田笑一

醫(yī)療問(wèn)題素來(lái)是社會(huì)熱點(diǎn)話題，它關(guān)系著人民群眾的切身利益，是重大的民生問(wèn)題。隨著社會(huì)進(jìn)步和人民生活水平的提高，公眾對(duì)醫(yī)療行業(yè)，特別是醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的要求不斷提高。在新一輪醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷推進(jìn)中，醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)正在發(fā)生深刻變化。新醫(yī)改中政府的宏觀調(diào)控意義重大，包括稅收工具在內(nèi)的宏觀調(diào)控工具都應(yīng)被有效利用，并發(fā)揮良好作用。

一、不同醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的納稅情況

醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的劃分

根據(jù)原衛(wèi)生部等四部委出臺(tái)的《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理的實(shí)施意見(jiàn)》（衛(wèi)醫(yī)發(fā)〔2000〕233號(hào)），醫(yī)療機(jī)構(gòu)按照經(jīng)營(yíng)目的、服務(wù)任務(wù)等條件劃分為非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)和營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)。

兩類醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的納稅區(qū)別

非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的涉稅政策。非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的主體是各類公立醫(yī)院。公立醫(yī)院的醫(yī)療收入、財(cái)政補(bǔ)助收入等均為免稅或不征稅收入，而經(jīng)營(yíng)類活動(dòng)取得的科教收入（橫向科技項(xiàng)目）、教學(xué)培訓(xùn)收入、餐飲收入、租金收入等，需要繳納增值稅。認(rèn)定為一般納稅人（年應(yīng)稅銷售額大于500萬(wàn)）的公立醫(yī)院，需要按照出租動(dòng)產(chǎn)、出租不動(dòng)產(chǎn)、培訓(xùn)收入、食堂收入等分別核算，并按照17%、11%、6%和6%的稅率繳納增值稅。承擔(dān)教學(xué)任務(wù)的非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)購(gòu)置進(jìn)口設(shè)備、儀器直接用于科研和教學(xué)的，免征進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和關(guān)稅。另外，若被劃入符合條件的非營(yíng)利組織，還可免征企業(yè)所得稅。

營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的納稅要求。相比前者，目前營(yíng)利性醫(yī)療所需繳納的稅種較多，比如其取得的醫(yī)療服務(wù)收入和其他收入等要繳納企業(yè)所得稅，病歷取證收入、臨床觀察費(fèi)收入、停車費(fèi)收入及房租租金收入等均需繳納增值稅。自產(chǎn)自用制劑收入、自用房產(chǎn)、土地等自取得執(zhí)業(yè)登記日起3年內(nèi)有免稅優(yōu)惠，3年后仍需按規(guī)定繳納增值稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。而自用車船、經(jīng)營(yíng)使用的房產(chǎn)、土地等沒(méi)有免稅優(yōu)惠，自營(yíng)業(yè)之始即需繳納車船稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。由于此類醫(yī)療機(jī)構(gòu)一般都不是教學(xué)醫(yī)院，所以無(wú)法享受進(jìn)口儀器、設(shè)備的免稅優(yōu)惠。

二、醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收政策存在的主要問(wèn)題

不同醫(yī)療機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)和稅收政策差異。我國(guó)目前的醫(yī)療體系中，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的數(shù)量和市場(chǎng)份額都占據(jù)絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。它們主要提供醫(yī)保目錄范圍內(nèi)的醫(yī)療服務(wù)，并主要是由政府制定服務(wù)價(jià)格，同時(shí)也兼顧提供部分醫(yī)保目錄以外的服務(wù)以獲得經(jīng)營(yíng)性收入；而營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)普遍處于成長(zhǎng)期，為取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，在收費(fèi)方面也會(huì)比照政府定價(jià)的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，甚至更低?？梢哉f(shuō)，兩類醫(yī)療機(jī)構(gòu)是在不平衡的狀況下經(jīng)營(yíng)和發(fā)展的。

