張靜 龐文群

【摘要】一直以來，對內(nèi)部審計的認(rèn)識多以國家審計為參照。在實施審計全覆蓋進(jìn)入一個新階段的背景下，通過分析審計全覆蓋推進(jìn)過程中存在的問題，提出從審計監(jiān)督體系、國家治理體系和審計風(fēng)險防范的宏觀視角來認(rèn)識內(nèi)部審計，對審計全覆蓋等同于國家審計全覆蓋、僅從國家審計視角認(rèn)識內(nèi)部審計、國家審計風(fēng)險防范限于審計過程本身等問題進(jìn)行反思，明確我國內(nèi)部審計在審計監(jiān)督體系中具有基礎(chǔ)性作用。為進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，應(yīng)強化審計機關(guān)履行法定監(jiān)督指導(dǎo)職責(zé)的管理體制保障，搭建促進(jìn)內(nèi)部審計素質(zhì)提升的平臺，落實促進(jìn)內(nèi)生性發(fā)展的成果利用機制，擴展內(nèi)部審計所屬組織外延。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計;全覆蓋;審計監(jiān)督體系;基礎(chǔ)性作用

【中圖分類號】F239.45 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）05-0114-5

自2014年國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于加強審計工作的意見》以來，審計全覆蓋得到全面推進(jìn)。到2017年年底，審計署對中央一級預(yù)算單位實現(xiàn)審計全覆蓋，對中央企業(yè)和金融機構(gòu)的覆蓋率達(dá)到75%以上[1]。地方各級審計機關(guān)的審計覆蓋面也有較大提升。但是，在推進(jìn)過程中，也暴露出許多矛盾。如審計署2017年9月印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步完善和規(guī)范投資審計工作的意見》，并召開全國審計系統(tǒng)專題視頻會議，直接目的是糾正與同年6月全國人大常委會法工委印發(fā)的《對地方性法規(guī)中以審計結(jié)果作為政府投資建設(shè)項目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定的研究意見》不一致的監(jiān)督行為，更重要的是要解決政府投資審計中制度機制不夠完善、部分投資審計工作質(zhì)量不高、審計結(jié)果運用不規(guī)范等問題。與審計全覆蓋和《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（簡稱《內(nèi)審規(guī)定）》調(diào)整范圍保持一致，本文討論的內(nèi)部審計范圍限于依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的單位的內(nèi)部審計工作。

一、當(dāng)前審計監(jiān)督全覆蓋存在的突出矛盾

1.資源約束與全面覆蓋的矛盾?！胺彩褂秘斦Y金的單位和項目，都要接受審計監(jiān)督”，是對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源等實施審計全覆蓋的初衷。但全國使用財政資金的單位多達(dá)300多萬個，需要實施審計監(jiān)督的面非常大。目前，全國國家審計人員只有9萬多名，審計力量嚴(yán)重不足，基層審計機關(guān)人力資源不足與審計一任務(wù)繁重的矛盾尤為突出[2]。2017年全國固定資產(chǎn)投資規(guī)模達(dá)63.17萬億元，其中屬于國家審計監(jiān)督范圍的國有控股資金投資達(dá)23.29萬億元，占比達(dá)36.87%。根據(jù)審計署統(tǒng)計數(shù)據(jù)，目前市縣兩級審計機關(guān)人員占全國審計人員總數(shù)的89%，有的縣級審計機關(guān)用于投資審計的工作量達(dá)60%。加之當(dāng)前連年組織的國家宏觀政策跟蹤落實審計，政府性債務(wù)、保障性住房等專項審計，占用了大量基層審計機關(guān)人員，造成法定的同級預(yù)算執(zhí)行審計、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計等需要全覆蓋的審計項目無力安排或疲于應(yīng)付。時間緊，任務(wù)重，為完成任務(wù)，走“簡易程序”，相當(dāng)一部分審計項目沒有列入審計機關(guān)年度計劃，不下達(dá)審計通知書，不出具正式的審計報告和審計決定，甚至部分項目久審不決，長達(dá)五六年之久不能審結(jié)[3]。

