曹宏 詹必杰

摘要：政府會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)核算方法與財(cái)務(wù)報(bào)表編制方面進(jìn)行了大量調(diào)整，這對(duì)高校教育成本核算工作產(chǎn)生了巨大影響?；诖耍疚年U述了高校教育成本核算的意義，著眼于政府會(huì)計(jì)制度，通過探究高校教育成本核算面臨的挑戰(zhàn)，探討了高校核算教育成本的有效方法，以期提升高校資源利用率，促進(jìn)高校持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;高校;教育成本;核算方法

2019年1月1日《政府會(huì)計(jì)制度—— 行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》正式施行，高校需要采用該制度開展會(huì)計(jì)核算工作。制度要求高校采用“雙基礎(chǔ)”與“5+3”進(jìn)行成本計(jì)算，高校財(cái)務(wù)管理模式需要進(jìn)行重構(gòu)，以達(dá)到政府會(huì)計(jì)制度要求。為此，研究政府會(huì)計(jì)制度下的高校教育成本核算具有現(xiàn)實(shí)意義。

一、高校教育成本核算的意義

（一）有利于高校配置資源

新時(shí)期，高校數(shù)量、規(guī)模逐漸增多、變大，高校改革發(fā)展面臨著經(jīng)費(fèi)短缺的問題，加之部分高校人員冗雜，現(xiàn)代化設(shè)備、教具等使用率不高。部分高校雖然基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)良好，設(shè)備齊全，但是師生利用率較低，學(xué)生每學(xué)期往往只在實(shí)驗(yàn)室上幾節(jié)課，多數(shù)時(shí)間，實(shí)驗(yàn)室處于閑置狀態(tài)，可見，高校資源浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重，不利于高校發(fā)展。在政府會(huì)計(jì)制度下，高校采用新核算方法，促進(jìn)資源合理配置，降低資源浪費(fèi)，實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展。

（二）有利于高校成本管理

高校成本管理問題成因多由兩方面因素導(dǎo)致，一是財(cái)務(wù)部門管理人員欠缺成本管理重視度，二是成本管理自身復(fù)雜程度高，需要精細(xì)管理。在政府會(huì)計(jì)制度下，高校管理成本有了更為先進(jìn)的制度依據(jù)，通過明確管理權(quán)責(zé)、細(xì)分管理問題等，有利于提高高校成本管理能力。

（三）有利于高校持續(xù)發(fā)展

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的推經(jīng)，高校逐漸由公益化發(fā)展轉(zhuǎn)型為產(chǎn)業(yè)化發(fā)展，高校以培養(yǎng)人才為目標(biāo)，培養(yǎng)人才的能力與水平是高校實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵。核算教育成本，有助于提高高校資源配置合理性，滿足應(yīng)用需求，培育出更多優(yōu)秀人才，因此必須重視核算工作，以保障學(xué)生學(xué)習(xí)利益。學(xué)生通過使用高校資源，鍛煉技能、鞏固知識(shí)，輔以相應(yīng)的社會(huì)實(shí)踐，有助于在畢業(yè)后順利就業(yè)。高校依據(jù)政府會(huì)計(jì)制度，不斷提升教育成本核算科學(xué)性與可靠性，才能夠促進(jìn)高校持續(xù)發(fā)展。

二、基于政府會(huì)計(jì)制度下的高校教育成本核算挑戰(zhàn)

（一）教育成本核算工作更加繁瑣

高校教育成本包括高校學(xué)生在校園期間所消耗的所有成本，既有活勞動(dòng)，也有物化勞動(dòng)，在核算時(shí)均需納入核算內(nèi)容中?；谖覈?guó)國(guó)家財(cái)政集中支付、政府收支等一系列改革措施的開展，政府會(huì)計(jì)制度中的“用款額度”“返還額度”以及“政府補(bǔ)助”“財(cái)政補(bǔ)助”等科目更加細(xì)化。支出科目包括基本支出與項(xiàng)目支出，基本支出分為財(cái)政費(fèi)用與其他費(fèi)用，項(xiàng)目支出分為財(cái)政、非財(cái)政費(fèi)用與其他費(fèi)用。可見，政府會(huì)計(jì)制度下核算級(jí)次增加、核算科目更加精確，提升了教育成本核算工作的繁瑣程度。

