李曉芳

[摘?要]政府與社會資本合作（也稱公私合作，以下簡稱PPP）模式起源于歐美國家，發(fā)展于20世紀(jì)90年代，根據(jù)所簽訂契約內(nèi)容的不同，衍生出很多具體的模式，最典型的模式之一即為建設(shè)—運(yùn)營—投資（以下簡稱BOT）模式。在2008年8月頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋2號》中，對BOT的基本會計核算原則做出了相關(guān)規(guī)定，但是缺少具體的實(shí)施細(xì)則，導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中關(guān)于BOT項目的會計核算具有隨意性，缺乏規(guī)范性。文章將以BOT項目公司為會計核算主體，就BOT項目開展過程中相關(guān)的會計核算問題提出具體核算方法，并舉例說明。

[關(guān)鍵詞]PPP項目;會計核算;全生命周期;BOT模式

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.26.044

1?PPP概述及核算現(xiàn)狀

公私合作（Public Private Partnerships），以下簡稱PPP，是指政府與私人部門在合意一致的情況下，約定約束條件，共同提供公共產(chǎn)品的一種模式。PPP不僅能發(fā)揮融資優(yōu)勢，還能發(fā)揮市場的優(yōu)勢，由私人部門提供專業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)及管理技術(shù);發(fā)揮計劃的優(yōu)勢，公平配置資源，從而達(dá)到雙贏的局面。公私合作一般具備三方面特征，包括伙伴關(guān)系、利益共享和風(fēng)險共擔(dān)。[1]伙伴關(guān)系是公私合作的前提，利益共享和風(fēng)險共擔(dān)是公私合作的基礎(chǔ)。世界銀行將PPP模式分為工程外包、資產(chǎn)剝離、管理權(quán)外包、特許經(jīng)營權(quán)經(jīng)營、出租、BOT六種。財政部于2014年下發(fā)了《政府與社會資本合作模式的具體操作指南（試行）》（財金〔2014〕113號），根據(jù)PPP模式的運(yùn)作方式，將PPP模式分為管理合同、委托運(yùn)營、TOT、ROT、BOT、BOO。

國際上，《國際財務(wù)報告解釋公告第12號》（IFRIC12）對特許使用權(quán)應(yīng)該計入項目公司的什么資產(chǎn)項目做出了規(guī)定。若BOT項目公司的獲利方式是可行性缺口補(bǔ)助、政府付費(fèi)、政府對公共服務(wù)用戶收到的金額和指定或可確定金額之間的任何差額支付的擔(dān)保，則項目公司應(yīng)將建造支出在項目達(dá)到可使用狀態(tài)時確認(rèn)為金融資產(chǎn)（一般計入“長期應(yīng)收款”）。若項目公司獲得構(gòu)建或升級公共部門資產(chǎn)的權(quán)利，并且在規(guī)定的時間內(nèi)運(yùn)行和維護(hù)，在此期間內(nèi)向使用用戶收費(fèi)以獲取收益的，而獲取收益的具體數(shù)額要視用戶的使用狀況而定，具體收入并不確定，所以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。最后，若未來回報部分來源于政府付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助，部分來源于使用者付費(fèi)，則應(yīng)分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。

2?BOT的會計核算假設(shè)

BOT項目的會計核算的目標(biāo)應(yīng)該是用會計方法量化公私雙方的產(chǎn)權(quán)信息和交易活動，反映項目公司運(yùn)作情況，披露涉及公眾利益的基礎(chǔ)設(shè)施信息，既滿足會計信息使用者“受托責(zé)任”方面的需求，又適當(dāng)兼顧“決策有用”，最終達(dá)到提高社會效益和經(jīng)濟(jì)效益的目的。[2]

PPP項目由誰負(fù)責(zé)，誰就是PPP項目的會計核算主體。BOT項目公司的持續(xù)經(jīng)營不是永久經(jīng)營，而是在特許權(quán)使用期限內(nèi)，在非意外情況下的持續(xù)經(jīng)營，一般為10～30年。在會計分期方面，BOT項目與一般性企業(yè)的會計核算一致。不過在我國援建非洲的PPP項目或者在“一帶一路”項目中，政府方為其他國家的，會計分期必須遵守不同政府方的不同規(guī)定。BOT項目公司不僅要遵循貨幣計量假設(shè)，而且要遵循非貨幣計量假設(shè)，方便政府監(jiān)督和項目評價。

3?BOT的全生命周期會計核算

目前，BOT的全生命周期有很多種不同的提法。周穎提出，BOT模式下的會計核算的全生命周期包括：項目發(fā)起籌備階段、項目建設(shè)階段、項目運(yùn)營階段和項目移交階段。[3]中國PPP研究中心的研究中提出，PPP的全生命周期包括五個階段：項目發(fā)起、項目籌備、項目建設(shè)、項目運(yùn)營和項目轉(zhuǎn)移。根據(jù)BOT 項目的運(yùn)作過程，可將BOT項目的全生命周期分為項目確定、項目招標(biāo)、項目投標(biāo)、項目開發(fā)、項目建設(shè)、項目運(yùn)營和項目移交清算七個階段。[4]關(guān)于BOT項目的會計核算主要涉及建造工程核算、收入的確定及BOT運(yùn)營階段的核算。PPP項目主要由政府方發(fā)起、招標(biāo)，再由投資公司投標(biāo)，最后成立項目公司進(jìn)行開發(fā)、建設(shè)和運(yùn)營。由此可見，BOT項目的會計核算主體應(yīng)為項目公司，所以本文將以PPP項目公司為主體，借鑒國外關(guān)于PPP項目的先進(jìn)會計核算經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國國情，具體分析PPP項目的會計核算問題。