2.全面審計與突出重點的矛盾。在審計資源不變、審計任務(wù)逐年增加的情況下，確保重點單位、重點領(lǐng)域?qū)徲嫙o疑是合理的選擇。但多年以來，卻難以處理好兩者之間的關(guān)系。例如，審計署1991年印發(fā)的《基本建設(shè)項目竣工決算審計試行辦法》規(guī)定：符合驗收條件的新建、擴建的基本建設(shè)項目，其竣工決算應(yīng)經(jīng)過審計機關(guān)審計。審計署2006年發(fā)布的《政府投資項目審計管理辦法》，2010年發(fā)布的《政府投資項目審計規(guī)定》均要求，確定年度政府投資審計項目計劃要遵循“全面審計、突出重點、確保質(zhì)量”原則，把“全面審計”放在第一位，實現(xiàn)“財政資金運用到哪里，審計就跟進(jìn)到哪里”，而“突出重點”只體現(xiàn)在審計內(nèi)容安排方面。一些審計機關(guān)在安排審計項目時，要求“凡投必審”，所有的政府投資項目都要經(jīng)審計機關(guān)審計，不顧實際情況鋪攤子、上項目。各行業(yè)主管部門在規(guī)定基本建設(shè)項目驗收辦法時，如《農(nóng)業(yè)基本建設(shè)項目竣工驗收管理規(guī)定》《水利工程建設(shè)項目驗收管理規(guī)定》《公路工程竣（交）工驗收辦法》等，都體現(xiàn)了“竣工決算必審制”理念，將己經(jīng)審計作為竣工驗收條件。直到2017年9月審計署發(fā)布的《規(guī)范投資審計意見》中才改變思路，要求突出重點、量力而行，統(tǒng)籌制定年度投資審計計劃項目。

3.審計信息化建設(shè)不均衡與全覆蓋要求不適應(yīng)的矛盾。對審計機關(guān)而言，審計全覆蓋意味著審計項目數(shù)量的急劇增加，審計項目巨型化、數(shù)據(jù)海量化、對象復(fù)雜化的趨勢日趨明顯。這將促使國家審計機關(guān)不斷改進(jìn)技術(shù)方法，推進(jìn)審計信息化建設(shè)以適應(yīng)審計全覆蓋[4]。按照原審計長劉家義[5]的要求，審計信息化建設(shè)要做到：數(shù)據(jù)歸集要“全”，審計分析要“深”，技術(shù)應(yīng)用要“新”，創(chuàng)新計算機審計技術(shù)，努力實現(xiàn)五個“一體化”。審計署在推進(jìn)審計信息化建設(shè)方面取得了較好的成效，但地方審計機關(guān)在此方面參差不齊。審計信息化建設(shè)中信息資源的獲取來自兩方面：審計機關(guān)內(nèi)部信息的積累整理、被審計單位信息的共享利用。2014年審計署成立了電子數(shù)據(jù)審計司，負(fù)責(zé)對全國各行業(yè)、各部門、各地區(qū)審計業(yè)務(wù)電子數(shù)據(jù)的采集、驗收和整理，并對電子數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合分析和利用，協(xié)助審計組開展綜合數(shù)據(jù)分析。目前，審計署已經(jīng)收集了包括財政、金融、公安、人社、海關(guān)、稅務(wù)等全國多個行業(yè)和部門的審計數(shù)據(jù)，掌握了豐富的信息資源，能夠有效確定審計風(fēng)險點，提高審計效率，推進(jìn)審計全覆蓋。但對基層審計機關(guān)而言，審計署并未下放數(shù)據(jù)共享權(quán)限，無法利用相關(guān)信息資源。同時，各級審計機關(guān)與被審計單位和其他監(jiān)管部門的信息資源實時共享程度各不相同，尤其是基層單位的信息化程度和數(shù)據(jù)權(quán)限均較低，基層審計機關(guān)難以從被審計單位獲取充分的外部信息資源，制約了其審計效率和深度，對于被審計單位內(nèi)部信息資源甚至不如內(nèi)部審計部門掌握得多。

