我國內(nèi)向型管理審計與公司治理

周秋榮

摘 要：管理審計是現(xiàn)代審計的一種新的類別，是審計向前發(fā)展推進的必然結(jié)果。其是可以改善企業(yè)的管理素質(zhì)和提高管理水平的一項管理活動。因?qū)彶閮?nèi)部受托管理責任為對象的管理審計即內(nèi)向性管理審計是以企業(yè)內(nèi)部審計為代表的實施主體。在過去內(nèi)部審計是將重點放在查錯防弊。伴隨著時代的推移，政治、經(jīng)濟文化等大環(huán)境方面不斷發(fā)生變化，且當今是網(wǎng)絡交易、會計電算化的電子時代，內(nèi)部審計的價值從簡單的財務拓寬至企業(yè)經(jīng)營管理的每一方面。內(nèi)向型管理審計促進公司治理結(jié)構(gòu)的完善，是提高公司治理水平的有效手段，是內(nèi)部審計發(fā)展方向。加快公司治理結(jié)構(gòu)中內(nèi)向型管理審計模式的探討對公司治理存在重大意義。

關鍵詞：內(nèi)向型管理審計;公司治理;治理結(jié)構(gòu)

我國于1978年正式開展經(jīng)濟體制改革的步伐，伴隨著社會主義市場經(jīng)濟的開展，現(xiàn)代企業(yè)日益壯大，經(jīng)營模式多變，產(chǎn)品面向多元化等加重企業(yè)的管理負擔，企業(yè)內(nèi)部審計不再拘泥于對財務監(jiān)督檢查的傳統(tǒng)工作，而是為企業(yè)增加價值這一目的提升內(nèi)審自身效益，如轉(zhuǎn)向提供更高層次的內(nèi)向型管理審計。同一時刻，當代公司治理管理制度處于開展和完善階段，公司的治理結(jié)構(gòu)在很大程度上可以確定公司的能否擁有未來和公司未來能否更好持續(xù)的發(fā)展，并獲得經(jīng)濟效益，同時這也能影響到整個市場機制的正常的運轉(zhuǎn)。從大量的國內(nèi)和國外的研究數(shù)據(jù)可以明確發(fā)現(xiàn)，管理審計和公司治理兩者是不可分離的關系。首先，高質(zhì)量的公司治理結(jié)構(gòu)可成為管理審計健康運行的基礎，為管理審計有效開展并發(fā)揮作用提供良好的外部環(huán)境，其次，管理審計的有效運行同時是改善公司內(nèi)部治理的一個保障，促進企業(yè)向前發(fā)展。內(nèi)部是審計是內(nèi)向型管理審計最適宜的實施主體，于公司治理而言，更是具備天然的優(yōu)勢。本文從內(nèi)部審計的產(chǎn)生、發(fā)展方向即內(nèi)向型管理審計、公司治理中的作用和不足，提出關于管理審計更好的在我國企業(yè)中開展的幾點建議。

一、內(nèi)部審計發(fā)展與管理審計產(chǎn)生

（一）內(nèi)部審計的發(fā)展

國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計的定義是，內(nèi)部審計是一種獨立客觀的、確認和咨詢活動，目的是為了提高企業(yè)價值且增強組織的效率。總的來說，內(nèi)部審計是由企業(yè)和單位內(nèi)部設置的用于監(jiān)督財務收支，提高企業(yè)價值和經(jīng)營管理的活動。一般而言，內(nèi)部審計是企業(yè)里各部門各單位的內(nèi)部設置的一個專門機構(gòu)和審計人員，按照國家法律法規(guī)的相關規(guī)定，運用專門的程序和方法來實施審計行為，主要是監(jiān)督檢查單位和部門的財務信息和經(jīng)營管理的方方面面的活動，由總經(jīng)理或董事會領導，以提高企業(yè)的價值、增強企業(yè)的經(jīng)營管理為目標。

我國一直堅持對外開放的貿(mào)易政策，企業(yè)股權激勵改革、融資改革實現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)權的多元化、用高新技術帶動產(chǎn)業(yè)升級，當代企業(yè)越加離不開內(nèi)部審計。經(jīng)濟的改革和社會的發(fā)展帶動內(nèi)部審計必須從過去的基礎財務審計進一步提升為適應當代企業(yè)發(fā)展的管理角度。內(nèi)向型管理審計是更高層次的內(nèi)部審計，是管理審計受托內(nèi)部管理審計責任的劃分而產(chǎn)生的管理審計分類。我國學者王光遠對其定義認為內(nèi)向型管理審計是面向未來的，其職能是咨詢性、建設性的，可以幫助管理當局更好的履行受托管理責任。因而，內(nèi)向型管理審計與公司治理息息相關，對提高公司治理具有重大作用。

