劉芳 閆翠珍

摘 要：變動成本核算與完全成本核算屬于企業(yè)開展成本控制的兩種常見方式，由于成本結(jié)構(gòu)、核算方法與應(yīng)用特點的不同，兩種核算方式在產(chǎn)品成本與稅前利潤的計算上有很大的差異。在此基礎(chǔ)之上，本文從兩種成本法的特點和算法的差異性出發(fā)，對變動成本與完全成本的綜合應(yīng)用模式提出設(shè)想，以此期望為企業(yè)成本管理方案的選擇提供有效的參考。

關(guān)鍵詞：期間費用;固定成本;綜合應(yīng)用

市場經(jīng)濟的多元發(fā)展與一體化經(jīng)濟改革的深入，使得企業(yè)發(fā)展環(huán)境越發(fā)復(fù)雜，成本管理作為決定企業(yè)競爭能力的重要因素，其核算模式的選擇與成本控制效率有著直接的關(guān)系。當前階段，成本核算的模式包括完全成本核算與變動成本核算，兩者的應(yīng)用特點不同，實際的核算效率也存在一定的差異。為更好的增強企業(yè)成本的利用效率，將變動成本核算與完全成本核算結(jié)合起來，滿足企業(yè)對內(nèi)與對外財務(wù)報告的實際需求，成為成本管理的重要發(fā)展方向。

一、變動成本法以及完全成本法在應(yīng)用特點、核算方式方面的基本差異

變動成本法主要是依照成本性態(tài)的差異將成本劃歸為固定、變動以及混合成本。相較于完全成本核算方式，該種方式將變動的成本歸于產(chǎn)品成本的范疇，而固定成本屬于期間費用。與變動成本相比，完全成本法，即歸納成本法，主要是將生產(chǎn)期間內(nèi)的直接材料、人工、制造費用等都歸納在產(chǎn)品成本的范疇內(nèi)，并沒有明確的區(qū)分變動制造與固定制造所需費用的界限，因此產(chǎn)品成包含了直接成本與間接成本。選擇完全成本法對生產(chǎn)成本進行核算，單位的產(chǎn)量與產(chǎn)品成本有著直接的關(guān)聯(lián)，單位時間內(nèi)產(chǎn)量越大，其生產(chǎn)的成本就越低，對于鼓勵生產(chǎn)積極性有著重要的作用，但實際應(yīng)用過程中在企業(yè)階段性的決策與成本精細化的控制方面有著一定的局限性。

1、兩種成本法的應(yīng)用特點差異

（1）變動成本核算法的應(yīng)用特點

變動成本的核算方法屬于一種直接的成本核算模式，與完全成本應(yīng)用法的差別體現(xiàn)在產(chǎn)品成本范圍的不同。變動成本在核算過程中，將固定的生產(chǎn)費用刨除在外。由于固定生產(chǎn)費用的作用范圍較廣，既可以為企業(yè)生產(chǎn)與經(jīng)濟活動提供成本支持，在滿足企業(yè)運營需求后，單位又會產(chǎn)生相應(yīng)的固定成本，不將其計入到變動產(chǎn)品成本中，就會降低產(chǎn)量增減對成本控制的影響，因此需要將固定制造費用歸于期間費用范疇。變動成本核算的重點是經(jīng)營活動對利潤的階段影響。

（2）完全成本核算法的應(yīng)用特點

完全成本核算相較于變動成本法應(yīng)用的時間更長，該種成本控制方法的重點在于成本使用的性質(zhì)，即通過何種經(jīng)濟途徑使用，因此，實際的核算方式更適應(yīng)會計準則要求。完全成本核算將固定費用納入到產(chǎn)品成本中，注重生產(chǎn)過程可能對企業(yè)經(jīng)營利潤的具體影響。

2、兩種成本核算方法的應(yīng)用差異

（1）產(chǎn)品成本與生產(chǎn)期間費用的涵蓋范圍不同

完全成本法對產(chǎn)品成本的定義包括直接材料、人工以及固定、變動制造產(chǎn)生的費用，期間費用則包括管理、銷售、財務(wù)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的費用。變動成本期間費用包括固定制造以及非生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的其他費用，產(chǎn)品成本則只有變動成本，即刨除固定成本的直接材料、人工以及變動生產(chǎn)費用。

（2）兩種成本法對利潤核算方式差異

變動成本的計算公式是以貢獻式利潤為基礎(chǔ)，通過生產(chǎn)邊際的貢獻計算，對企業(yè)階段利潤進行控制。生產(chǎn)邊際的貢獻計算主要是對營業(yè)收入進行補償?shù)匿N售產(chǎn)品成本進行計算，計算公式為：營業(yè)收入—已銷產(chǎn)品變動生產(chǎn)成本。邊際貢獻是由生產(chǎn)邊際的貢獻值減去非生產(chǎn)的變動成本得出的。變動銷售費用與變動管理費用的總和就是變動性的非生產(chǎn)成本。由此可知，企業(yè)納稅前的生產(chǎn)利潤核算公式為：邊際貢獻-固定生產(chǎn)成本+固定銷售費用+固定管理費用+財務(wù)費用。

