摘要：區(qū)塊鏈技術(shù)從一提出以來就得到了廣泛的關(guān)注。由于其去中心化的特征，區(qū)塊鏈的應(yīng)用引起了各行各業(yè)的興趣。本文總結(jié)了當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在的問題，探討了區(qū)塊鏈技術(shù)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)帶來的積極影響和消極影響，最后展望區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用前景，為財(cái)會(huì)工作人員提供參考。

關(guān)鍵詞：區(qū)塊鏈;注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì);大數(shù)據(jù)

2019年10月，中共中央政治局舉行關(guān)于區(qū)塊鏈的第18次學(xué)習(xí)，區(qū)塊鏈一詞再次成為人們關(guān)注的熱點(diǎn)話題。相比于比特幣，作為其底層支持技術(shù)的區(qū)塊鏈本身的應(yīng)用前景和價(jià)值引起了更多人的注意。區(qū)塊鏈的“去中心化、不可篡改”等特點(diǎn)，使許多財(cái)會(huì)工作者也產(chǎn)生了濃厚的興趣。區(qū)塊鏈作為一種新型信息存儲(chǔ)系統(tǒng)，如果應(yīng)用于外部審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)將會(huì)迎來許多新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

一、相關(guān)概念闡述

區(qū)塊鏈本質(zhì)上是一種以開放的方式記錄信息并完整存儲(chǔ)在各個(gè)節(jié)點(diǎn)的交易機(jī)制，所有錄入數(shù)據(jù)的節(jié)點(diǎn)共同建立一個(gè)可靠、穩(wěn)定的數(shù)據(jù)庫。由于各個(gè)節(jié)點(diǎn)共同存儲(chǔ)和記錄信息，區(qū)塊鏈能夠?qū)崿F(xiàn)去中心化。它的基本原理是通過大數(shù)據(jù)和云計(jì)算建立一個(gè)共享賬簿，系統(tǒng)內(nèi)的所有參與者能夠同時(shí)在不同地點(diǎn)記錄并存儲(chǔ)信息，由于各節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)都被共享，所以確保了信息的可靠性，并且所記錄的內(nèi)容很難被篡改。去中心化是區(qū)塊鏈最突出的特點(diǎn)，系統(tǒng)內(nèi)所有用戶都能夠隨時(shí)進(jìn)行信息的記錄。當(dāng)交易者記錄交易信息時(shí)，區(qū)塊鏈系統(tǒng)會(huì)把新數(shù)據(jù)傳輸給各個(gè)節(jié)點(diǎn)進(jìn)行備份，這樣就保證了各個(gè)節(jié)點(diǎn)都存留著系統(tǒng)的所有數(shù)據(jù)。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)具有“去中心化、不宜篡改、消除信任問題”等種種特點(diǎn)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)當(dāng)前存在的問題

（一）難以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性

近年來安然等審計(jì)事件的出現(xiàn)使人們逐漸認(rèn)識(shí)到審計(jì)工作存在一定的固有局限性，而產(chǎn)生這種情況的主要原因即審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)時(shí)難以保證形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。雖然準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)管理層之間不能存在密切關(guān)系或是其他利益往來，但在實(shí)際工作中，企業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇、聘用費(fèi)用的數(shù)目和支付審計(jì)費(fèi)用的方式、時(shí)間這些因素都會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生影響。

（二）被審單位數(shù)據(jù)真實(shí)性無法得到完全保證

現(xiàn)代企業(yè)的委托代理制度使公司管理層與公司所有者之間存在著信息不對(duì)稱的情況。為了實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，高管有動(dòng)機(jī)提供低質(zhì)量甚至虛假的會(huì)計(jì)信息。由于管理層對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況的掌控程度很高，其精心策劃的舞弊通常很難被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以真實(shí)可靠的證據(jù)作為判斷的基礎(chǔ)，而證據(jù)的提供通常有賴于管理層的配合。若管理層不積極配合，串通舞弊，或者提供虛假的信息，那么審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)大大提高，審計(jì)質(zhì)量也難以保證。