4.國家審計與內(nèi)部審計合力不足的矛盾。中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》（中辦發(fā)[2015]58號）明確要求：“加強內(nèi)部審計工作，充分發(fā)揮內(nèi)部審計作用?！钡L期以來，國家審計和內(nèi)部審計涇渭分明，未能有效銜接。我國改革開放后恢復(fù)審計制度時，國家審計力量不足，且國有經(jīng)濟占主導(dǎo)地位，因此，將內(nèi)部審計定位為國家審計的基礎(chǔ)和國家審計職能的延伸。在審計署1983年9月成立之前的8月，《國務(wù)院批轉(zhuǎn)審計署關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示的通知》（國發(fā)[1983]130號）提出“可根據(jù)工作需要建立內(nèi)部審計機構(gòu)，或配備審計人員，實行內(nèi)部審計一監(jiān)督”;并明確“建立和健全部門、單位的內(nèi)部審計，是搞好國家審計的基礎(chǔ)”。隨著國家審計力量的增長、國有經(jīng)濟占比的下降，內(nèi)部審計作為國家審計輔助力量的角色逐漸淡化。盡管理論界對國家審計與內(nèi)部審計的關(guān)系及其協(xié)作探討得較多，但在審計實踐中，許多地方的國家審計與內(nèi)部審計漸行漸遠(yuǎn)。國家審計機關(guān)與內(nèi)部審計機構(gòu)之間不溝通審計計劃，對內(nèi)部審計工作質(zhì)量不進(jìn)行檢查，內(nèi)部審計力量和成果得不到利用。對內(nèi)部審計進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督被認(rèn)為是審計機關(guān)的邊緣業(yè)務(wù)，內(nèi)部審計自律組織也受到近年來推進(jìn)行業(yè)協(xié)會與行政機關(guān)脫鉤的外部氛圍影響，許多地方內(nèi)部審計協(xié)會的指導(dǎo)監(jiān)督功能名存實亡。內(nèi)部審計因其獨立性較弱、業(yè)務(wù)人員流動性較大，受到審計機關(guān)的輕視，使得許多單位認(rèn)為內(nèi)部審計可有可無，精簡內(nèi)審機構(gòu)、弱化內(nèi)審職能的現(xiàn)象較為普遍。

二、對全覆蓋審計監(jiān)督體系中內(nèi)部審計作用的反思

上述問題的存在，有體制、機制、環(huán)境等多方面的原因。但國家審計機關(guān)不可能對所有資產(chǎn)、所有項目進(jìn)行全面審計，只能是“有深度、有重點、有步驟、有成效”的全覆蓋[6]。國家審計缺位的地方，其他審計監(jiān)督方式必須及時補位。從整體審計監(jiān)督體系、在國家治理體系中的功能、防范審計風(fēng)險等多維視角進(jìn)行反思，進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部審計的功能和作用，就顯得非常必要。

1.審計監(jiān)督體系視角：是審計全覆蓋，而不是國家審計全覆蓋。《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》對實行審計一全覆蓋進(jìn)行了全面安排部署，強調(diào)加大審計資源統(tǒng)籌整合力度，充分發(fā)揮內(nèi)部審計作用，有效利用社會審計力量?？梢钥闯?，實行審計全覆蓋應(yīng)基于整個審計監(jiān)督體系，國家審計、內(nèi)部審計、社會審計共同發(fā)揮作用，而不是僅依靠國家審計力量。但該意見對國家審計和內(nèi)部審計如何協(xié)同、資源如何統(tǒng)籌，沒有詳細(xì)規(guī)定。

目前，“國家審計全覆蓋”與“審計全覆蓋”兩種說法同時并行。大多數(shù)探討“國家審計全覆蓋”及其實現(xiàn)路徑的文獻(xiàn)以及專家解讀，均缺少對這兩個概念的辨析，或者直接將兩者等同起來。各級地方政府對《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》的貫徹實施意見，只是將“加強內(nèi)部審計工作，充分發(fā)揮內(nèi)部審計作用”這句話原文轉(zhuǎn)發(fā)，沒有制定具體的貫徹措施和建立相應(yīng)的工作機制。各級審計機關(guān)安排審計計劃時，只考慮審計機關(guān)自身的力量，不考慮各主管部門、單位內(nèi)部審計機構(gòu)建立、人員資源情況，形成了國家審計孤軍奮戰(zhàn)的局面。在實施審計過程中，對內(nèi)部審計成果未充分利用，對主管部門或項目單位備案的內(nèi)部審計結(jié)果置之不理，造成重復(fù)審計和人力資源浪費。還有的審計機關(guān)一開始不顧自身力量追求被審計單位數(shù)量全覆蓋，審計一署進(jìn)行規(guī)范后又大幅收縮戰(zhàn)線，造成審計質(zhì)量不高，審計風(fēng)險加大。