如前所述，兩類醫(yī)療機(jī)構(gòu)都以醫(yī)療收入為主要收入來(lái)源，但兩者的待遇卻大不相同，非營(yíng)利的免稅，對(duì)比營(yíng)利性的征稅，再次加深了兩類機(jī)構(gòu)在發(fā)展中的不平衡。

非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)在營(yíng)改增后暴露的問(wèn)題。營(yíng)改增之前，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)類收入，繳納5%的營(yíng)業(yè)稅；而營(yíng)改增之后，經(jīng)營(yíng)類收入需要按照來(lái)源不同，繳納稅率為6%—17%不等的增值稅。顯而易見(jiàn)，稅率帶來(lái)了實(shí)際稅負(fù)的增加。

此外，增值稅的計(jì)稅原理是以全部流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅銷售額，還同時(shí)實(shí)行稅款抵扣制度。但是，2017年修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》也明確規(guī)定，用于免征增值稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額也不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。這就意味著非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)由于醫(yī)療收入免稅，為開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)而購(gòu)進(jìn)的設(shè)備、藥品以及不動(dòng)產(chǎn)支出等，都不能做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。而即便是應(yīng)稅的經(jīng)營(yíng)收入，如科教收入（橫向科技項(xiàng)目）、培訓(xùn)收入等，更多的表現(xiàn)為智力活動(dòng)，發(fā)生的支出多為人工成本，也不能抵扣。符合抵扣條件的只是少量的外購(gòu)貨物或服務(wù)，因此非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)增值稅抵扣不足的問(wèn)題比較突出。

還應(yīng)指出的是，在操作層面，由于非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的大部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都處于免稅狀態(tài)，財(cái)務(wù)人員、采購(gòu)人員對(duì)增值稅憑票抵扣的認(rèn)知不足，缺乏按規(guī)定開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的意識(shí)，也會(huì)出現(xiàn)符合抵扣政策而不能順利抵扣的問(wèn)題。

營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的稅負(fù)較重。營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)并沒(méi)有因?yàn)殚_(kāi)展了一部分公益性性質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)，而獲得相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。無(wú)論是增值稅還是企業(yè)所得稅，營(yíng)利性醫(yī)療的稅收政策基本等同于一般服務(wù)業(yè)。但是醫(yī)療行業(yè)又是極具特殊性的，這個(gè)行業(yè)往往前期投入巨大，在很長(zhǎng)的發(fā)展期都要承受市場(chǎng)和投資風(fēng)險(xiǎn)，漫長(zhǎng)的獲利等待期和稅收負(fù)擔(dān)重，限制了民間資本對(duì)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的投資熱情。從表2可以看出，隨機(jī)選擇的營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的實(shí)際稅負(fù)一般在4%—5%左右，高于例如商業(yè)（2.5%）的一般服務(wù)業(yè)實(shí)際稅負(fù)率。

實(shí)際稅負(fù)較重，還體現(xiàn)在營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)所能享受到的一部分流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅優(yōu)惠，均設(shè)置了時(shí)間限制（如3年限免政策），這樣的安排無(wú)疑會(huì)影響多元辦醫(yī)格局的形成。

三、促進(jìn)各類醫(yī)療機(jī)構(gòu)健康發(fā)展的稅收對(duì)策

在頂層設(shè)計(jì)中對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收政策做系統(tǒng)安排。不同性質(zhì)的醫(yī)療機(jī)構(gòu)存在稅收差異的根本原因是，對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)進(jìn)行了分類管理，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的免稅內(nèi)容覆蓋面廣，僅經(jīng)營(yíng)類收入納稅；而營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)被視同于一般服務(wù)業(yè)的納稅人，稅收優(yōu)惠政策十分有限。要打破這種不平衡的局面，就必須改變目前稅收政策與機(jī)構(gòu)性質(zhì)掛鉤的局面。

