實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)全面提升企業(yè)審計(jì)的效率與效果

陳瑛瑛

摘 要：本文擬站在目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大、面臨頻繁處罰的形勢(shì)下，站在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)角度，分別從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)中存在的問題、解決方法探討等方面進(jìn)行闡述，一起為改善當(dāng)前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)環(huán)境獻(xiàn)言獻(xiàn)策。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì);審計(jì)質(zhì)量;審計(jì)效率

近幾年，隨著總體經(jīng)濟(jì)發(fā)展放緩，各大行業(yè)的公司都面臨著極大挑戰(zhàn)。公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的加大、業(yè)績(jī)下滑等都給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)帶來了更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各類處罰、警示函更是頻繁，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的公信力也面臨巨大的危機(jī)。然而在審計(jì)工作量大幅度增加、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加的同時(shí)，審計(jì)收費(fèi)卻未有實(shí)質(zhì)性的提升。如何利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理解，將審計(jì)資源傾向高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，提高社會(huì)公信力，保證審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)提高審計(jì)效率，已成為目前審計(jì)行業(yè)面臨的巨大問題和挑戰(zhàn)。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念

2006年2月15日財(cái)政部頒布了《關(guān)于印發(fā)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的通知》，包括《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》等48項(xiàng)準(zhǔn)則。相較于以前的審計(jì)準(zhǔn)則，2006版新審計(jì)準(zhǔn)則主要對(duì)審計(jì)方法進(jìn)行了修訂，更強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，強(qiáng)調(diào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序;強(qiáng)調(diào)對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮，對(duì)舞弊的考慮，以及與治理層、管理層的溝通等。2016年、2019年陸續(xù)修訂了大量審計(jì)準(zhǔn)則，但仍堅(jiān)持了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，對(duì)部分專業(yè)用語概念、定義與國際審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)旨在強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)先重點(diǎn)評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此編制審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和擬實(shí)施的審計(jì)程序緊密關(guān)聯(lián)，針對(duì)已評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)總體應(yīng)對(duì)措施和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，確定擬實(shí)施的重要審計(jì)程序和擬取得的重要審計(jì)證據(jù)，并對(duì)審計(jì)資源進(jìn)行分配，將審計(jì)資源傾斜于已識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平，保證審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率。

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為審計(jì)程序的重要環(huán)節(jié)，需要審計(jì)人員不斷提高對(duì)被審計(jì)單位評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的能力。對(duì)比于傳統(tǒng)審計(jì)工作模式，以風(fēng)險(xiǎn)作為導(dǎo)向的審計(jì)過程中，審計(jì)人員不但應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和其他業(yè)務(wù)展開分析，針對(duì)重點(diǎn)的審計(jì)流程展開工作，而且還應(yīng)對(duì)其行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)展開挖掘，充分了解其所處行業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)、安全風(fēng)險(xiǎn)等，了解其在資本市場(chǎng)上運(yùn)作的舞弊風(fēng)險(xiǎn)等，識(shí)別出財(cái)務(wù)審計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在這種評(píng)估模式下，使審計(jì)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)過程更加全面，將企業(yè)所有潛在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)考慮其中，包括舞弊等風(fēng)險(xiǎn)，細(xì)化風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)，找出不同風(fēng)險(xiǎn)間存在的關(guān)聯(lián)，實(shí)現(xiàn)高效評(píng)估分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)中存在的問題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中，審計(jì)人員可根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，在審計(jì)業(yè)務(wù)的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序、特殊項(xiàng)目、業(yè)務(wù)完成階段等階段評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)審計(jì)程序以發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯(cuò)報(bào)，以達(dá)到保證審計(jì)質(zhì)量同時(shí)提高審計(jì)效率的目的。但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，通過大量的審計(jì)程序、方法進(jìn)行評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)后，會(huì)存在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與審計(jì)工作量的分配相脫節(jié)的問題，包括負(fù)責(zé)任的審計(jì)團(tuán)隊(duì)在執(zhí)行大量風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作的基礎(chǔ)上仍按照標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序執(zhí)行大量的實(shí)質(zhì)性程序工作，以及一些不負(fù)責(zé)任的審計(jì)團(tuán)隊(duì)對(duì)已識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍沒有保持足夠的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和勤勉盡責(zé)等。