2.國家治理視角：既基于國家審計基礎(chǔ)的定位，又基于審計監(jiān)督體系基礎(chǔ)定位。我國于1983年恢復(fù)內(nèi)部審計制度時，將內(nèi)部審計視為國家審計的基礎(chǔ)和國家審計職能的延伸[7]。近年來，由于內(nèi)部審計可以彌補國家審計的監(jiān)督盲區(qū)，為國家審計提供可利用的內(nèi)部審計成果，促進(jìn)國家審計效率提高，其越來越受到重視，但大都仍限于國家審計的補充這一微觀視角。隨著我國市場經(jīng)濟體制的發(fā)展，學(xué)者開始從國家治理的宏觀視角關(guān)注內(nèi)部審計。

內(nèi)部審計具有前沿性、基礎(chǔ)性、廣泛性、內(nèi)生性等基本特征，通過兩個方面在國家治理體系中發(fā)揮著獨特的基礎(chǔ)性作用。一是內(nèi)部審計通過完善組織內(nèi)部治理來改善國家治理的環(huán)境。內(nèi)部審計不僅是組織內(nèi)部控制的重要組成部分，具有增加組織價值、促進(jìn)實現(xiàn)組織目標(biāo)的作用，還是內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的組成部分，具有監(jiān)督制衡功能，是組織內(nèi)部治理的基石。國家審計直接參與國家治理，而內(nèi)部審計發(fā)揮作用的微觀組織的治理狀況是整個行業(yè)、地區(qū)乃至國家這一復(fù)雜體系的治理基礎(chǔ)[8]。二是內(nèi)部審計對其他審計監(jiān)督方式發(fā)揮基礎(chǔ)性作用。國家審計、社會審計、內(nèi)部審計構(gòu)成國家審計監(jiān)督體系，共同協(xié)作服務(wù)于國家治理。國家審計是審計監(jiān)督體系中的主導(dǎo)力量，而內(nèi)部審計廣泛分布于各個經(jīng)濟社會組織，處于審計監(jiān)督體系的最前沿，具有先天的信息優(yōu)勢，可為國家審計、社會審計提供可靠資料，減輕外部審計工作，內(nèi)部審計的工作成果是開展國家審計、社會審計的基礎(chǔ)，在審計監(jiān)督體系中發(fā)揮著最為基礎(chǔ)性的作用[9]。因此應(yīng)既重視內(nèi)部審計在微觀組織治理中的基礎(chǔ)作用，也看到其在國家治理體系中的價值，既認(rèn)識到內(nèi)部審計對國家審計的基礎(chǔ)性作用，也關(guān)注到其在審計監(jiān)督體系中的基礎(chǔ)性作用，這有利于審計全覆蓋監(jiān)督體系的完善。

3.風(fēng)險管理視角：既是組織治理的第三道防線，又是審計風(fēng)險的第一道防線。內(nèi)部審計不僅是內(nèi)生性的組織內(nèi)部控制機制的重要環(huán)節(jié)，而且對其他內(nèi)部控制措施的運行是否有效進(jìn)行監(jiān)督和評價，還具有預(yù)防、揭示和抵御風(fēng)險的“免疫系統(tǒng)”功能，是組織風(fēng)險管理的核心環(huán)節(jié)，被公認(rèn)為組織風(fēng)險管理的第三道防線。同時，內(nèi)部審計也是包括國家審計在內(nèi)的整個審計監(jiān)督體系風(fēng)險防范的第一道防線。

按照審計風(fēng)險理論，被審計單位的經(jīng)營管理風(fēng)險是產(chǎn)生審計風(fēng)險的首要因素。若不重視被審單位的內(nèi)部審計工作，將審計工作僅定位于監(jiān)督財政收支、財務(wù)收支和經(jīng)濟活動的真實性、合法性，僅著眼于具體項目和資金的審計，發(fā)現(xiàn)問題即予以懲處，則不能從根本上督促法人單位持續(xù)完善組織治理，改進(jìn)組織內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)活動中的薄弱環(huán)節(jié)，國家審計的效果也會大打折扣，導(dǎo)致屢查屢犯現(xiàn)象層出不窮。審計機關(guān)多年來的實踐經(jīng)驗也證明，如果被審計單位內(nèi)部控制制度健全、內(nèi)部審計機構(gòu)組織得當(dāng)、經(jīng)常性開展監(jiān)督，則違規(guī)問題就較少，風(fēng)險隱患較小[9]。因此，要從根本上有效預(yù)防審計風(fēng)險，不能僅局限于國家審計自身業(yè)務(wù)開展過程的風(fēng)險管控，還要從組織治理環(huán)節(jié)充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，提高審計治理效果。

