論歐盟數(shù)字服務(wù)稅

鄭靖川

[提要] 2018年，歐盟提出的“數(shù)字服務(wù)稅”得到英國(guó)、法國(guó)、意大利等國(guó)家的支持并付諸實(shí)施，作為針對(duì)跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)公司的一項(xiàng)稅收，其自提出便充滿爭(zhēng)議。本文考察數(shù)字服務(wù)稅征收背景，并梳理歐洲幾個(gè)主要國(guó)家的態(tài)度與相關(guān)政策，在比較分析支持與反對(duì)雙方意見(jiàn)基礎(chǔ)上就數(shù)字服務(wù)稅的征收與未來(lái)發(fā)展進(jìn)行展望，認(rèn)為數(shù)字服務(wù)稅的征收需要在顧及政府制定稅收權(quán)力的同時(shí)兼顧這一稅收體系對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支持作用，同時(shí)應(yīng)盡可能避免無(wú)合作、多標(biāo)準(zhǔn)的單邊行動(dòng)，應(yīng)通過(guò)國(guó)際間協(xié)商合作，尋求多邊框架下解決方案。

關(guān)鍵詞：數(shù)字服務(wù)稅;歐盟;互聯(lián)網(wǎng)跨國(guó)企業(yè)

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2019年8月21日

一、數(shù)字服務(wù)稅概念

所謂數(shù)字服務(wù)稅，即指國(guó)家對(duì)提供搜索引擎、社交媒體、互聯(lián)網(wǎng)市場(chǎng)等數(shù)字服務(wù)并符合一定條件的公司所征收的稅。本文所指數(shù)字服務(wù)稅為特指2018年歐盟所提出的針對(duì)跨過(guò)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)所征收的稅種，并非泛指一切對(duì)數(shù)字服務(wù)所征收的稅。

二、數(shù)字服務(wù)稅征收背景

2013年，經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）與G20集團(tuán)發(fā)起了稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目工程項(xiàng)目。2015年10月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）就數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題發(fā)布行動(dòng)報(bào)告，該報(bào)告第一部分就是數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，重申了“哪里創(chuàng)造利潤(rùn)就在那里征稅”的原則，此外，該報(bào)告使用“重要經(jīng)濟(jì)存在”來(lái)代替“物理存在”作為確定稅收管轄權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系，致力于達(dá)成就數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的最終共識(shí)。

2017年3月，20國(guó)集團(tuán)（G20）委托OECD在2018年4月的國(guó)際貨幣基金組織和世界銀行春季會(huì)議之前發(fā)布一份臨時(shí)報(bào)告;十月，歐盟議會(huì)就“數(shù)字經(jīng)濟(jì)的公平稅收”發(fā)布調(diào)察問(wèn)卷;十一月，OECD開始就數(shù)字服務(wù)稅問(wèn)題開始磋商。

2018年3月16日，OECD發(fā)布了《由數(shù)字化引發(fā)的稅收挑戰(zhàn)（2018）》報(bào)告，并獲得其框架內(nèi)113個(gè)國(guó)家的同意。3月21日，歐盟委員會(huì)發(fā)布立法提案，擬調(diào)整對(duì)大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的征稅規(guī)則，各成員國(guó)可對(duì)境內(nèi)發(fā)生的互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利潤(rùn)征稅。該提案主要包括兩個(gè)方面：一是擴(kuò)大“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的定義，將通過(guò)數(shù)字存在的方式進(jìn)行重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的公司的情況納入在內(nèi)，若符合以下任何一條則可將其定義為在成員國(guó)有“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”：（1）在成員國(guó)年收入超過(guò)700萬(wàn)歐元;（2）一個(gè)應(yīng)稅年份內(nèi)在成員國(guó)擁有用戶超過(guò)10萬(wàn)人;（3）一個(gè)應(yīng)稅年份在成員國(guó)內(nèi)有超過(guò)3，000份數(shù)字商務(wù)合同。二是對(duì)全球年收入總額達(dá)7.5億歐元，且在歐盟內(nèi)營(yíng)業(yè)額達(dá)5，000萬(wàn)歐元，從事向互聯(lián)用戶提供界面廣告、向用戶提供數(shù)字接口使用戶能夠交互并可以促進(jìn)用戶間商品和服務(wù)供應(yīng)、以及傳輸從數(shù)字接口所收集的用戶數(shù)據(jù)的公司征收3%的數(shù)字服務(wù)稅。該項(xiàng)提案提出后，歐盟內(nèi)部分歧嚴(yán)重，遲遲未能達(dá)成一致協(xié)議。2018年10月，英國(guó)率先宣布開征數(shù)字稅，隨后法國(guó)、西班牙、意大利等國(guó)也相繼宣布征收數(shù)字服務(wù)稅，德國(guó)比利時(shí)等國(guó)則態(tài)度較為曖昧，沒(méi)有明確表示支持的積極性也未明確表示反對(duì)，而荷蘭盧森堡等國(guó)則表示了明確的反對(duì)。

