“營(yíng)改增”后涉及兩稅的相關(guān)概念辨析

洪 燕

(山東商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250104)

一、增值稅、原營(yíng)業(yè)稅、“營(yíng)改增”后征稅范圍的界定

作為第一大稅種的增值稅于1994年在我國(guó)正式施行，現(xiàn)行增值稅的基本規(guī)范于2009年元旦起實(shí)施。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的規(guī)定，“營(yíng)改增”前，增值稅征稅范圍包括銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)、進(jìn)口貨物。

原營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍包括提供除加工修理修配外的其他勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)。

增值稅與原營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍完全相反，互不交叉，基本覆蓋了所有的商業(yè)行為，都屬于流轉(zhuǎn)稅。在商品和服務(wù)行業(yè)，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為或一項(xiàng)服務(wù)行為只交其中一種稅，如兩條平行線一般。二者的區(qū)別可見(jiàn)表1。

表1 增值稅與原營(yíng)業(yè)稅的主要區(qū)別

由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，存在重復(fù)征稅問(wèn)題，我國(guó)于2012年進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)，并在2016年5月1日擴(kuò)大到全國(guó)范圍和全部行業(yè)。

從2012年以來(lái)，我國(guó)政府對(duì)增值稅的改革力度可謂前所未有。2014年7月1日起，將6%、4%和3%的稅率統(tǒng)一調(diào)整為3%； 2017年7月1日起增值稅率從四檔降低為三檔，將農(nóng)產(chǎn)品、天然氣等稅率由13%下調(diào)至11%；2018年5月1日起，下調(diào)增值稅稅率，三檔稅率分別為6%、10%和16%；2019年4月1日起，繼續(xù)下調(diào)增值稅稅率，目前三檔稅率分別為6%、9%和13%。

“營(yíng)改增”征稅范圍即為增值稅征稅范圍加原營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，但新增的征稅范圍比原營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定更為細(xì)致。原營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定比較簡(jiǎn)單，同稅目同稅率，而“營(yíng)改增”后對(duì)部分行業(yè)進(jìn)行了細(xì)分，分別適用不同的稅率。如郵電通信業(yè)分為了郵政業(yè)和電信業(yè)，郵政業(yè)和電信業(yè)中的基礎(chǔ)電信業(yè)適用9%的稅率，增值電信業(yè)適用6%的稅率；租賃服務(wù)分有形動(dòng)產(chǎn)租賃和不動(dòng)產(chǎn)租賃，分別適用13%和9%的稅率。

改革后增值稅的覆蓋范圍擴(kuò)大到了商品和服務(wù)的各個(gè)領(lǐng)域，是我國(guó)稅制發(fā)展上的一大進(jìn)步，對(duì)完善我國(guó)商品稅制度起到了非常重要的作用，同時(shí)推動(dòng)了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，加大對(duì)服務(wù)業(yè)的扶持力度，也為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展提供了空間，可以說(shuō)是我國(guó)稅制歷程上的又一個(gè)里程碑。

二、“營(yíng)改增”后相關(guān)概念的辨析

(一)混合銷(xiāo)售

“營(yíng)改增”前的混合銷(xiāo)售分兩種情況：一種是增值稅的混合銷(xiāo)售，一種是營(yíng)業(yè)稅的混合銷(xiāo)售。

由表2可以看出，關(guān)于視同銷(xiāo)售的概念與稅務(wù)處理在增值稅和原營(yíng)業(yè)稅中是一致的，只不過(guò)在不同的暫行條例里，細(xì)則規(guī)定的表現(xiàn)形式不同而已。

表2 增值稅與原營(yíng)業(yè)稅的混合銷(xiāo)售

“營(yíng)改增”后該規(guī)定并未發(fā)生較大變化，同樣強(qiáng)調(diào)在一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及貨物又涉及服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按其主營(yíng)業(yè)務(wù)納稅。