（二）教育成本核算內(nèi)容更加復(fù)雜

政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定以月為單位計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，應(yīng)當(dāng)依照相應(yīng)的折舊資金，計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目下?；跓o形資產(chǎn)攤銷，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相應(yīng)的攤銷資金，計(jì)入“無形資產(chǎn)”科目下。高校處理固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法多為沖抵非流動(dòng)資產(chǎn)，不計(jì)入成本。從上述內(nèi)容可知，固定資產(chǎn)折舊資金、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用等屬于高校教育成本重要內(nèi)容，若排除對(duì)它們的計(jì)入就會(huì)削弱高校教育成本核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性與可靠性，因此，不將其計(jì)入成本費(fèi)用，核算教育成本想要保障準(zhǔn)確性，核算工作將更為復(fù)雜[1]。

（三）教育成本核算工作難度增加

高校教育資源有限，許多學(xué)生需要共享教育資源，例如，師資、教學(xué)空間、設(shè)備等。高校教育成本呈現(xiàn)出直接成本較低、間接成本較高的特征。政府會(huì)計(jì)制度下，核算高校教育成本，需要合理劃分間接成本，同時(shí)這也是教育核算的難點(diǎn)。政府會(huì)計(jì)制度把“事業(yè)支出”細(xì)化為“教育事業(yè)”“科研事業(yè)”“行政管理”“后勤保障”“離退休”五個(gè)一級(jí)科目，更加具體明確地反映事業(yè)支出方向、費(fèi)用。但其與高校實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用方向有所不同?；诖?，高校在核算教育成本時(shí)就需要明確每一筆經(jīng)費(fèi)支出，辨識(shí)費(fèi)用是否屬于教育成本、是否可采取直接計(jì)入的方式、是否可進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)入等。因此，制度性的詳細(xì)劃分，導(dǎo)致核算工作分?jǐn)倲?shù)量上升，進(jìn)一步提升了高校教育成本核算難度[2]。

三、基于政府會(huì)計(jì)制度下的高校教育成本核算方法

（一）構(gòu)建教育成本核算體系

政府會(huì)計(jì)制度具有“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”等特點(diǎn)，是高校核算教育成本的有力制度保障，基于政府會(huì)計(jì)制度，高校想要做好核算工作需要建立核算體系，應(yīng)當(dāng)包括下述內(nèi)容，第一，核算基礎(chǔ)，規(guī)避收付實(shí)現(xiàn)與權(quán)責(zé)發(fā)生的沖突，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制展開核算工作，其優(yōu)勢(shì)有三，一為支出與收入配比明確，二為核算更加精確，三為真實(shí)反映高校運(yùn)行狀態(tài);第二，核算原則，以核算質(zhì)量為本，除了堅(jiān)持核算可靠度、內(nèi)容相關(guān)度外，還需要秉持配比、劃分收益與資本支出的原則;第三，核算對(duì)象，高校核算教育成本的對(duì)象以學(xué)生為主，當(dāng)然也涵蓋教師科研等。從學(xué)生的角度來看，可以按照二級(jí)學(xué)院、專業(yè)、年級(jí)等進(jìn)行分類。同時(shí)將科研項(xiàng)目按照其所屬領(lǐng)域進(jìn)行劃分;第四，核算期間，高校開展核算工作的期間應(yīng)當(dāng)保持與學(xué)期安排同步，例如，每年9月1到次年8月31為一度。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)注意遵守配比原則，切實(shí)落實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制度;第五，核算方法，高?？梢圆捎米鳂I(yè)成本法進(jìn)行核算，按照院系、部門等設(shè)置賬簿，將直接成本支出計(jì)入相應(yīng)支出科目，將經(jīng)濟(jì)性成本計(jì)入經(jīng)濟(jì)類科目中，并依據(jù)配比合理劃分間接費(fèi)用。