（三）抽樣審計(jì)存在抽樣風(fēng)險(xiǎn)

隨著企業(yè)規(guī)模逐漸壯大、經(jīng)營(yíng)范圍不斷擴(kuò)寬，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在有限的時(shí)間、合理的成本內(nèi)不可能做到全面審計(jì)，于是出現(xiàn)了以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的抽樣審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過評(píng)估被審單位的風(fēng)險(xiǎn)狀況，確定抽樣范圍，根據(jù)樣本情況得出結(jié)論，獲取合理保證。但是，在評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)確定抽樣范圍時(shí)，通常是依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以往的工作經(jīng)驗(yàn)和主觀判斷，可能會(huì)出現(xiàn)不夠科學(xué)客觀的情況，由此得到的審計(jì)結(jié)論存在不確定性。

（四）非實(shí)時(shí)審計(jì)

年報(bào)審計(jì)基本是在被審單位的經(jīng)營(yíng)年度結(jié)束后針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表做出的審計(jì)。這些報(bào)表主要是對(duì)被審單位某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況和某一時(shí)段的經(jīng)營(yíng)成果做出的認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)難免更注重對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)結(jié)果進(jìn)行審計(jì)，而疏忽了經(jīng)營(yíng)過程的審查。一般上市公司年報(bào)披露的時(shí)間在次年的四五月份，審計(jì)工作在次年的1～3月完成，而公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都是在上一年度完成的，這就出現(xiàn)了非實(shí)時(shí)審計(jì)。被審計(jì)單位有時(shí)間和機(jī)會(huì)調(diào)整報(bào)表，偽造數(shù)據(jù)和證據(jù)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因此增大。

三、區(qū)塊鏈對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的積極影響

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用節(jié)約了審計(jì)成本

在實(shí)務(wù)中，審計(jì)單位數(shù)據(jù)采集模塊和被審計(jì)單位的信息存儲(chǔ)系統(tǒng)相互分離，在收集審計(jì)證據(jù)之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要將大量原始數(shù)據(jù)歸集到審計(jì)系統(tǒng)中，對(duì)于系統(tǒng)的容量來說是一項(xiàng)巨大的挑戰(zhàn)，搭建該系統(tǒng)的成本也非常高。根據(jù)區(qū)塊鏈的核心特點(diǎn)，不需要專門的系統(tǒng)也可以分布式地保存數(shù)據(jù)，不僅存儲(chǔ)容量大，而且給整個(gè)系統(tǒng)整體都能帶來經(jīng)濟(jì)效益。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用大大提高了審計(jì)效率

處在大數(shù)據(jù)時(shí)代，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要具備過濾數(shù)據(jù)的能力，對(duì)他們來說，這也是一項(xiàng)煩瑣復(fù)雜的工作，而基于區(qū)塊鏈技術(shù)的審計(jì)可以完整地記錄所有交易事項(xiàng)，方便實(shí)時(shí)追蹤，減輕了底層數(shù)據(jù)采集過濾的工作，能夠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師專注于更具備技術(shù)含量的審計(jì)程序。并且審計(jì)人員可以借助區(qū)塊鏈繞過管理層的故意阻撓獲取被審計(jì)單位的信息。在確定交易的發(fā)生性、存在性、截止性認(rèn)定時(shí)，都可以借助區(qū)塊鏈的時(shí)間來判斷。另外對(duì)賬、抽憑、所有權(quán)認(rèn)證這些重復(fù)高頻、不涉及職業(yè)判斷的審計(jì)程序都可以依靠區(qū)塊鏈技術(shù)解決，將不可控的抽樣風(fēng)險(xiǎn)減小到最低。