通過(guò)對(duì)比，“營(yíng)改增”的規(guī)定中沿用了增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)混合銷(xiāo)售的概念，只是將“非應(yīng)稅勞務(wù)”改為了“服務(wù)”。征稅辦法也無(wú)改變，即只有貨物和服務(wù)同時(shí)在一項(xiàng)銷(xiāo)售行為里出現(xiàn)時(shí)，才認(rèn)定為混合銷(xiāo)售行為。主營(yíng)業(yè)務(wù)為增值稅的混合銷(xiāo)售行為，按照貨物銷(xiāo)售繳納增值稅；主營(yíng)業(yè)務(wù)為新增征稅范圍的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。

(二)兼營(yíng)行為

“營(yíng)改增”之前，兼營(yíng)行為在增值稅和營(yíng)業(yè)稅中規(guī)定類(lèi)似，納稅人同時(shí)從事增值稅應(yīng)稅行為和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為時(shí)，需要分別核算銷(xiāo)售額和營(yíng)業(yè)額，分別繳稅；如沒(méi)有分別核算，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷(xiāo)售額或營(yíng)業(yè)額?！盃I(yíng)改增”后，由于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍并入了增值稅，因此這一規(guī)定從“兩稅兼營(yíng)”變?yōu)椤耙欢悆?nèi)多稅率兼營(yíng)”，也要求納稅人分別核算，但征稅辦法發(fā)生了變化，不再由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷(xiāo)售額或營(yíng)業(yè)額，而是如未分別核算則按最高稅率征稅?？梢钥闯?，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)是從制度上支持納稅人健全會(huì)計(jì)核算制度，鼓勵(lì)分別核算各項(xiàng)業(yè)務(wù)。

(三)視同銷(xiāo)售

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，單位或個(gè)體工商戶的八種行為視同銷(xiāo)售貨物：代銷(xiāo)的雙方；不同縣市機(jī)構(gòu)之間移送貨物用于銷(xiāo)售；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、福利或消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物用于投資、分配與無(wú)償贈(zèng)送。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，納稅人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)、無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)視同銷(xiāo)售，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

營(yíng)改增后，由于服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的增值性不像有形動(dòng)產(chǎn)好判斷，因此將無(wú)償提供與有償提供同等對(duì)待，全部納入征稅范圍。這樣，一方面堵塞了之前的征管漏洞，更重要的是體現(xiàn)了我國(guó)在完善稅制方面的公平性與全局性。而把以公益活動(dòng)為目的或以公眾為對(duì)象的情況作為例外，也能從稅收角度促進(jìn)我國(guó)慈善行業(yè)的發(fā)展。

(四)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣

增值稅的實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣制度，有兩種抵扣情況：一是憑專(zhuān)用發(fā)票抵扣，無(wú)論購(gòu)買(mǎi)的商品用途是什么，只要能夠取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)專(zhuān)用繳款書(shū)及機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售發(fā)票或其他合法發(fā)票(除增值稅普通發(fā)票外)，則可以按規(guī)定的時(shí)間通過(guò)認(rèn)證并抵扣；二是免稅農(nóng)產(chǎn)品的收購(gòu)，由于很多情況無(wú)法取得專(zhuān)用發(fā)票，稅法規(guī)定可按收購(gòu)發(fā)票或銷(xiāo)售發(fā)票金額的9%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣；若購(gòu)進(jìn)用于生產(chǎn)加工13%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，則按10%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額(2019年4月1日后實(shí)行)。

原營(yíng)業(yè)稅由于是價(jià)內(nèi)稅，不存在抵扣稅款的情況，一般都是以取得的全部營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)。但旅游業(yè)、金融商品轉(zhuǎn)讓、建筑業(yè)的分包和轉(zhuǎn)包等，則是按照余額計(jì)稅，即納稅人收取的全額價(jià)款減去支付給其他納稅人的價(jià)款。營(yíng)改增之后，余額計(jì)稅的規(guī)定沒(méi)有改變，在不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅新增了不得抵扣購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸、貸款、餐飲、娛樂(lè)和居民日常服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅。但這一規(guī)定在2019年也作了修改，把旅客運(yùn)輸從不得抵扣的項(xiàng)目中刪除，說(shuō)明國(guó)家看到這一規(guī)定的不合理，對(duì)于外勤出差員工較多的企業(yè)來(lái)說(shuō)是利好政策。