部分負(fù)責(zé)任的審計(jì)團(tuán)隊(duì)按照新審計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)完成大量風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作后，仍根據(jù)賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求逐個(gè)科目、逐個(gè)制度的執(zhí)行大量標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序。該工作方式違背了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下成本效益原則，導(dǎo)致審計(jì)人員長(zhǎng)期超負(fù)荷工作，在繁忙的1月-4月，已經(jīng)不是大家熱點(diǎn)討論的“996”模式，而是一周超100個(gè)小時(shí)工作制，除了春節(jié)基本沒有任何休息日。即便這樣，仍然難免會(huì)有所紕漏，審計(jì)準(zhǔn)則并沒有對(duì)執(zhí)行的審計(jì)程序細(xì)到監(jiān)管部門要求的程度，且監(jiān)管部門的要求越來越嚴(yán)格。例如銀行函證，以前是要求郵寄函證余額即可;后來要求郵寄不行，要審計(jì)人員親自去銀行函證，要函證包括擔(dān)保、抵押、票據(jù)等4-5頁A4紙的內(nèi)容;再后來說如何證明審計(jì)人員去銀行函證過了呢，你必須留下照片、工作人員的名片工號(hào)等;不知道以后會(huì)不會(huì)認(rèn)為上述也不能證明你對(duì)函證實(shí)施了全稱控制，會(huì)要求拍攝錄下整個(gè)函證過程。再例如企業(yè)詢證函，先是要求函證內(nèi)容必須由審計(jì)人員填寫，發(fā)函和收函必須由審計(jì)人員直接控制;后來檢查中發(fā)現(xiàn)有些審計(jì)人員沒做到位，那怎么鑒別呢，要求留下收發(fā)函的郵寄聯(lián)系方式，包括地址聯(lián)系人及聯(lián)系電話、發(fā)函和回函的快遞單作為底稿;再后來要求核對(duì)郵寄地址和公司注冊(cè)地址是否一致，核實(shí)聯(lián)系人身份等等。這些要求一看其實(shí)都是合情合理的，但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，監(jiān)管機(jī)構(gòu)并未有如此明細(xì)的實(shí)施細(xì)則，是隨著監(jiān)管過程發(fā)現(xiàn)的問題一步步深化的要求。再者一般要求上市公司的函證動(dòng)輒上百封，每個(gè)函證單位如此核實(shí)執(zhí)行投入的時(shí)間、人力已與審計(jì)收費(fèi)完全不匹配，導(dǎo)致審計(jì)行業(yè)成了一個(gè)“性價(jià)比極低”的行業(yè)。大量年輕人不愿從事這個(gè)高強(qiáng)度高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)?！吨袊鴷?huì)計(jì)報(bào)》2019年2月刊發(fā)了一篇《會(huì)計(jì)師事務(wù)所為何“淪落”到“無人接手”之境？背后隱情令人震驚！》的文章，也直指了審計(jì)行業(yè)年輕人才流失后繼乏人的隱憂。

一些不負(fù)責(zé)任的審計(jì)團(tuán)隊(duì)對(duì)已識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍沒有保持足夠的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和勤勉盡責(zé)等，直接導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量低下，大量舞弊、錯(cuò)報(bào)沒有被發(fā)現(xiàn)，最直接、公開化的體現(xiàn)就是各監(jiān)管機(jī)構(gòu)頻繁的行政處罰，例如最近眾華事務(wù)所審計(jì)雅百特案、大信事務(wù)所審計(jì)五洋建設(shè)案、瑞華事務(wù)所審計(jì)華澤鈷鎳案等。各項(xiàng)處罰頻繁見報(bào)，導(dǎo)致審計(jì)行業(yè)的公信力不斷下降。處罰過于頻繁，部分處罰內(nèi)容過于苛刻，對(duì)合理執(zhí)行審計(jì)程序和明顯存在重大紕漏程序的事務(wù)所同等處罰后，導(dǎo)致一定程度上有沒有處罰是看運(yùn)氣而不是看審計(jì)質(zhì)量，沒有從根本上提高審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)，在一定程度上，因?yàn)樨?fù)責(zé)任的事務(wù)所考慮工作量提高報(bào)價(jià)，導(dǎo)致客戶流失，形成“劣幣驅(qū)逐良幣”的問題。

三、解決方法探討

1.加強(qiáng)重視業(yè)務(wù)承接階段的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

業(yè)務(wù)承接階段是審計(jì)的第一個(gè)環(huán)節(jié)，也是很重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。大量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)處罰是因?yàn)榭蛻舻慕?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的，因此選擇客戶作為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的第一步至關(guān)重要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)自身專業(yè)、規(guī)模等制定業(yè)務(wù)承接管理辦法，并保證其有效執(zhí)行。業(yè)務(wù)承接前根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念設(shè)計(jì)審計(jì)程序，包括審計(jì)目的、雙方責(zé)任、時(shí)間安排等的溝通;主要股東、關(guān)鍵管理人員和治理層誠信度調(diào)查問卷;前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通;項(xiàng)目組專業(yè)勝任能力評(píng)價(jià);執(zhí)業(yè)道德規(guī)范遵守情況評(píng)價(jià);項(xiàng)目初步調(diào)查報(bào)告;立項(xiàng)審批等等。客戶的選擇可主動(dòng)規(guī)避高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)、產(chǎn)品和商業(yè)模式的企業(yè)，如傳統(tǒng)行業(yè)受國家環(huán)保、產(chǎn)能過剩，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的企業(yè);農(nóng)、林、牧、漁類現(xiàn)金交易量大、難以核實(shí)的企業(yè);對(duì)于新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)、新模式企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其盈利模式難以了解，明顯不具有專業(yè)勝任能力;控股股東、實(shí)際控制人與企業(yè)資金往來頻繁，費(fèi)用報(bào)銷混亂，獨(dú)立性存在重大隱患的企業(yè);內(nèi)控制度有效性和會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)規(guī)范性較差且管理層規(guī)范意識(shí)不強(qiáng)的企業(yè)等。