在我國(guó)優(yōu)質(zhì)醫(yī)療資源總量不足的情況下，營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)也供給了一部分公益性醫(yī)療服務(wù)。這些公益性醫(yī)療服務(wù)是對(duì)政府供給醫(yī)療公共產(chǎn)品的有益補(bǔ)充，在總量或需求多樣化方面彌補(bǔ)了單純依靠公立醫(yī)院的不足，并使社會(huì)公眾從中受益。營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)所進(jìn)行的這類公益性醫(yī)療服務(wù)理應(yīng)被支持，因此建議不再直接以“營(yíng)利”作為稅收政策的依據(jù)，而是看醫(yī)療機(jī)構(gòu)是否承擔(dān)了公益性服務(wù)。

因此，對(duì)于營(yíng)利性醫(yī)療服務(wù)所提供的具有公益性質(zhì)的基本醫(yī)療服務(wù)，其收入所涉及的企業(yè)所得稅、增值稅等，應(yīng)當(dāng)享受和非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)同等的稅收待遇。此外，營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)產(chǎn)稅也應(yīng)進(jìn)行公益性與經(jīng)營(yíng)性的比例劃分，彰顯國(guó)家鼓勵(lì)社會(huì)辦醫(yī)的決心。

非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)積極處理好與增值稅有關(guān)的工作。提高相關(guān)人員對(duì)增值稅的把握。通過(guò)培訓(xùn)增加非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)中管理、財(cái)務(wù)及采購(gòu)人員對(duì)增值稅相關(guān)知識(shí)的理解和掌握，在增強(qiáng)納稅意識(shí)的同時(shí)規(guī)范醫(yī)療機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)行為。尤其是財(cái)務(wù)與采購(gòu)人員在處理日常與增值稅有關(guān)的業(yè)務(wù)時(shí)，必須關(guān)注增值稅憑票抵扣的特點(diǎn)，尤其是作為一般納稅人盡可能從其他一般納稅人企業(yè)購(gòu)進(jìn)商品或服務(wù)，從而增加增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

由于非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的醫(yī)療收入、財(cái)政補(bǔ)助收入等均為免稅收入，那么與這些收入相關(guān)的外購(gòu)商品或服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額均不能抵扣。因此，此類醫(yī)療機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)處理上必須單獨(dú)核算應(yīng)稅收入與免稅收入。為獲得經(jīng)營(yíng)類收入而購(gòu)進(jìn)的商品或服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許正常抵扣，但如果核算不清，可能會(huì)面臨不能抵扣的損失。同時(shí)，隨著非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方面的拓展，把與之相關(guān)的收支分開(kāi)核算，對(duì)后期避免稅收風(fēng)險(xiǎn)也有積極意義。

對(duì)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)實(shí)施有針對(duì)性的稅收優(yōu)惠。目前營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的藥品收入適用增值稅基本稅率，但是藥品畢竟不同于一般商品，它關(guān)系人民健康，屬于生活必需品，同時(shí)又沒(méi)有完全受市場(chǎng)調(diào)節(jié)。因此，建議對(duì)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的藥品銷售收入，適用增值稅的低稅率（9%），對(duì)低價(jià)藥、緊缺藥以及按國(guó)家醫(yī)保規(guī)定使用的基本藥品，可以給予零稅率的優(yōu)惠政策。此外，針對(duì)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)投資大，風(fēng)險(xiǎn)高的特征，為了鼓勵(lì)民間資本的投資熱情，應(yīng)對(duì)其自用的房產(chǎn)、土地，在規(guī)定時(shí)間內(nèi)（如5年）內(nèi)免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，從而切實(shí)降低此類醫(yī)療機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)，有利于增強(qiáng)其發(fā)展后勁。

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（作者單位：北京中醫(yī)藥大學(xué)附屬護(hù)國(guó)寺中醫(yī)醫(yī)院）