（二）完善教育成本核算制度

完善教育成本核算制度應(yīng)當(dāng)從管理體系、規(guī)章制度、管理模式、核算方法、監(jiān)督管理五個(gè)角度進(jìn)行。在管理體系方面，完善的體系是政府會(huì)計(jì)制度落地的保障，一方面，政府財(cái)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)成本核算體系的創(chuàng)設(shè)力度;另一方面，教育相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)自上而下推行成本核算方法，以保證高校貫徹落實(shí)成本核算制度。同時(shí)，高校自身應(yīng)當(dāng)做好預(yù)算管理工作，為財(cái)務(wù)管理奠定基礎(chǔ)，做好高校教學(xué)安排與發(fā)展規(guī)劃設(shè)計(jì)工作。在規(guī)章制度方面，首先，高校應(yīng)當(dāng)立足于政府會(huì)計(jì)制度制定與本校相符的核算工作制度，明確各個(gè)核算工序，將基礎(chǔ)費(fèi)用直接劃分到各個(gè)二級(jí)學(xué)院、專業(yè)中，例如，水費(fèi)、電費(fèi)等。其次，統(tǒng)計(jì)各個(gè)學(xué)院資產(chǎn)使用狀況、資產(chǎn)配比，為成本分類、管理分配服務(wù)。最后，采用信息化管理方法，建立信息管理平臺(tái)，統(tǒng)一管理數(shù)據(jù)資料。在管理模式方面，采用精細(xì)化管理方法，一是明確人員權(quán)責(zé)與工作內(nèi)容，將辦公、水電等成本計(jì)入與業(yè)務(wù)相對(duì)的成本中，有條件的高校應(yīng)當(dāng)采用作業(yè)成本計(jì)算方法。二是以學(xué)生入學(xué)信息為內(nèi)容，進(jìn)行信息編號(hào)，結(jié)合學(xué)生專業(yè)制定費(fèi)用明細(xì)表，以確保有效計(jì)算總成本。三是編制財(cái)務(wù)報(bào)表，根據(jù)成本分配信息，結(jié)合學(xué)生學(xué)號(hào)合理分配教育成本。在核算方法方面，高校需要采用適合自身的核算方法才能夠滿足政府會(huì)計(jì)制度需求，結(jié)合教育活動(dòng)頻率，采用分批法核算方法分析成本，明確培養(yǎng)人才的人均成本與總成本，可運(yùn)用作業(yè)成本法。在監(jiān)督管理方面，高校教育經(jīng)費(fèi)有限，因此在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)明確經(jīng)費(fèi)具體去向。目前，存在經(jīng)費(fèi)使用和記錄存在偏差、款項(xiàng)不明等問題，為此，主管部門應(yīng)當(dāng)提高對(duì)高校教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)用的監(jiān)督力度，通過構(gòu)建評(píng)價(jià)體系，提高經(jīng)費(fèi)使用效率，提高高校辦學(xué)質(zhì)量[3]。