（二）管理審計相關理論描述

1. 管理審計的產(chǎn)生

20世紀30年代是管理審計的萌芽時期，政府審計、管理職業(yè)界和內(nèi)部審計可以說是推動其產(chǎn)生的最大貢獻。面對經(jīng)濟社會一再發(fā)展，企業(yè)業(yè)務多樣化，委托代理的方向不再單一，隨之委托人代理的事項不斷增加，這是以受托管理責任為根基的管理審計的產(chǎn)生漸漸替代以財務責任為基礎的傳統(tǒng)審計的原因之一。隨著社會政治經(jīng)濟的發(fā)展與民主意識的提高，受托責任的內(nèi)容和范圍逐漸擴大和延伸。從財務角度來說，傳統(tǒng)的審計工作重點放在發(fā)現(xiàn)錯誤防止舞弊行為的出現(xiàn)，審計的范圍是被限制在財務方面。當企業(yè)進行改制并且企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務的不斷擴展，企業(yè)經(jīng)營管理越來越復雜化，原有的受托財務責任已經(jīng)落后于企業(yè)的發(fā)展。如今企業(yè)的財務錯誤和舞弊大幅度縮減，而伴隨的是企業(yè)規(guī)模的變化，管理經(jīng)營難度的增長，控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動的所有細節(jié)難以實現(xiàn)，受托經(jīng)濟責任向受托管理責任轉(zhuǎn)變，產(chǎn)生了管理審計。達爾文·卡斯勒和詹姆斯·克羅克特在《業(yè)務審計導論》中肯定了內(nèi)部審計人員為企業(yè)管理部門做出貢獻的潛力。

2. 管理審計的基本概念

當前，對于管理審計的基本概念，是沒有一個一致的說法，但達到統(tǒng)一認知的是管理審計產(chǎn)生的客觀基礎是受托管理責任。主要觀點認為其定義是審查被審計單位在計劃、組織、領導、控制、決策等管理職能的表現(xiàn)，促使被審計單位提高管理水平、以提高經(jīng)濟性、效率性、效果性的一項管理活動。受托責任是指有需求的委托人暫時把個人的資源，比如單位的經(jīng)營管理的權限交給受托人，受托人接收委托人的委托，因此形成了受托責任和需履行的受托義務。由于當代社會在經(jīng)濟等方面的不斷進步，市場經(jīng)濟制度的不斷改善，受托責任慢慢地進一步到受托管理責任，即要求受托人不僅應合法經(jīng)營，還應該有效經(jīng)營、公平經(jīng)營。對企業(yè)的管理要求受托人按照經(jīng)濟性、效率性、效果性甚至公平性和環(huán)保性來使用和管理受托資源。管理審計是當代審計不同的一種審計類型，并且管理審計是伴隨經(jīng)濟形成的必然形式。管理審計的目的是改善企業(yè)的管理素質(zhì)和提高企業(yè)的管理水平。

3. 管理審計的內(nèi)容

受托管理責任分為內(nèi)部受托責任和外部受托管理責任。外部受托管理責任是服務于組織外部的利益相關者，以審查外部受托管理責任為對象的管理審計;相應的，內(nèi)部受托責任是服務于組織內(nèi)部管理當局，以審查內(nèi)部受托管理責任為對象的管理審計。我國學者王光遠對內(nèi)向型管理審計定義是“對組織內(nèi)部的各種管理活動進行獨立的、客觀的、綜合的、建設性的、面向未來的檢查和評價，以幫助管理當局這一資金受托人改進決策、提高獲利能力和經(jīng)營能力，更好地完成受托管理責任?！眱?nèi)部審計具有天然的開展內(nèi)向型管理審計的優(yōu)勢，如今，以內(nèi)部審計為主體開展內(nèi)向型管理審計已是大多人的共識。管理審計范圍包括管理只能審計和管理素質(zhì)審計、管理過程審計和管理部門審計、管理活動審計和資本經(jīng)營審計等等。管理過程審計是指以計劃、組織、決策和控制等管理職能為對象的一種經(jīng)濟效益審計。它通過對各種管理職能的健全性和有效性的評估，以考查管理水平的高低，管理素質(zhì)的優(yōu)劣以及管理活動的經(jīng)濟性、效率性，并針對管理中所存在的問題，提出改進的建議和意見。對控制職能的審查，主要應查明有無健全和科學的內(nèi)部控制制度，各項控制制度是否嚴格執(zhí)行，其實際效果如何等。管理部門審計，是以企業(yè)的各管理部門為基本對象，通過對企業(yè)各管理部門應承擔的經(jīng)濟責任及其履行狀況以及管理人員素質(zhì)的審計，促進企業(yè)提高經(jīng)濟效益的一種審計活動。如對設備物資管理部門的審計，應查明是否履行了對物資消耗和存儲定額的制訂、采購、保管、收發(fā)和維護等職責。