三、歐盟國(guó)家態(tài)度與政策

（一）英國(guó)。英國(guó)是歐盟內(nèi)部率先推出單邊數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家。2018年10月，英國(guó)政府宣布將從2020年4月開始對(duì)提供搜索引擎、社交媒體、互聯(lián)網(wǎng)市場(chǎng)服務(wù)，且全球全年收入達(dá)到5億英鎊的互聯(lián)網(wǎng)公司征收2%的數(shù)字服務(wù)稅，其中2，500萬(wàn)英鎊與英國(guó)相關(guān)的收入可免除該項(xiàng)稅收。而具體的征收辦法目前尚未出臺(tái)有關(guān)政策。此外，英國(guó)政府表示，該項(xiàng)政策屬于臨時(shí)性政策，并將于2025年對(duì)這一政策進(jìn)行進(jìn)一步的考察以確定其是否達(dá)到征稅目的，而在此期間，如果能夠與有關(guān)國(guó)家達(dá)成多邊協(xié)議，則會(huì)以新的多邊協(xié)議替代目前的方案。

2019年7月，英國(guó)政府發(fā)布了《數(shù)字服務(wù)稅：對(duì)磋商的回應(yīng)》白皮書，對(duì)有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)問(wèn)題做了較為全面的回應(yīng)，進(jìn)一步表明征收數(shù)字服務(wù)稅的政策初衷與目的，并對(duì)其所定義的“數(shù)字服務(wù)”進(jìn)行了說(shuō)明，非常詳細(xì)地解釋了“搜索引擎”、“社交媒體”和“在線市場(chǎng)”的概念以明確數(shù)字服務(wù)稅的征收范圍。

（二）法國(guó)。法國(guó)也是數(shù)字服務(wù)稅的積極推動(dòng)者，在歐盟提出數(shù)字服務(wù)稅后便積極響應(yīng)，明確將征收此項(xiàng)稅收。法國(guó)政府認(rèn)為，對(duì)某些數(shù)字活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)征稅的地點(diǎn)（和方式）與有效產(chǎn)生相應(yīng)價(jià)值的時(shí)間和方式始終處于錯(cuò)配狀態(tài)。2019年7月11日，法國(guó)參眾兩院聯(lián)合委員會(huì)通過(guò)法案，決定從2019年1月1日開始征收臨時(shí)性數(shù)字服務(wù)稅，同時(shí)聲明，若在經(jīng)合組織層級(jí)達(dá)成可靠協(xié)議，法國(guó)將取消其單邊征稅政策。

法國(guó)頒布的數(shù)字服務(wù)稅征收辦法中所定義數(shù)字服務(wù)僅包括以下兩種：一是提供數(shù)字接口，使用戶能夠建立聯(lián)系并與其他人互動(dòng)5，即所謂“中介服務(wù)”;二是向廣告商提供的服務(wù)，旨在根據(jù)收集到的關(guān)于用戶的數(shù)據(jù)以及在咨詢數(shù)字接口時(shí)生成的數(shù)據(jù)，在數(shù)字接口上放置有針對(duì)性的廣告消息。包括廣告信息的購(gòu)買和存儲(chǔ)、廣告監(jiān)控和性能測(cè)量，以及用戶數(shù)據(jù)的管理和傳輸，但不包括非基于用戶數(shù)據(jù)的數(shù)字界面上的廣告服務(wù)。對(duì)于提供上述數(shù)字服務(wù)的公司，若其年收入達(dá)到7.5億歐元或在法國(guó)境內(nèi)提供數(shù)字服務(wù)達(dá)到2，500萬(wàn)歐元的公司，將被征收其總收入3%的數(shù)字服務(wù)稅。