綜上所述，審計全覆蓋要著眼于整個審計監(jiān)督體系，協(xié)同發(fā)揮各種審計組織形式的作用。內(nèi)部審計是完善組織內(nèi)部治理、改善國家治理體系的基礎(chǔ)，處于審計監(jiān)督最前沿，更是防范審計風(fēng)險的第一道防線，為外部審計提供大量的可利用成果，對統(tǒng)籌整合審計資源、增強審計監(jiān)督整體效能具有重要意義，在審計監(jiān)督體系中具有基礎(chǔ)性作用。

三、促進(jìn)內(nèi)部審計發(fā)展完善審計監(jiān)督體系的路徑

1.強化審計機關(guān)履行法定監(jiān)督指導(dǎo)職責(zé)的管理體制保障。在我國的審計監(jiān)督體系中，國家審計居主導(dǎo)地位，《審計法》要求國家審計履行對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督職責(zé)。審計機關(guān)要明確內(nèi)部審計是審計監(jiān)督體系基礎(chǔ)的定位，健全各項制度、機制，為履行職責(zé)提供管理體制保障。一是要明確審計機關(guān)具體負(fù)責(zé)的職能部門，嚴(yán)格考核機制。審計機關(guān)的主要領(lǐng)導(dǎo)要重視指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作，賦予具體職能部門或業(yè)務(wù)部門工作職責(zé)，并納入年度工作計劃，與其他審計業(yè)務(wù)工作同安排、同推進(jìn)、同考核，還要嚴(yán)格落實規(guī)定，將這項工作納入對下級審計機關(guān)的考核內(nèi)容[10]。二是要建立國家審計與內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)聯(lián)動協(xié)同機制，審計計劃協(xié)同，業(yè)務(wù)開展聯(lián)動。審計一機關(guān)制定年度審計計劃時，充分分析內(nèi)部審計工作計劃、工作總結(jié)、內(nèi)部審計報告，尤其對被審計單位或其主管部門內(nèi)部審計力量較強、經(jīng)評估內(nèi)部審計質(zhì)量較高的，要更多地利用內(nèi)部審計的資源和力量，審計機關(guān)的審計周期可適當(dāng)延長。在對系統(tǒng)、行業(yè)或者業(yè)務(wù)同質(zhì)性較強的單位進(jìn)行審計時，國家審計和內(nèi)部審計可以分別部署，分頭開展業(yè)務(wù)，信息互通，以發(fā)現(xiàn)和揭示典型性、普遍性、傾向性問題，舉一反三。三是審計機關(guān)在審計過程中，要嚴(yán)格執(zhí)行對被審計單位進(jìn)行內(nèi)部控制測評的業(yè)務(wù)流程。對被審計單位內(nèi)部控制體系的建立和運行情況、內(nèi)部審計機構(gòu)的健全和業(yè)務(wù)開展情況及內(nèi)部審計工作質(zhì)量進(jìn)行測試和評價，并在審計報告中反映出來，對于發(fā)現(xiàn)的重要缺陷，要督促被審計單位進(jìn)行整改。

