入手，還可以考慮通過改造現有部分間接稅的方式進行。

(二)處理好直接稅內部各稅種之間的關系

首先，要結構性看待直接稅和間接稅比重“此消彼長”的關系。理論上看，直接稅和間接稅之間存在此消彼長的關系，但應該看到，這種“此消彼長”的關系主要表現在間接稅和企業(yè)所得稅之間。具體來說，主要表現為增值稅比重的下降在很大程度上被企業(yè)所得稅的上升所彌補。之所以出現這樣的情形，原因在于: 第一，雖然增值稅是價外稅，理論上與企業(yè)所得稅之間并無關聯性，但城市維護建設稅和教育費附加卻是以增值稅應納稅額為計稅依據的，即增值稅降低導致城市維護建設稅和教育費附加的降低，進而導致企業(yè)所得稅應納稅所得額的增加，使得企業(yè)所得稅增加。增值稅通過城市維護建設稅和教育費附加帶動其與企業(yè)所得稅的關聯變化。第二，增值稅若是小規(guī)模納稅人繳納的，其購入貨物無法進行進項稅額抵扣，其支付的增值稅額算作購入貨物的成本，因此，在企業(yè)所得稅的成本核算和扣除上，就相應增加了企業(yè)成本，故而將影響企業(yè)所得稅的繳納。上述的情形使得增值稅和企業(yè)所得稅在一定程度上存在著比較明顯的關聯關系，而且這種情形在“營改增”之后將更為突出。

其次，應該對直接稅各稅種的功能有明確的認識。盡管直接稅的一般功能是調節(jié)收入分配，但具體到稅種上其功能各有側重。就企業(yè)所得稅而言，整體上看，由于企業(yè)所得稅是對扣除成本、費用后的應納稅所得額(其性質即為純所得和利潤)課稅，不干擾市場價格體系，也具有較高的效率。隨著對稅收中性的強調，目前，各國企業(yè)所得稅通常采用比例稅率課征，這就降低了所得稅收入分配調節(jié)的功能。此外，在所得額的核算過程中，常出現自有資金成本不可扣除、股息重復課征等問題，因而，由于借入資金的成本可以扣除，因此，企業(yè)所得稅的課征鼓勵了企業(yè)的債務融資。由于對公司支付的股息重復課稅(這些股息在負擔了企業(yè)所得稅之后還要由獲得該項收益的個人繳納個人所得稅——目前是由支付方扣繳)，因此，所得稅的課征鼓勵了企業(yè)的再投資而非分配。同時，獲得加速折舊的投資將受到較大的激勵。[13]于是，古典制下的企業(yè)所得稅對經濟增長也具有刺激作用。[14]因而，在稅制結構性質上，隨著各個國家企業(yè)所得稅收入占稅收收入比重的不斷增加，同時所得稅沒有徹底放棄完全歸屬制之前，企業(yè)所得稅將使稅制結構的性質表現為主要以收入型和增長型稅制結構為主。從這個意義上看，如果提高直接稅比重的目的是提高稅制的公平訴求，那么，直接稅改革的重點應該是個人所得稅和財產稅。

再次，要合理處理個人所得稅和財產稅之間的關系。個人所得稅和財產稅的共同之處在于都能夠對收入分配調節(jié)發(fā)揮較好的作用。但毫無疑問，其較好的調節(jié)作用需要依賴于其收入籌集能力的充分發(fā)揮。同時，個人所得稅和財產稅的調節(jié)對象是不同的：個人所得稅通過調節(jié)收入流量實現收入分配調節(jié)功能，而財產稅通過調節(jié)存量財富實現收入分配的調節(jié)。因而，在兩者之間需要考慮一個基本的均衡關系：個人所得稅課稅深度強，將降低納稅人的稅收可支配收入，從而影響其存量財富的數量，進而影響財產稅的課征。而兩者之間的關系究竟如何處理，實際上還要考慮外在因素，特別是社會保障制度，比如，如果考慮到社會保險稅，那么，社會保險稅和個人所得稅是同源課稅的，因而，個人所得稅稅收負擔的核定會擠占社會保險稅和個人財產保有課稅的空間。因此，個人所得稅和財產稅之間的關系要充分考慮我國社會保障面臨的問題和社會穩(wěn)定長效機制的建立：我國社會保障制度運行需要適度提高個人社會保障繳費比重。同時，我國正處于個人積累資產的初期，其中中等收入階層是主力軍。如果個人財產積累進程加快，那么，社會公眾抵御經濟波動的能力就會增強。[15]

(三)處理好直接稅比重提高與應對財稅風險之間的關系

盡管直接稅側重于公平的調節(jié)，不會直接對市場產生干擾，但直接稅對經濟增長的負面影響仍然被實證研究中大量證實，因而在當前經濟下行壓力增大的情況下，提高直接稅的比重將不可避免地產生“雪上加霜”的作用，對稅源產生影響，進而加大財政風險。

同時，對財產稅而言，房產稅作為對居民財富存量進行調節(jié)的地方稅種在各個國家的地方稅體系中發(fā)揮著重要的作用。由于房地產稅通常是地方稅種，因此，在房地產稅的征收上，各級地方政府往往需要考慮當年的預算、應納稅財產的總價值、其他來源的收入等變量確定其稅率。以美國為例，用于設定稅率的變量每年都在變化，地方政府確定的稅率通常每年都不同。而這些變化往往需要一定的限制，比如，美國1978年6月6日加州13號提案(Proposition 13 in California)之后，美國對財產稅進一步設置了更為嚴格的限制措施[16](如表1)，加大了美國地方財政風險。[17]

表1 美國財產稅限制結構及其影響

資料來源：Daniel Mullins and Bruce Wallin, “Tax and Expenditure Limitation: Introduction and Overview”,Public Budgeting﹠Finance,24(Winter 2004):2-5.(轉引自：馬海濤.中國稅收風險研究報告[M].北京：經濟科學出版社，2011:138.)

直接稅由于產生了納稅人稅負的直接感知往往具有“稅收厭惡”的特點，因此盡管直接稅有其自身的優(yōu)點，也有提升比重的必要性，但是在征收的技術上它要求納稅人直接納稅，因而如果納稅人收入、財產存量不透明或者在技術上不能完全可查，那么即使從制度設計或實際數據上看直接稅比重得以提升，但稅收的應有功能也未必能夠得到實現。這就需要通過完善的稅務征管體系,通過提高稅收治理能力來實現。

綜上，現代稅收制度的建設需要從稅種科學、結構優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效等方面入手科學地處理稅制效率與公平之間的關系；同時，通過合理調節(jié)國家與分散的納稅人之間的關系以提高稅收治理水平。在我國現行稅制體系下探討逐步提高直接稅的比重是我國建立并完善現代稅收制度的內在要求。盡管直接稅改革會帶來很多挑戰(zhàn)，但“整個社會要走向現代化，那么稅制必須走向現代化，中國需要推進直接稅方面深刻的稅制改革，而這個改革必然是中國走向現代化道路上橫亙于前的一個歷史性的考驗”。[18]