二、內(nèi)向型管理審計與公司治理關系

（一）公司治理結(jié)構(gòu)

公司治理結(jié)構(gòu)，指為實現(xiàn)公司最佳經(jīng)營業(yè)績，公司所有權與經(jīng)營權基于信托責任而形成相互制衡關系的結(jié)構(gòu)性制度安排。公司治理結(jié)構(gòu)，是指所有者對一個企業(yè)的經(jīng)營管理和績效進行監(jiān)督和控制的一整套安排。他們認為通常人們所關注的公司治理結(jié)構(gòu)，實際指的是公司的直接控制或內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。對公司而言，更重要的應該是通過競爭的市場實現(xiàn)間接控制或外部治理。因而他們是從內(nèi)、外兩個角度來界定公司治理的，同時內(nèi)外兩個角度的中心是所有者對經(jīng)營者管理與績效的監(jiān)督與控制。推行公司治理導向內(nèi)部審計對于我國企業(yè)的發(fā)展具有重要意義。

（二）內(nèi)向型管理審計對公司治理的作用

首先，內(nèi)向型管理審計一方面使企業(yè)的會計信息來源更加可靠，減少信息不對稱對其他利益相關者的影響，還包括對潛在投資者的影響。其次，通過監(jiān)督、鑒證和評價，明確各方的責任，平衡和制約公司治理結(jié)構(gòu)中各個組成成員的關系。也就是說，內(nèi)向型管理審計形成一種約束機制，可以彌補公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷。再次，管理審計與公司治理的目標相同，都是為了實現(xiàn)科學的決策，最終實現(xiàn)企業(yè)目標。良好的管理審計機制能夠及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)運營中存在的問題，分析偏差，提出改進方法與建設性建議，為科學的決策提供支持。就目前情況而言，管理審計是與財務現(xiàn)整體利益和長遠利益及企業(yè)發(fā)展后勁息息相關，管理審計主要審其結(jié)論具有前瞻性，是對企業(yè)未來管理活動和管理績效進行審計和評價，審查企業(yè)管理信息。伴隨社會政治經(jīng)濟的發(fā)展，內(nèi)向型管理審計的應用可以擴展到各類管理有經(jīng)濟的發(fā)展。

三、我國公司開展內(nèi)向型管理審計現(xiàn)狀

（一）當前我國內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性較差

伴隨時代的發(fā)展，我國社會經(jīng)濟方面、政治方面、文化方面都急速的提升，但內(nèi)部審計的管理機制缺乏創(chuàng)新和改變。多數(shù)單獨設立內(nèi)部審計機構(gòu)的企業(yè)只保留形式上的獨立，內(nèi)部審計缺乏完全獨立，內(nèi)部審計的職能不能完全發(fā)揮，被其他部門聯(lián)合指導。并且，內(nèi)部審計人員的薪酬由企業(yè)支付，這在很大程度上對審計人員的獨立性有挑戰(zhàn)。當內(nèi)部審計監(jiān)督的職能需要得到被監(jiān)督者的支持時，審計人員的利益關系與企業(yè)利益想關聯(lián)，大大影響了審計人員的獨立性。

（二）管理審計的運用范圍狹窄

目前，我國管理審計人員從事的工作仍然主要是傳統(tǒng)的財務審計，而對管理審計的其他內(nèi)容涉及較少。目前有些大型企業(yè)開展的采購和銷售過程審計等也主要是圍繞企業(yè)的基本經(jīng)濟活動———產(chǎn)、供、銷展開，并未涉及到經(jīng)營管理的其他方面，如組織機構(gòu)的設置，人力資源管理等方面。

（三）對管理審計的認知淺薄

很多企業(yè)管理人員對管理審計呈抵制態(tài)度，認為管理審計限制了他們的職權，縮小了其自由管理的空間。另外，許多管理審計人員認為內(nèi)部審計主要行使監(jiān)督職能，是與有關被審計部門對立的，而沒有認識到管理審計的主要作用是輔助管理職能，是一個由內(nèi)審人員和企業(yè)管理人員以及各部門密切配合的過程。