2.搭建促進(jìn)內(nèi)部審計素質(zhì)提升的平臺。內(nèi)部審計協(xié)會要加強自身建設(shè)，充分發(fā)揮平臺和陣地功能，提升自律服務(wù)水平，促進(jìn)內(nèi)部審計工作整體素質(zhì)的提升。一是建立指導(dǎo)監(jiān)督平臺，制定和完善對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督的制度措施，對會員單位內(nèi)部審計機構(gòu)發(fā)展規(guī)劃和年度計劃、工作制度、業(yè)務(wù)開展等提出意見和建議，指導(dǎo)內(nèi)部審計機構(gòu)根據(jù)本單位的工作目標(biāo)，進(jìn)一步明確定位，緊扣防范風(fēng)險、脫貧攻堅、污染防治等工作重點開展工作，提升管理水平和服務(wù)大局能力。二是建立實務(wù)交流平臺，通過內(nèi)部審計案例評選、實操交流、樹立內(nèi)部審計先進(jìn)典型、組織內(nèi)部審計人員開展課題研究、有獎?wù)魑摹Πl(fā)表論文和調(diào)研報告給予獎勵等方式，鼓勵開展專題研究和理論研討，推廣先進(jìn)的理論、方法和手段，示范引領(lǐng)，分類施策，以點帶面，提高內(nèi)部審計人員的執(zhí)業(yè)勝任能力。三是建立業(yè)務(wù)培訓(xùn)平臺，開展形式多樣的專題培訓(xùn)，對本地區(qū)、各行業(yè)可能出現(xiàn)的重大風(fēng)險、普遍存在的共性問題，及時提示提醒，并指導(dǎo)審計方法和完善審計程序，加強對內(nèi)部審計人員專業(yè)人才的培養(yǎng)，提升內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員的風(fēng)險防范意識和風(fēng)險預(yù)判能力，提高內(nèi)部審計工作的針對性和有效性。四是建立信息溝通平臺，使其成為審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)溝通的橋梁和紐帶。借鑒國家審計“金審工程”的經(jīng)驗，探索建立內(nèi)部審計信息系統(tǒng)（包括數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)分析、信息預(yù)警、查證落實以及信息交換等功能模塊）。總結(jié)各地內(nèi)部審計人員參與國家審計的經(jīng)驗，利用國家審計人員權(quán)威性強、程序嚴(yán)格、風(fēng)險辨識能力高和政策掌握全面等優(yōu)點，發(fā)揮內(nèi)部審計人員熟悉行業(yè)政策、了解單位情況等特長，參與重大政策措施落實跟蹤、經(jīng)濟責(zé)任審計，以提高內(nèi)部審計一人員工作的規(guī)范性和業(yè)務(wù)能力，改善國家審計人員緊張的局面。

3.落實促進(jìn)內(nèi)部審計內(nèi)生性發(fā)展的成果利用機制。根據(jù)有關(guān)資料，到2014年年底，我國的內(nèi)部審計機構(gòu)有7萬個，內(nèi)部審計人員達(dá)25萬余人，當(dāng)年共實施審計項目154萬個，促進(jìn)增收節(jié)支達(dá)1.19萬億元，向司法機關(guān)移送線索287起，在促進(jìn)組織機構(gòu)發(fā)展和夯實審計監(jiān)督體系方面發(fā)揮了重要作用。但在許多單位，因內(nèi)部審計成果發(fā)揮作用不足，內(nèi)部審計人員的積極性受挫，職能發(fā)揮受到影響。要積極落實審計署運用審計成果和內(nèi)部審計成果的相關(guān)規(guī)定，建立內(nèi)部審計一成果的綜合利用機制，提升內(nèi)部審計的影響力，使各單位將加強內(nèi)部審計監(jiān)督、健全內(nèi)部審計制度作為自覺行為。一是落實國家審計對內(nèi)部審計資料備案及成果運用的相關(guān)規(guī)定，審計機關(guān)在開展審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)積極評估被審計單位內(nèi)部審計工作的質(zhì)量，有效利用內(nèi)部審計成果，對內(nèi)部審計已披露且已整改的問題，審計機關(guān)不再報告和處理，以增強內(nèi)部審計對本單位保護(hù)的顯性作用，實現(xiàn)內(nèi)部審計“激勵相容”效果的有效發(fā)揮。二是審計機關(guān)要開展專項檢查，督促各單位將內(nèi)部審計經(jīng)濟責(zé)任審計及其他審計的結(jié)果，作為考核、任免、獎懲干部和相關(guān)決策的重要依據(jù)，彰顯內(nèi)部審計效能。三是聯(lián)合組織等部門加強考核，要求各單位把審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況作為所在單位領(lǐng)導(dǎo)班子民主生活會和黨風(fēng)廉政建設(shè)責(zé)任制檢查考核的重要內(nèi)容。