（三）區(qū)塊鏈技術(shù)保證了審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性

區(qū)塊鏈的各個(gè)節(jié)點(diǎn)都通過特有的非對(duì)稱加密技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行加密和保護(hù)。非對(duì)稱加密技術(shù)對(duì)不同數(shù)據(jù)的加密和解密選取不同的解鎖方法，想破解、篡改數(shù)據(jù)幾乎不可能。這種技術(shù)能夠有效防止被審計(jì)單位惡意篡改交易信息，電子函證會(huì)更加準(zhǔn)確可靠，保證了審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性。

四、區(qū)塊鏈給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)帶來的挑戰(zhàn)

（一）區(qū)塊鏈在審計(jì)行業(yè)中的應(yīng)用必然帶來傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的萎縮

區(qū)塊鏈因其信息的透明性、不可篡改、實(shí)時(shí)更新的特點(diǎn)，提高了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性、可靠性和時(shí)效性，同時(shí)也減少了對(duì)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的依賴，信息使用者直接通過區(qū)塊鏈技術(shù)而不是審計(jì)意見來增加對(duì)財(cái)報(bào)的信賴度。企業(yè)間完全可以開展自查和互查，將審計(jì)貫穿在日常業(yè)務(wù)中，傳統(tǒng)的審計(jì)很大可能會(huì)被實(shí)時(shí)跟蹤審計(jì)所替代，這一變化將給傳統(tǒng)審計(jì)行業(yè)帶來很大的沖擊，審計(jì)人員要向復(fù)合型人才轉(zhuǎn)變，發(fā)展戰(zhàn)略眼光和前瞻性思維，增加自身的不可替代性。

（二）新技術(shù)帶來的行業(yè)融合對(duì)運(yùn)用區(qū)塊鏈的審計(jì)人員也是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)

由于行業(yè)差異和大數(shù)據(jù)時(shí)代新商業(yè)模式的不斷涌現(xiàn)，被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)范圍千差萬別，在執(zhí)行審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，需要引入企業(yè)對(duì)標(biāo)和關(guān)聯(lián)方、交易方，綜合各方業(yè)務(wù)才能還原被審計(jì)單位的原貌，而區(qū)塊鏈中一旦引入過多行業(yè)的關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)，需要執(zhí)行審計(jì)的人員擁有金融、證券、稅務(wù)、資產(chǎn)評(píng)估等行業(yè)相關(guān)的知識(shí)背景，對(duì)審計(jì)人員的要求比傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)提高很多。

（三）安全問題和監(jiān)管機(jī)制也會(huì)成為區(qū)塊鏈應(yīng)用于審計(jì)業(yè)務(wù)的一大難題

區(qū)塊鏈技術(shù)信息透明的特點(diǎn)為審計(jì)證據(jù)的獲取帶來了便利，同時(shí)也增加了企業(yè)商業(yè)機(jī)密泄露的風(fēng)險(xiǎn)。一旦開始普及區(qū)塊鏈審計(jì)，那么許多企業(yè)的內(nèi)部信息也會(huì)在平臺(tái)上完全透明，如果一旦發(fā)生信息的大型泄露，不僅僅是對(duì)企業(yè)個(gè)體，更是對(duì)國(guó)家整體經(jīng)濟(jì)的傷害。在開始應(yīng)用之前，必須明確相關(guān)監(jiān)管方和責(zé)任方，讓企業(yè)沒有后顧之憂地公開數(shù)據(jù)。

五、結(jié)論和展望

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用必然會(huì)對(duì)審計(jì)行業(yè)帶來許多機(jī)遇和挑戰(zhàn)，審計(jì)工作內(nèi)容、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)成本等均會(huì)發(fā)生較大改變。但區(qū)塊鏈目前在審計(jì)上的應(yīng)用還處于初級(jí)探索階段，真正得到實(shí)現(xiàn)還需要各方的努力。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一員，我們不僅要迎接區(qū)塊鏈技術(shù)帶來的變革，更要有明晰的職業(yè)定位，提高所需的能力和職業(yè)素養(yǎng)，為審計(jì)工作的轉(zhuǎn)型做好充足的準(zhǔn)備。

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作者簡(jiǎn)介：

林壯鎮(zhèn)，廣東省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，廣東廣州。