2.謹(jǐn)慎識(shí)別評(píng)估企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的第一步也是最重要的一步就是風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，這要求審計(jì)人員尤其是項(xiàng)目經(jīng)理，要具備較高的專業(yè)水準(zhǔn)，并通過大量的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序進(jìn)行識(shí)別，包括了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制、了解相關(guān)法律法規(guī)、了解被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)、對(duì)舞弊的考慮、對(duì)關(guān)聯(lián)方的考慮、對(duì)電子商務(wù)的考慮等等，這些審計(jì)程序的結(jié)論要實(shí)際用于評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)實(shí)務(wù)中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相脫節(jié)的問題也時(shí)有存在，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)未被識(shí)別的問題也會(huì)存在。例如瑞華審計(jì)華澤鈷鎳案例中，華澤鈷鎳應(yīng)收票據(jù)2013年、2014年期末余額分別為13.25億元、13.64億元，占其總資產(chǎn)的38.84%、32.43%，且相應(yīng)票據(jù)均于期前11月-12月集中背書轉(zhuǎn)入，并于期后1月-3月集中背書轉(zhuǎn)出，截至審計(jì)盤點(diǎn)日，實(shí)存票據(jù)余額為零。上述明顯重大余額及異常情況卻未能識(shí)別為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)華澤鈷鎳將無效票據(jù)入賬充當(dāng)還款的情況，未能識(shí)別關(guān)聯(lián)方長(zhǎng)期占用資金的事實(shí)，被證監(jiān)會(huì)予以處罰。

因此，在應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程中一定要謹(jǐn)慎識(shí)別評(píng)估企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。2019年3月29日中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)用指南》，詳細(xì)羅列了評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序及考慮事項(xiàng)，審計(jì)人員可學(xué)習(xí)參照?qǐng)?zhí)行，不僅從被審計(jì)單位自身進(jìn)行分析，更要從其所處環(huán)境、同行業(yè)情況等進(jìn)行分析，對(duì)異?，F(xiàn)象要保持高度的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎。

3.高度匹配評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)程序

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念下，為提高審計(jì)工作效率，應(yīng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)總體應(yīng)對(duì)措施，針對(duì)各類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)，除一般審計(jì)程序外還需設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。審計(jì)實(shí)務(wù)中，常存在評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)程序不匹配的問題。例如在中天運(yùn)審計(jì)香榭麗過程中，已經(jīng)識(shí)別出香榭麗因面臨業(yè)績(jī)壓力，存在收入高估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，以及香榭麗因未成立內(nèi)審部門，存在管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn);識(shí)別香榭麗營業(yè)收入、應(yīng)收賬款認(rèn)定層次存在特別風(fēng)險(xiǎn)。但在后續(xù)的審計(jì)過程中，仍未能對(duì)上述識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑，包括：未能識(shí)別實(shí)際控制人承接的明顯異常業(yè)務(wù);函證發(fā)出快遞單缺失6份均為存在虛假銷售業(yè)務(wù)客戶;回函快遞單缺失8份，其中對(duì)應(yīng)的7家公司存在銷售業(yè)務(wù)虛假;利用前任會(huì)計(jì)師的函證作為替代等。

在審計(jì)中，應(yīng)將評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)程序高度匹配。例如上市公司已超額完成管理層承諾的營業(yè)收入進(jìn)而識(shí)別收入的完整性是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后，在實(shí)質(zhì)性程序階段，應(yīng)實(shí)施更多驗(yàn)證收入完整性的程序而不是大量驗(yàn)證收入真實(shí)性的審計(jì)程序，在這過程中，需要審計(jì)團(tuán)隊(duì)保持溝通暢通，及時(shí)反饋?zhàn)R別的風(fēng)險(xiǎn)和督導(dǎo)重要的審計(jì)程序，這樣才能在提高審計(jì)效率的同時(shí)保證審計(jì)質(zhì)量。

四、結(jié)束語

審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率的博弈平衡已成為審計(jì)行業(yè)目前面臨的一個(gè)挑戰(zhàn)，如何利用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率，可能需要審計(jì)人員的自我專業(yè)提高、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)把控、行業(yè)協(xié)會(huì)的細(xì)節(jié)指引，以及監(jiān)管部門恰當(dāng)?shù)莫?jiǎng)懲。希望在大家的一起努力下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)能夠朝氣蓬勃地發(fā)展，為祖國經(jīng)濟(jì)發(fā)展保駕護(hù)航！

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