根據(jù)法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅征收辦法，目前符合上述征收條件的公司大約共30家，其中17家為美國(guó)公司，1家為法國(guó)公司。這也招致美國(guó)的不滿，在法國(guó)通過(guò)數(shù)字服務(wù)稅法案同時(shí)，美國(guó)宣布對(duì)法國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅啟動(dòng)301調(diào)查，以“判定它是否具有歧視性，是否不合理，是否會(huì)對(duì)美國(guó)商業(yè)造成負(fù)擔(dān)或帶來(lái)限制?！?/p>

（三）西班牙。西班牙是緊隨英法之后，在歐洲較早推出數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家之一。根據(jù)西班牙法令，所謂數(shù)字服務(wù)是指在線廣告;由提供數(shù)字接口（中介服務(wù)）組成的服務(wù)，允許用戶相互交互，或促進(jìn)用戶之間直接提供潛在的商品或服務(wù);用戶數(shù)據(jù)交易。對(duì)于提供上述服務(wù)的公司，若其全球年收入7.5億歐元以上、至少300萬(wàn)歐元位于西班牙或數(shù)字設(shè)備位于西班牙或在西班牙使用的，將被征收3%的數(shù)字服務(wù)稅。該項(xiàng)稅收自2019年起生效。

（四）意大利。意大利也于近期推出了數(shù)字服務(wù)稅。根據(jù)意大利法律，提供數(shù)字服務(wù)的公司包括：提供互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)的;提供數(shù)字接口以使用戶聯(lián)系互動(dòng)的;便利貨物或服務(wù)供應(yīng)的;傳輸從用戶處收集生成數(shù)據(jù)的。對(duì)于提供上述服務(wù)的公司，若其全球年收入7.5億歐元以上且至少550萬(wàn)歐元來(lái)自在意大利開展的數(shù)字服務(wù)的，將從2019年開始被征收3%的數(shù)字服務(wù)稅。但該項(xiàng)稅收不適用于公司間交易。

此外，意大利還提供了該項(xiàng)稅收的具體征收辦法：（1）每季度計(jì)算一次，該季度月底支付。（2）應(yīng)納稅基數(shù)是指扣除增值稅（VAT）后的數(shù)字供應(yīng)收入。（3）納稅期為日歷年，需要一份年度申報(bào)表，在每個(gè)日歷年（即4月30日）后的第4個(gè)月月底。

四、數(shù)字服務(wù)稅征收理由

歐洲各國(guó)征收數(shù)字稅的理由主要有以下幾點(diǎn)：

（一）符合稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移計(jì)劃目標(biāo)。所謂稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，即指跨國(guó)公司利用國(guó)際稅收規(guī)則存在的不足和各國(guó)稅收制度差異與征管漏洞，最大限度減少其全球稅負(fù)，甚至達(dá)到雙重不征稅效果，造成對(duì)各國(guó)稅基的侵蝕。而互聯(lián)網(wǎng)公司借助跨國(guó)的因特網(wǎng)，天然便具有這樣的特征，即其向某一國(guó)提供服務(wù)，并不需要其公司實(shí)體在該國(guó)，甚至可能其主要業(yè)務(wù)并不在其公司所在國(guó)，業(yè)務(wù)所在地因其公司在國(guó)外而無(wú)法征稅，公司所在地因其業(yè)務(wù)大多發(fā)生在國(guó)外也無(wú)法課以相應(yīng)的稅收，進(jìn)而侵蝕了各國(guó)的稅基，達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的效果?？鐕?guó)互聯(lián)網(wǎng)公司具有不建立實(shí)體機(jī)構(gòu)而向他國(guó)居民提供服務(wù)的能力，而且具有向地稅收地區(qū)轉(zhuǎn)移其利潤(rùn)的能力。這些因素使得跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)公司天然符合BEPS計(jì)劃行動(dòng)目標(biāo)。