完全成本的核算方式屬于傳統(tǒng)的企業(yè)利潤計算公式，首先，確定企業(yè)營業(yè)的毛利，毛利主要指的是營業(yè)收入中對營業(yè)成本消耗的補充成本，是指營業(yè)收入減去生產(chǎn)成本的剩余部分，營業(yè)過程中消耗的生產(chǎn)成本即銷售產(chǎn)品期間消耗的成本。因此，完全成本法的稅前利潤計算公式為：營業(yè)毛利-營業(yè)稅金-期間費用。

二、完全成本與變動成本核算方法的綜合應(yīng)用設(shè)想

兩種成本核算方法在實際應(yīng)用的過程中各有利弊，因此，為了更好地對企業(yè)生產(chǎn)、銷售、管理等成本進行精細化控制，綜合兩種核算方法，優(yōu)化企業(yè)的成本控制，成為了企業(yè)研究的重點方向。在此基礎(chǔ)之上，本文對兩種核算方法的綜合應(yīng)用提出了設(shè)想：

1、將變動成本的核算作為基礎(chǔ)，形成變動吸收的成本計算模式

（1）以變動成本計算模式為主，將完全成本法作為輔助內(nèi)容

為了更好的適應(yīng)市場發(fā)展變化形式，擴大變動成本核算模式的應(yīng)用范圍成為提升成本控制效率的關(guān)鍵所在。但僅僅依靠變動成本法，無法完全滿足企業(yè)財務(wù)管理的需求，因此，將二者結(jié)合起來，形成了以變動成本核算為主的變動吸收模式。該種成本法在日常成本核算時，將固定費用納入期間費用的項目管理中，在需要制定對外的財務(wù)報表時，再對其進行具體的調(diào)整，在簡化了核算流程的同時，也滿足了財務(wù)管理對外報告的需求。

（2）設(shè)置管理賬戶

首先，變動吸收管理模式下的成本日常核算需要設(shè)置產(chǎn)品賬戶，對產(chǎn)品、生產(chǎn)進行管理，登記變動成本;其次，生產(chǎn)過程中如果產(chǎn)生了制造費用，需要計入到變動成本項目的賬戶中，在生產(chǎn)期末轉(zhuǎn)入到設(shè)置的產(chǎn)品賬戶中;第三，生產(chǎn)期間內(nèi)產(chǎn)生的固定成本計入到固定費用的賬戶中，借方對固定成本進行核算，期末時將銷售產(chǎn)品中的成本劃歸產(chǎn)品銷售產(chǎn)生的項目中;第四，銷售以及管理過程中產(chǎn)生的固定費用與變動費用分別計入固定賬戶與變動賬戶中，在結(jié)算期末由貸方負責(zé)轉(zhuǎn)到利潤賬戶中。

（3）編制期末財務(wù)損益表

首先，要以變動成本法的要求編制貢獻式損益表，在需要提供對外報告的時候，將固定制造費用再調(diào)入產(chǎn)品成本，將固定和變動的銷售費用、固定和變動的管理費用和財務(wù)費用計入完全成本法下的期間費用，這樣就由變動成本法轉(zhuǎn)變?yōu)橥耆杀痉ā?/p>

2、以完全成本模式為主要依據(jù)的核算方法

（1）以完全成本法為主，變動成本法為輔的核算體系

為了防止信息重復(fù)的發(fā)生，企業(yè)結(jié)合上述兩種成本計算方法提供信息時，應(yīng)當以其中一種成本計算為基礎(chǔ)，進行相應(yīng)的調(diào)整之后再進行結(jié)合應(yīng)用。企業(yè)提供對外的會計報表時需要進行相應(yīng)的檢查，而且企業(yè)的會計人員對完全成本法比較熟悉，因此應(yīng)采用以完全成本法為主、變動成本法為輔的核算體系。

（2）設(shè)置與變動成本法相關(guān)聯(lián)的賬戶

首先，企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的變動性費用計入“變動生產(chǎn)成本”賬戶，它是一個成本類賬戶;其次，企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的固定性費用計入“固定制造費用”賬戶，它也是一個成本類賬戶;最后，除了以上的增設(shè)賬戶外，其他的賬戶的設(shè)置要按照會計制度的要求進行。

（3）期末時以完全成本法的要求來編制損益表

首先我們以完全成本法為基礎(chǔ)編制職能式的損益表，以此來計算稅前凈利，然后用稅前利潤減去完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費用，再加上完全成本法下期初存貨中釋放的固定制造費用，之后就可以計算出變動成本法下的稅前凈利。這樣做既能避免做兩套賬，又有利于企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營決策。

結(jié)語：變動成本核算模式與完全成本計算方式在應(yīng)用特點、核算模式與項目結(jié)構(gòu)等方面存在一定的差異，應(yīng)用優(yōu)勢也各有不同。為更好地對企業(yè)內(nèi)部的成本進行科學(xué)、精細的控制，本文對兩種成本核算的綜合應(yīng)用提出了兩種設(shè)想。企業(yè)單位應(yīng)該立足于內(nèi)部發(fā)展的不同需求，合理選擇成本控制、核算的方法，從而為企業(yè)資源的高效配置提供必要的條件。

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