（三）采用作業(yè)成本法開展核算工作

采用作業(yè)成本法能夠幫助高校實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)制度下教育成本核算工作的順利轉(zhuǎn)型。作業(yè)成本法成本計(jì)入、項(xiàng)目分類以作業(yè)為中心展開，該核算方法基礎(chǔ)原理是對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。該方法能夠解決現(xiàn)存于教育成本項(xiàng)目分類問題，同時(shí)支撐成本管理與績(jī)效評(píng)價(jià)，且具有實(shí)效性，高校間接成本內(nèi)容較多，作業(yè)成本法正具有核算間接成本的優(yōu)勢(shì)?；谡畷?huì)計(jì)制度，采用作業(yè)成本核算方法，其基本程序如下，首先，明確高校教育作業(yè)內(nèi)容，高校成本內(nèi)容復(fù)雜，可根據(jù)學(xué)院、專業(yè)分層級(jí)核算，將培養(yǎng)的學(xué)生群體作為對(duì)象。同時(shí)摒棄與教育無關(guān)的活動(dòng)，根據(jù)作業(yè)消耗的資源與成本核算對(duì)象的關(guān)系為直接或者間接，將作業(yè)也分為直接或者間接。例如，將直接消耗資源的計(jì)入直接作業(yè)，將輔助教學(xué)、輔助管理、行政管理等計(jì)入間接作業(yè)。將直接作業(yè)成本歸于對(duì)象，將間接作業(yè)成本根據(jù)產(chǎn)生原因歸于相關(guān)對(duì)象，運(yùn)用該核算方法，在這一環(huán)節(jié)需要注意成本的直接追溯，降低成本分配問題。然后，明確資源，將資源計(jì)入作業(yè)，高校教育資源組成包括人力、物力、資本性等內(nèi)容，針對(duì)各種資源項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行項(xiàng)目歸集，之后加以分配，屬于產(chǎn)品專屬成本計(jì)入該產(chǎn)品，屬于作業(yè)專屬成本計(jì)入該作業(yè)，屬于混合成本按照動(dòng)因計(jì)入。最后，根據(jù)作業(yè)原因?qū)⒊杀居?jì)入相應(yīng)的對(duì)象，在確定作業(yè)原因方面應(yīng)當(dāng)結(jié)合高校實(shí)際情況，確定作業(yè)和成本的真實(shí)關(guān)系，再將學(xué)院對(duì)象所附帶的作業(yè)成本進(jìn)行匯總，即為該學(xué)院的教育成本。

（四）創(chuàng)新發(fā)展高校教育成本核算方法

教育領(lǐng)域迎來了新發(fā)展時(shí)期，政府會(huì)計(jì)制度為其提供了保障，高校開展教育成本核算時(shí)除了采用上述方法外，還應(yīng)當(dāng)注重下述內(nèi)容，以提升教育成本核算質(zhì)量。第一，新舊制度有效銜接，奠定成本核算基礎(chǔ)。通過組織財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)政府會(huì)計(jì)制度、探討新舊會(huì)計(jì)制度差異等問題，促使財(cái)務(wù)人員掌握新制度，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員新核算方法的培訓(xùn)力度，確保其能夠高效執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度要求，開展高效、準(zhǔn)確的核算工作。第二，培養(yǎng)成本績(jī)效觀念，高校應(yīng)當(dāng)把握成本核算發(fā)展方向，明確自身職責(zé)，樹立為國(guó)家財(cái)政負(fù)責(zé)的意識(shí)，通過制定相關(guān)制度，提高成本透明度。第三，加強(qiáng)對(duì)有效應(yīng)用作業(yè)成本法的研究力度，借助計(jì)算機(jī)、大數(shù)據(jù)等技術(shù)分析作業(yè)動(dòng)因，可參考發(fā)達(dá)國(guó)家應(yīng)用方式，為高校核算教育成本的準(zhǔn)確性、科學(xué)性提供支持。

四、總結(jié)

高校教育成本核算是社會(huì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。政府會(huì)計(jì)制度下，高校應(yīng)當(dāng)以制度為基礎(chǔ)，建立核算體系、完善核算制度、采用先進(jìn)核算方法、不斷探索改良與優(yōu)化，以使高校教育成本核算工作常態(tài)化、規(guī)范化、制度化，滿足國(guó)家明確教育收費(fèi)問題的要求，進(jìn)而推動(dòng)高校穩(wěn)健持續(xù)發(fā)展。

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