（二）減少各國(guó)的稅收。即使不考慮BEPS計(jì)劃目標(biāo)，跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)公司本身也造成國(guó)家稅收減少。比如一家位于A地的房屋中介，通過(guò)向一家位于B地（離岸）的互聯(lián)網(wǎng)租房平臺(tái)支付廣告費(fèi)用獲取相應(yīng)的業(yè)務(wù)，而那些希望獲得更多生意的A地企業(yè)則會(huì)通過(guò)向離岸平臺(tái)B支付廣告費(fèi)用，進(jìn)而造成了A地稅收的減少，而B地也因?yàn)槔麧?rùn)并非在本地創(chuàng)造而難以征稅。

（三）導(dǎo)致不公平稅收分擔(dān)。跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)公司由于其業(yè)務(wù)的特殊性，使其能夠在賺取高額利潤(rùn)的同時(shí)不用像傳統(tǒng)企業(yè)那樣承擔(dān)稅負(fù)，這本身是不公平的，也會(huì)鼓勵(lì)更多的跨國(guó)企業(yè)采取各種手段達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、逃避稅收的目的。

（四）導(dǎo)致不公平競(jìng)爭(zhēng)。如上所述，互聯(lián)網(wǎng)跨國(guó)公司相比傳統(tǒng)企業(yè)承擔(dān)了更少的稅收負(fù)擔(dān)，其成本也會(huì)相應(yīng)少于傳統(tǒng)企業(yè)，使其在市場(chǎng)中獲取了不公平的優(yōu)勢(shì)地位，這將會(huì)導(dǎo)致不公平競(jìng)爭(zhēng)的問(wèn)題。

（五）邏輯上應(yīng)當(dāng)對(duì)其征稅。單純從邏輯上講，稅收應(yīng)當(dāng)是在哪里創(chuàng)造價(jià)值就在哪里征收?？鐕?guó)互聯(lián)網(wǎng)公司既然在歐洲創(chuàng)造價(jià)值、獲取利潤(rùn)，當(dāng)然應(yīng)該向歐洲國(guó)家交稅。尤其是這些跨國(guó)公司利用了大量的當(dāng)?shù)氐馁Y源來(lái)創(chuàng)造這些價(jià)值，比如用戶數(shù)據(jù)等，所以當(dāng)然應(yīng)當(dāng)交稅。

五、反對(duì)數(shù)字服務(wù)稅的主要理由

（一）數(shù)字服務(wù)公司并不比傳統(tǒng)公司納稅少。歐盟委員會(huì)支持針對(duì)數(shù)字公司征稅的一貫論點(diǎn)之一是，數(shù)字企業(yè)面臨比傳統(tǒng)企業(yè)低得多的有效稅率。歐盟委員會(huì)聲稱，數(shù)字公司面臨的平均有效稅率不到傳統(tǒng)企業(yè)面臨的一半（9.5% VS 23.2%）。然而歐洲國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)中心的分析報(bào)告卻表明，數(shù)字企業(yè)的平均有效利率甚至略高于傳統(tǒng)企業(yè)，見(jiàn)表1。（表1）

（二）數(shù)字服務(wù)稅效率低下且阻礙增長(zhǎng)。首先，3%的DST是針對(duì)總收入征稅而非凈利潤(rùn)，使其成為一種營(yíng)業(yè)稅，而營(yíng)業(yè)稅因其低效、不公平、制造經(jīng)濟(jì)壁壘而早已被廢除，歐盟的做法是在破壞公司的發(fā)展。其次，邊際利潤(rùn)較低的公司會(huì)面臨更大的麻煩，收入額3%的稅率可能使這些公司面臨高達(dá)50%的有效邊際稅率。再者，由于DST僅達(dá)到一定規(guī)模的跨國(guó)公司，這使得有些公司可能會(huì)花費(fèi)資源以保持自身規(guī)模處于征稅起點(diǎn)之下，這種鼓勵(lì)成長(zhǎng)型企業(yè)將資源花費(fèi)在避稅上的政策既無(wú)益也低效。