四、內(nèi)向型管理審計開展存在問題的原因

（一）內(nèi)向型管理審計發(fā)展環(huán)境不夠健全

理論上的不成熟滯后了內(nèi)部審計的向前進步發(fā)展，管理理念滯后，概念認識不夠。當前以知識經(jīng)濟為主要的全球的經(jīng)濟貿(mào)易前進方向漸漸帶來了至關重要的改變，新興的思維方式、技術手段對過去的企業(yè)審計形式、審計概念的理解和具體實施產(chǎn)生劇烈的碰撞。計算機審計形式正在慢慢進入我們的企業(yè)改變原有的落后的審計方式，但不可否認由于我國進行管理審計的理論探究和實踐的時間較為短暫，大多數(shù)的學者關于管理審計的研究不夠深入，相當大的程度上處于對管理審計是否存在實施必要性的時期，相關的理論成果還未能準確的引導進入實踐，以至于理論落后于實踐。在我國企業(yè)內(nèi)部的審計并未向管理審計完成徹底的轉(zhuǎn)化。

（二）內(nèi)向型管理審計缺乏，法制化、制度化、規(guī)范化

因為企業(yè)內(nèi)部審計的實踐工作在我國的開展時間較為短暫，無法和外部審計所相比擁有標準化的可遵循的工作準則，我國由于對企業(yè)內(nèi)部審計的具體工作要求而建立的種種法律條例、法規(guī)和準則等等是不夠健全的。企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)不能毫無差錯的進行工作，在很大程度上審計工作的進行具有隨意性，企業(yè)內(nèi)部審計開展工作缺乏一個標準化、法制健全化的建設。在已有的我國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部審計基本準則》等審計準則并沒有得到徹底的有效實施，進一步制約了內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型，我國沒有規(guī)范化、制度化的管理審計準則，向外部審計一樣遵循標準化的制度化的道路還需要漫長的建設，這也限制內(nèi)部審計人員發(fā)揮更好的工作水平和狀態(tài)，為管理審計的開展增大難度。

（三）內(nèi)向型管理審計缺乏具體評價標準

我國現(xiàn)階段的管理審計側(cè)重于對企業(yè)經(jīng)營管理的業(yè)務活動在效果性、經(jīng)濟性和效果性的綜合評估，但是現(xiàn)階段的管理審計的綜合評價沒有能夠遵循的現(xiàn)有的默認的規(guī)范化的標準。外部審計擁有衡量審計工作的標準，這是在漫長時間下外部審計的發(fā)展不斷完善的。在具體工作實踐中，差異的項目處理必須遵循不同的規(guī)范化的標準，這種具體的衡量規(guī)范在很大程度上具有靈活性，依靠個人的主觀臆斷進行審計工作這種評價會存在公正性、客觀性的質(zhì)疑。

五、我國公司開展內(nèi)向型管理審計的對策

（一）加強內(nèi)向型管理審計應用的內(nèi)部環(huán)境治理

內(nèi)向型管理審計和公司治理的是不可分離的密切關系，兩者之間互相影響作用。公司治理結(jié)構(gòu)完善是開展審計工作的必要環(huán)境，是管理審計規(guī)范實施的制度尺度，保障發(fā)揮管理審計職能和作用的基礎。在良好的公司治理的環(huán)境下，建立管理審計委員會有利于內(nèi)向型管理審計的有效開展。因此，企業(yè)領導層應當出于內(nèi)向型管理審計合理運行的需要，在企業(yè)的內(nèi)部建立管理審計委員會，為內(nèi)向型管理審計工作提供較高的獨立性和權威性，配合委員會招聘高級審計人才。對審計人員及時實施必要的測量考試且配合獎勵政策，以此提高審計工作人員的積極性和保證內(nèi)向型管理審計工作的質(zhì)量。

（二）健全管理審計相關法律

我國目前對外部審計已經(jīng)頒布了《審計法》，《注冊會計師法》、《注冊會計師審計條例》等，也發(fā)布了關于內(nèi)部審計相關的法律，如《內(nèi)部審計具體準則》、《內(nèi)部審計實務指南》，但沒有得到徹底有效的運行，且在法律層次和外部審計用漫長時間不斷改善后存在的制度化、規(guī)范化的標準和有效執(zhí)行是不能比較的。缺乏健全的制度，我們需要加速推進對管理審計法