三、“營(yíng)改增”后相關(guān)計(jì)算的變化

(一)混合銷(xiāo)售

例題1. 華永是一家生產(chǎn)塑鋼窗的一般納稅人企業(yè)，5月份銷(xiāo)售塑鋼窗給震邦房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，取得銷(xiāo)售收入500萬(wàn)元。同時(shí)，華永公司負(fù)責(zé)安裝這批塑鋼窗，并取得安裝費(fèi)收入65萬(wàn)元。

華永公司本月應(yīng)納增值稅=(500+65)÷(1+0.13)×0.13=65(萬(wàn)元)

例題2.某飯店(一般納稅人)本月餐飲收入100萬(wàn)元，同期取得酒水銷(xiāo)售收入50萬(wàn)元。

“營(yíng)改增”前，該飯店應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=(100+50)×0.05≈7.5(萬(wàn)元)

“營(yíng)改增”后，該飯店應(yīng)納增值稅=(100+50)÷(1+0.06)×0.06≈8.49(萬(wàn)元)

(二)兼營(yíng)行為

例題3.某大型商場(chǎng)(一般納稅人)內(nèi)設(shè)超市和快餐店，本月超市銷(xiāo)售貨物取得收入354萬(wàn)元，快餐店餐費(fèi)收入212萬(wàn)元。

“營(yíng)改增”前：該商場(chǎng)應(yīng)納增值稅=354÷(1+0.13)×0.13≈40.73(萬(wàn)元)

應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=212×0.05=10.6(萬(wàn)元)

合計(jì)納稅=51.33(萬(wàn)元)

“營(yíng)改增”后：該商場(chǎng)需分別核算兩項(xiàng)收入，應(yīng)納增值稅=354÷(1+0.13)×0.13+212÷(1+0.06)×0.06%≈40.73+12=52.73(萬(wàn)元)

若未分別核算，則從高適用13%的稅率，應(yīng)納增值稅=(354+212)÷(1+0.13)×0.13≈65.12(萬(wàn)元)

(三)視同銷(xiāo)售

例題4.某生產(chǎn)企業(yè)(一般納稅人)本月將自產(chǎn)的水泥一批用于自建廠房，同類(lèi)貨物不含稅售價(jià)為100萬(wàn)元。

“營(yíng)改增”前：該企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于非增值稅項(xiàng)目，屬于視同銷(xiāo)售，企業(yè)應(yīng)納增值稅=100×0.13=13(萬(wàn)元)

“營(yíng)改增”后：建筑業(yè)屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，不符合“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”的規(guī)定。盡管自建廠房的用途是自用，水泥的購(gòu)進(jìn)增值稅應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。不論是之前不動(dòng)產(chǎn)在建工程分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，還是最新規(guī)定一次性從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，此項(xiàng)業(yè)務(wù)中自產(chǎn)貨物水泥的賬面價(jià)值及進(jìn)項(xiàng)稅均應(yīng)計(jì)入自建廠房的相關(guān)賬戶，待完工后按規(guī)定抵扣，不需視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入。

(四)余額計(jì)稅與進(jìn)項(xiàng)稅抵扣

例題5.某旅行社本月接待25人的旅行團(tuán)出境游，每人團(tuán)費(fèi)8000元，另支付境外門(mén)票、住宿、餐飲等費(fèi)用5000元/人。

“營(yíng)改增”前：旅行社應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=(8000-5000)×25×0.05=3750(元)

“營(yíng)改增”后：旅行社應(yīng)納增值稅=(8000-5000)÷(1+0.06)×25×0.06=4245.28(元)