（三）數(shù)字服務(wù)稅屬于歧視性稅收。DST針對(duì)單一部門（數(shù)字經(jīng)濟(jì)）的稅收政策可能不公平，并產(chǎn)生復(fù)雜的后果，數(shù)字經(jīng)濟(jì)與全球經(jīng)濟(jì)的其他部分是緊密相關(guān)的，難以單獨(dú)分離計(jì)算，這種強(qiáng)行分離征稅的政策在實(shí)行時(shí)必然面臨極為復(fù)雜的局面，甚至可能將一些逐漸借助互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展的傳統(tǒng)企業(yè)納入征稅范圍。

此外，從表2中可以看出，該稅收下，符合條件并將被征稅的公司基本都是美國(guó)的大型跨國(guó)數(shù)字服務(wù)公司，因而歐盟的做法更像是針對(duì)美國(guó)公司，有貿(mào)易保護(hù)嫌疑，更像是“關(guān)稅”，通過(guò)犧牲美國(guó)企業(yè)的利益達(dá)到保護(hù)本國(guó)中小企業(yè)與零售部門的效果。（注：表2僅涵蓋大型上市公司，因較小的公司財(cái)務(wù)并不公開。由于大多數(shù)公司并不會(huì)單獨(dú)報(bào)告歐洲收入數(shù)據(jù)，因此在歐盟的數(shù)字收入是估算的：假設(shè)數(shù)字收入中的歐盟份額為10個(gè)百分點(diǎn)加上歐盟GDP占全球范圍（除美國(guó)外）比例。例如，亞馬遜除美國(guó)的全球總收入為542.97億美元，歐盟占世界（除美國(guó)外）的百分比約為30%，由于歐盟屬于全球互聯(lián)網(wǎng)使用密度較大的地區(qū)，因此增加10個(gè)百分點(diǎn)來(lái)反映歐盟的情況，即假設(shè)542.97億美元中的40%（即217.19億美元）是亞馬遜該年度在歐盟的收入。除公布有歐盟內(nèi)收入數(shù)據(jù)的公司外，其他公司均采用此方法計(jì)算）。（表2）

（四）其他理由。除了上述主要理由外，對(duì)數(shù)字服務(wù)稅的反對(duì)理由還有以下幾種：其一，根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，DST所加重的公司負(fù)擔(dān)將會(huì)以其他形式轉(zhuǎn)化給消費(fèi)者;其二，健全的稅收政策應(yīng)簡(jiǎn)單、中立、透明、穩(wěn)定，而歐盟的數(shù)字服務(wù)稅一項(xiàng)都不滿足;其三，歐盟提出的單一超國(guó)家數(shù)字稅收解決方案建議破壞了歐盟成員國(guó)在確定財(cái)政政策上的自主權(quán)。

六、有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅幾點(diǎn)思考

首先，有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的征收與否與征收辦法，應(yīng)當(dāng)在顧及政府制定稅收的權(quán)力的同時(shí)兼顧這一稅收體系對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支持作用。后者包括應(yīng)盡量減小投資外流或造成重復(fù)征稅。

其次，如果有足夠多的國(guó)家決定采取行動(dòng)，征收數(shù)字服務(wù)稅，那么達(dá)成更為廣泛的多邊協(xié)議，統(tǒng)一相關(guān)征稅辦法與標(biāo)準(zhǔn)就十分重要。而盡可能避免無(wú)合作、多標(biāo)準(zhǔn)的單邊行動(dòng)。

再者，數(shù)字服務(wù)稅即使確定征收，也應(yīng)當(dāng)有更為合理的征收標(biāo)準(zhǔn)與辦法，確保稅收的非歧視性，避免由此引發(fā)關(guān)稅壁壘、阻礙商品流通，甚至引發(fā)貿(mào)易爭(zhēng)端。

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