項目公司成立階段，需要按公共部門和私營部門的利益要求對整個項目的產(chǎn)權(quán)進(jìn)行合理劃分，然后根據(jù)劃分的會計核算單元，將整個項目建設(shè)過程中的資產(chǎn)負(fù)債和收入費(fèi)用按產(chǎn)權(quán)進(jìn)行分配。這一階段的會計核算信息需要進(jìn)行公開，以保證產(chǎn)權(quán)主體的財務(wù)信息符合相關(guān)規(guī)定，且不會對任何一方造成傷害。[5]項目公司是依托于項目而產(chǎn)生的核算主體，而政府自始至終都擁有BOT項目的所有權(quán)，所以私人部門的投資嚴(yán)格來說不應(yīng)該計入實(shí)收資本。但是私人部門卻在特許使用權(quán)存續(xù)期間內(nèi)擁有該項目資產(chǎn)的收益權(quán)，這符合實(shí)收資本的定義。綜上所述，公共部門和私人部門向項目公司注資時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“實(shí)收資本”。

項目建設(shè)階段可以分為項目外包和項目，但最終都會聚焦到項目公司資產(chǎn)確認(rèn)問題上。BOT項目公司通過承建BOT項目來獲得特許使用權(quán)，從產(chǎn)權(quán)角度來講，政府部門擁有BOT項目的最終所有權(quán)，BOT項目公司只是擁有一段時期的特許經(jīng)營權(quán)。特許經(jīng)營權(quán)不是實(shí)物資產(chǎn)，而是一種在特許經(jīng)營期內(nèi)可獲得經(jīng)營補(bǔ)償費(fèi)或者向用戶收費(fèi)的權(quán)利，所以項目公司應(yīng)該根據(jù)特許經(jīng)營權(quán)獲取收益的方式，將特許經(jīng)營權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)或是非貨幣性資產(chǎn)。

項目運(yùn)營階段的主要會計核算問題是如何確認(rèn)營業(yè)收入和營業(yè)成本。在確認(rèn)營業(yè)收入和期間費(fèi)用時可參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》進(jìn)行會計處理，BOT項目公司依據(jù)特許經(jīng)營權(quán)取得的收入應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“主營業(yè)務(wù)收入”。

在項目移交階段，特許使用權(quán)到期時BOT項目公司不需要做會計調(diào)整，只需按合同規(guī)定，將項目的經(jīng)營權(quán)交給政府，并移交相關(guān)的會計核算資料。項目移交給政府后，政府人員對該項目的運(yùn)營缺乏了解，內(nèi)部管理人才缺乏，所以移交過后，原負(fù)責(zé)項目公司運(yùn)營的員工一般會保留下來，不會造成大面積失業(yè)的后果。但是在特許使用期結(jié)束，當(dāng)項目公司無償將項目資產(chǎn)移交給政府部門時，項目公司的實(shí)收資本無法注銷，導(dǎo)致會計恒等式兩邊不平衡。由于投資收益已經(jīng)在運(yùn)營期入賬，資產(chǎn)也已在特許使用期內(nèi)核銷，資產(chǎn)移交時如果要列損失，那么企業(yè)將留下巨額虧損。[6]當(dāng)BOT項目到期時，BOT公司將滅失，此時可借鑒公司破產(chǎn)的會計處理方法進(jìn)行核算。在《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》中，公司在破產(chǎn)清算時要清算公司的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，全部計入“清算損益”中。在核銷清算損益時，視項目公司將BOT項目無償轉(zhuǎn)贈給政府，最后清算損益賬戶余額為零。

4?結(jié)?論

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋2號》和IFRIC12使我國在BOT項目的會計核算方面有了制度依據(jù)，這對于BOT模式，乃至PPP模式的發(fā)展都具有重要意義。本文僅就PPP模式下，我國常用的一個模式進(jìn)行了探討，粗淺地分析了BOT項目公司成立以后的會計核算問題，說明了在BOT全生命周期中，各階段會計核算的理論依據(jù)及具體的會計處理方法。筆者認(rèn)為PPP的會計核算還需要在風(fēng)險控制、投入資本的撤回、后續(xù)核算支出和對外對內(nèi)的信息披露制度等方面進(jìn)行完善。要促進(jìn)PPP模式在我國的發(fā)展，促進(jìn)PPP模式會計核算的完善及規(guī)范，還需要各位專家學(xué)者集思廣益、再接再厲。

參考文獻(xiàn)：

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