四、對(duì)新增值稅規(guī)定的探討

(一)混合銷(xiāo)售的概念是否保留

混合銷(xiāo)售是在增值稅與營(yíng)業(yè)稅并行的情況下所產(chǎn)生的概念，在當(dāng)時(shí)為了明晰對(duì)同時(shí)銷(xiāo)售貨物并提供服務(wù)、銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)及不動(dòng)產(chǎn)的納稅人應(yīng)納哪種稅的問(wèn)題。但“營(yíng)改增”后，所有無(wú)形產(chǎn)品(服務(wù))、有形產(chǎn)品都納入了增值稅的征稅范圍，并不存在征稅范圍界定不清的情況，也不需要判斷納稅人該交何種稅。若嚴(yán)格按照混合銷(xiāo)售的概念，例題1中的納稅人就必須根據(jù)其主營(yíng)業(yè)務(wù)，即銷(xiāo)售有形動(dòng)產(chǎn)的業(yè)務(wù)按照13%的稅率繳納增值稅，而安裝勞務(wù)屬于建筑業(yè)，適用的增值稅稅率應(yīng)該是9%，由此增加了4%的稅負(fù)。如果該公司單獨(dú)成立子公司把安裝業(yè)務(wù)分離出去，則不受混合銷(xiāo)售的限制，兩項(xiàng)業(yè)務(wù)可以分別適用各自的稅率單獨(dú)計(jì)稅，此時(shí)合計(jì)應(yīng)交增值稅為500÷(1+0.13)×0.13+65÷(1+0.09)×0.09≈57.52+5.37=62.89萬(wàn)元 ，比混合銷(xiāo)售下少交增值稅2.11萬(wàn)元。

稅法的精神是鼓勵(lì)納稅人對(duì)適用不同稅率的商品勞務(wù)分別核算銷(xiāo)售額，如稅法明確規(guī)定，納稅人未分別核算兼營(yíng)不同稅率的業(yè)務(wù)，必須從高適用稅率。在混合銷(xiāo)售中，納稅人為了避免從高適用稅率單獨(dú)成立子公司，剝離其副業(yè)，未免成本過(guò)高，且對(duì)于小企業(yè)來(lái)說(shuō)可操作性不強(qiáng)。因此，“營(yíng)改增”后納稅人的混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)如與兼營(yíng)行為統(tǒng)一使用“兼營(yíng)”的概念，要求納稅人分別核算，分別適用稅率，既符合稅法的立法精神，又能降低納稅人自身的稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)自身活力，可謂“一箭多雕”。

(二)兼營(yíng)行為的內(nèi)涵重新界定

兼營(yíng)行為由原來(lái)涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅兩個(gè)稅種的概念變成了如今只涉及增值稅一個(gè)稅種但多個(gè)稅目的概念，其實(shí)質(zhì)已發(fā)生了改變，可稱(chēng)其為“兼營(yíng)不同稅目(率)”或“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”，既可與“營(yíng)改增”前的兼營(yíng)行為相區(qū)別，又可凸顯“營(yíng)改增”后只涉及一個(gè)稅種的特征。通過(guò)例題2的計(jì)算可以看出，“營(yíng)改增”后的兼營(yíng)行為只是在增值稅的范圍內(nèi)如何確定適用的稅率。改革前營(yíng)業(yè)稅兼營(yíng)行為的納稅人由于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，因此對(duì)于分別核算與否并不上心。即使未分別核算，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的營(yíng)業(yè)額也不會(huì)太高。改革后，這個(gè)問(wèn)題就不存在了。從納稅籌劃的角度看，納稅人只有分別核算，才能降低兼營(yíng)行為的稅負(fù)，否則從高適用稅率。這一點(diǎn)同樣體現(xiàn)了稅法的立法精神。