4.擴展內(nèi)部審計機構(gòu)所屬組織外延，發(fā)揮行業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)作用。內(nèi)部審計機構(gòu)是審計監(jiān)督對象的內(nèi)設(shè)機構(gòu)，根據(jù)《審計法》和《內(nèi)審規(guī)定》的相關(guān)條款，內(nèi)部審計機構(gòu)所屬組織有三種：一是本單位，《審計法》第二十九條、《內(nèi)審規(guī)定》第二條均明確規(guī)定，屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的單位，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度;二是本單位及所屬單位，《內(nèi)審規(guī)定》第三條對內(nèi)部審計的定義，包含了對本單位及對所屬單位開展的審計活動，并在第十二條明確應(yīng)當(dāng)對所屬單位的內(nèi)部審計工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和管理;三是本單位及下屬單位，《內(nèi)審規(guī)定》第十五條要求，下屬單位、分支機構(gòu)較多或者實行系統(tǒng)垂直管理的單位的內(nèi)部審計機構(gòu)，應(yīng)當(dāng)對全系統(tǒng)的內(nèi)部審計工作進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。從以上規(guī)定可以看出，內(nèi)部審計機構(gòu)所屬組織包括本單位以及所屬單位、下屬單位等三個范圍，并分別承擔(dān)開展內(nèi)部審計、對所屬單位內(nèi)部審計進(jìn)行指導(dǎo)監(jiān)督和管理、對下屬單位內(nèi)部審計工作進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督三類職責(zé)。

一些行業(yè)的上級政府主管部門還根據(jù)行業(yè)性質(zhì)、業(yè)務(wù)特點，制定本行業(yè)的內(nèi)部審計指導(dǎo)辦法，對行業(yè)內(nèi)下級政府主管部門和事業(yè)單位的內(nèi)部審計工作進(jìn)行指導(dǎo)，如：水利部積極對全行業(yè)的內(nèi)部審計工作進(jìn)行指導(dǎo)，召開全國水利審計會，組織全國水利審計培訓(xùn);交通運輸部印發(fā)了《公路水運建設(shè)項目內(nèi)部審計管理辦法》《交通運輸建設(shè)項目跟蹤審計操作指南》等。

還有一些行業(yè)對財政財務(wù)關(guān)系屬于下級政府的項目法人所建設(shè)的項目進(jìn)行審計或?qū)徍恕！端こ探ㄔO(shè)項目驗收管理規(guī)定》要求竣工財務(wù)決算應(yīng)當(dāng)由竣工驗收主持單位組織審計，竣工驗收主持單位為水利部或初步設(shè)計審批單位，規(guī)定的審計管轄范圍和建設(shè)項目法人單位的審計管轄歸屬并不一致，實際上是一種行業(yè)內(nèi)部審計。行業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)熟悉本行業(yè)的政策措施和管理制度，獲取信息的成本低、來源廣，更易獲得行業(yè)內(nèi)的專有知識和獨特技能，也更容易取得行業(yè)內(nèi)部相關(guān)成員的配合，并具有獨立性更高、威懾性更強的優(yōu)勢，可對全行業(yè)的內(nèi)部審計工作進(jìn)行指導(dǎo)、對重大項目進(jìn)行審計[11]。

一些審計機關(guān)也注重發(fā)揮行業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的作用，督促行業(yè)和系統(tǒng)管理部門進(jìn)一步加強內(nèi)部審計機構(gòu)建設(shè)，切實履行其對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)推進(jìn)職能?！秾徲嬍痍P(guān)于加強內(nèi)部審計工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見》提出“注重發(fā)揮主管部門的作用，會同制定行業(yè)性內(nèi)部審計指導(dǎo)意見、內(nèi)部審計工作指引等”，也是對行業(yè)內(nèi)部審計工作的肯定。

因此，應(yīng)突破前面三種內(nèi)部審計所在組織行政和財政財務(wù)隸屬關(guān)系的外延限制，在行政法規(guī)或部門規(guī)章中明確和規(guī)范行業(yè)審計的地位和職能。

四、結(jié)論

我國在推進(jìn)審計全覆蓋的過程中已取得了較為顯著的成績，但也存在許多不容忽視的問題，審計資源統(tǒng)籌整合不足、內(nèi)部審計作用發(fā)揮不夠是一項重要的原因。從國家治理體系站位的高度、審計監(jiān)督體系的全局，以及系統(tǒng)防范審計風(fēng)險的視角來看，內(nèi)部審計不僅是國家審計的補充，還是審計監(jiān)督體系的基礎(chǔ)。要深入推進(jìn)審計全覆蓋，在發(fā)揮國家審計主導(dǎo)作用的同時，必須進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，促進(jìn)國家審計和內(nèi)部審計在人力、信息、技術(shù)方面的資源整合，才能使我國審計監(jiān)督體系發(fā)揮最大效用。

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