律層面的探求，針對管理審計與我國的企業(yè)現(xiàn)狀結(jié)合，出臺合理的、可遵循借鑒的法制條例，以此增強管理審計的權威性，從而推動內(nèi)向型管理審計的發(fā)展。

（三）為公司治理培養(yǎng)管理審計人才

首先，我們應該學習借鑒國際上審計人員的培養(yǎng)機制，了解國際培養(yǎng)人才的方式、方法、內(nèi)容和培養(yǎng)機制的創(chuàng)新之處，注重與國際內(nèi)部審計師協(xié)會等等在國際審計上享有盛名的協(xié)會和培養(yǎng)審計人員組織的溝通，不斷的交流學習，保障我國人才培養(yǎng)策略的改革創(chuàng)新方向和具體實施的借鑒。其次，繼續(xù)進行在我國引進國際審計資格考試的策略，并且進一步配合引

進獲取資格考試相關的培訓課程，與國際審計教育機構(gòu)交流進行合資辦學，學習國際審計人才的培養(yǎng)模式的經(jīng)驗，引導我國審計人員積極參與國際審計行業(yè)相關的資格認證，提高審計人員的專業(yè)教育和學歷教育。當前我國的很多高校已經(jīng)引進了一些國際審計行業(yè)資格認證的課程，ACCA、AICPA等，建立資格認證考試點和考取證書的課程培訓。通過引進交流國際資格認證的相關考試和培訓，可以推進我國的審計人才培養(yǎng)、提高審計人才的質(zhì)量。

（四）加強審計質(zhì)量與樹立管理意識

公司治理核心的價值問題是保證企業(yè)的股東利益最大化或者達到投資者的資產(chǎn)最大化。隨著企業(yè)在經(jīng)濟體制改革中不斷提升自我，發(fā)展壯大，依靠過去的財務審計不能使企業(yè)的代理人更好的發(fā)揮受托的管理責任。管理審計有利于減少企業(yè)方方面面的信息的不對稱性，為代理人更好的提供企業(yè)全面的經(jīng)營管理活動的信息，較好的降低發(fā)生道德風險的可能性，從而大大的提高企業(yè)經(jīng)營管理的透明度。并且，管理審計可以作為檢測判斷代理人對企業(yè)的經(jīng)營管理能力和成績的標準，改善公司的管理水平，提高企業(yè)的審計質(zhì)量。

（五）在公司內(nèi)部控制體系中推進內(nèi)向型管理審計

當前時期，不僅公司的內(nèi)部治理進一步完善需要良好的內(nèi)部控制，管理審計較好的開展，內(nèi)部控制尤為重要，在企業(yè)內(nèi)部建立良好的評價機制，保證內(nèi)部控制的有效運行。不同時期，企業(yè)的內(nèi)部控制會受到外部環(huán)境、公司的治理狀況等情況的影響，公司需要建立一個完善的評價機制，對內(nèi)部控制的運行是否有效進行合理評價，幫助企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱的地方，彌補內(nèi)部控制的漏洞，保障企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，進一步推進內(nèi)向型管理審計更好的開展。

六、結(jié)論

管理審計替代財務審計是審計的發(fā)展趨勢，對管理審計理論和實踐的探究會是現(xiàn)在及以后審計行業(yè)的一個熱點問題。當前管理審計的未來發(fā)展受到諸多的限制，公司內(nèi)部審計的獨立性較差，缺乏與內(nèi)向型審計工作合理有效的開展與以匹配的地位即權威性、內(nèi)向型管理審計的運用并未得到全面的展開、高級審計人才較少，對管理審計的認識不夠、法律層面的遵循規(guī)章不夠健全完善等等。傳統(tǒng)的財務審計不能適應對新形式下的企業(yè)改制的新要求、社會經(jīng)濟進步發(fā)展需要、計算機審計逐步面向企業(yè)實踐等等的新改變，企業(yè)自身內(nèi)部審計環(huán)境和社會外部環(huán)境都促使原有的財務審計以受托財務責任作為前提做出新的改變，以受托管理責任作為前提基礎的管理審計是必然的發(fā)展。在履行財務責任的基礎上，內(nèi)向型管理審計在新形勢下參與對企業(yè)的經(jīng)營管理，對企業(yè)做出經(jīng)營的決策給出合理化的建議，針對企業(yè)管理層面的問題做出改良的提議，全面監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的每一環(huán)節(jié)，使內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行，改善公司的治理結(jié)構(gòu)，評估企業(yè)的經(jīng)營管理活動中經(jīng)濟、效率，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。

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