(三)刪除視同銷(xiāo)售中的相關(guān)規(guī)定

視同銷(xiāo)售的實(shí)質(zhì)是看產(chǎn)品是否具有增值性，增值稅中的視同銷(xiāo)售可以分情況而定是否視同銷(xiāo)售。其一，自產(chǎn)的或委托加工的產(chǎn)品已經(jīng)對(duì)原材料進(jìn)行了加工，即產(chǎn)生了增值，所以無(wú)論用途是什么，均應(yīng)以增值額為依據(jù)計(jì)算增值稅，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷(xiāo)項(xiàng)稅”科目；其二，外購(gòu)的貨物則需判斷其用途是在企業(yè)內(nèi)部使用還是外部使用，如果是員工福利之類(lèi)的內(nèi)部使用則無(wú)需視同銷(xiāo)售，只作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出即可；而對(duì)于投資、廣告等外部使用，則需視同銷(xiāo)售，計(jì)算增值稅。

全面“營(yíng)改增”后，除了免稅項(xiàng)目和法定不征稅項(xiàng)目，從理論上說(shuō)已不存在“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”，視同銷(xiāo)售范圍已大大縮小，因此不需要保留視同銷(xiāo)售的第三條規(guī)定。從各大網(wǎng)站和各地稅務(wù)局的網(wǎng)站上用關(guān)鍵詞“視同銷(xiāo)售”“非增值稅項(xiàng)目”搜索后，都可發(fā)現(xiàn)很多納稅人對(duì)此存在疑惑。我國(guó)稅務(wù)部門(mén)應(yīng)據(jù)此及時(shí)做出相應(yīng)調(diào)整，否則會(huì)讓廣大納稅人和會(huì)計(jì)從業(yè)人員無(wú)法準(zhǔn)確把握其概念的準(zhǔn)確性，對(duì)稅法教學(xué)也帶來(lái)一定的復(fù)雜性。

(四)統(tǒng)一進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策

“營(yíng)改增”后延用了旅游業(yè)、文化體育業(yè)中的余額征稅規(guī)定，即允許扣除旅行社支付的門(mén)票、住宿費(fèi)、或支付給其他單位的場(chǎng)地租賃費(fèi)等，避免政策變動(dòng)給企業(yè)核算帶來(lái)的困難，但與這增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策的做法不一致，并非專(zhuān)用發(fā)票可以適用余額征稅，普通發(fā)票也可以。這也許是由于旅游業(yè)、文化體育業(yè)等適用余額征稅的行業(yè)收費(fèi)票據(jù)多面向個(gè)人消費(fèi)者開(kāi)具，普通發(fā)票更容易取得。但隨著改革的深入，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的適用范圍也擴(kuò)大到全商業(yè)領(lǐng)域內(nèi)，應(yīng)改變余額征稅的做法，和其他行業(yè)一樣統(tǒng)一使用進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策，以增值稅專(zhuān)用發(fā)票作為抵扣的憑證。

此外，對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的9%和10% 的扣除率也應(yīng)和簡(jiǎn)并稅率一樣，盡快統(tǒng)一，避免因規(guī)定過(guò)多而帶來(lái)復(fù)雜的征管問(wèn)題，如此才可體現(xiàn)政策的一致性。

增值稅作為我國(guó)目前的第一大稅種，其對(duì)我國(guó)財(cái)政收入的重要性不言而喻。經(jīng)過(guò)“營(yíng)改增”后，增值稅制的統(tǒng)一性得到了實(shí)現(xiàn)，經(jīng)過(guò)一系列的減稅政策，也使企業(yè)從中得到了改革紅利。但作為發(fā)展中國(guó)家，和其他方面的制度規(guī)定一樣，稅收法律制度也仍然存在很多需要完善和改進(jìn)的地方，為建成富強(qiáng)、民主、文明、和諧的社會(huì)主義國(guó)家。我國(guó)政府和企業(yè)應(yīng)在稅收的繳納和征管過(guò)程中不斷發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并解決問(wèn)題，完善增值稅制度的同時(shí)，盡早出臺(tái)我國(guó)增值稅相關(guān)法律，提高增值稅的法律地位。