關(guān)于新政府會(huì)計(jì)制度下“平行記賬”的探討

貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)

一、政府會(huì)計(jì)制度改革的背景

在執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度前，我國政府單位執(zhí)行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，但隨著各部門的需求方對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的不同需求，現(xiàn)行的決算報(bào)告制度不能如實(shí)反映政府“家底”和“政府運(yùn)行成本”，并且，在執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度前，財(cái)政部在預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系下又具體制定了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由此以來，政府會(huì)計(jì)缺乏“統(tǒng)一、規(guī)范”的標(biāo)準(zhǔn)體系,因此，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行。

二、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的要點(diǎn)

財(cái)政部公布的于2017年1月1日起執(zhí)行的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》適用范圍為各級(jí)政府、各部門、各單位。

政府會(huì)計(jì)的基本構(gòu)成為預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。制度中規(guī)定“單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的雙重功能”，對(duì)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算提出的新的要求，重構(gòu)了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的會(huì)計(jì)核算模式”。財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》答記者問時(shí)正式提出了“平行記賬”的概念。

由于政府會(huì)計(jì)由以前的以收付實(shí)現(xiàn)制為單一的記賬基礎(chǔ)改為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的會(huì)計(jì)核算模式，所以，會(huì)計(jì)要素也發(fā)生了相應(yīng)的變化。政府預(yù)算會(huì)計(jì)各要素的恒等式為預(yù)算支出+預(yù)算結(jié)余=預(yù)算收入，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各要素的恒等式為資產(chǎn)+費(fèi)用=凈資產(chǎn)+負(fù)債+收入。

三、“平行記賬”的原理、判斷標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)務(wù)中不用進(jìn)行“平行記賬”的原因分析及總結(jié)

(一)“平行記賬”的原理

“平行記賬”是執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度改革以來提出的應(yīng)用于新政府會(huì)計(jì)制度的記賬方法，指的是針對(duì)同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)既要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行登記也要按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行登記，改變了以往的只按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的方式。也就是說，一張?jiān)紤{證，無需再復(fù)印原始憑證，同一張記賬憑證同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理。這樣處理的好處是既可以反應(yīng)單位的預(yù)算執(zhí)行情況，又可以正確反映政府的運(yùn)行成本和資產(chǎn)狀況。

例如：某行政(事業(yè))單位申請(qǐng)財(cái)政直接支付單位水電費(fèi)1500元，已通過財(cái)政支付的方式支付。按照“平行記賬”的要求，單位的會(huì)計(jì)核算分錄如下：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用1500 同時(shí)：借：行政支出等1500

貸：財(cái)政撥款收入1500 貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 1500

以上是分別按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，也就是說新的政府會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制下，見錢眼開，認(rèn)“真金白銀”，計(jì)量的重點(diǎn)是現(xiàn)金的結(jié)余；權(quán)責(zé)發(fā)生制下，見權(quán)眼開，認(rèn)“權(quán)利義務(wù)”，計(jì)量的重點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)資源，能反映一個(gè)單位的過去、現(xiàn)在和未來。

(二)“平行記賬”的判斷標(biāo)準(zhǔn)

《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的總說明中規(guī)定“單位對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算 ；對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算?！庇纱丝梢姡M(jìn)行“平行記賬”一般需要同時(shí)滿足兩個(gè)條件 ：一是涉及預(yù)算收入或預(yù)算支出，比如收到貨幣資金、零余額賬戶用款額度(財(cái)政授權(quán)支付)、財(cái)政撥款預(yù)算收入(財(cái)政直接支付)；二是必須是納入部門預(yù)算管理范圍內(nèi)的收支業(yè)務(wù)。

(三)實(shí)務(wù)中不用進(jìn)行“平行記賬”的情形及原因分析

在實(shí)務(wù)中，單位現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)大部分是納入預(yù)算管理的，需要在預(yù)算會(huì)計(jì)中核算。典型的不納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)包括：貨幣資金形式受托代理資產(chǎn)業(yè)務(wù)、應(yīng)繳財(cái)政撥款業(yè)務(wù)、暫收款業(yè)務(wù)等。

1.單位收到貨幣資金形式的受托代理資產(chǎn)，其所有權(quán)、控制權(quán)仍歸屬原單位，不屬于單位的預(yù)算收入，因此，不納入預(yù)算收入核算。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中通過“受托代理負(fù)債”科目進(jìn)行核算。

2.單位收到資金的時(shí)候即能確認(rèn)應(yīng)將此筆資金上繳財(cái)政的，這筆資金就明確不歸屬于單位，因此，不納入單位預(yù)算收入核算。這一情形，在單位處置資產(chǎn)取得應(yīng)上繳財(cái)政的資金凈流入等業(yè)務(wù)中體現(xiàn)的非常清楚。因此，在預(yù)算會(huì)計(jì)中也不進(jìn)行核算，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中通過“應(yīng)繳財(cái)政款”科目進(jìn)行核算。

3.單位收到同級(jí)財(cái)政部門預(yù)撥的下期預(yù)算款和沒有納入預(yù)算的暫付款項(xiàng)時(shí)，雖然形成了當(dāng)期的資金流入，但是不滿足“平行記賬”的另一個(gè)條件，也就是該資金的流入應(yīng)是納入當(dāng)期的預(yù)算管理的，因此，進(jìn)行該筆業(yè)務(wù)的處理時(shí)，貸記“其他應(yīng)付款”科目，待到進(jìn)入對(duì)應(yīng)的下一預(yù)算期或批準(zhǔn)納入預(yù)算時(shí)，此筆款項(xiàng)符合納入單位當(dāng)期預(yù)算收入的標(biāo)準(zhǔn)，在預(yù)算會(huì)計(jì)中確認(rèn)預(yù)算收入。這兩種情形與貨幣資金形式受托代理資產(chǎn)業(yè)務(wù)和應(yīng)繳財(cái)政款業(yè)務(wù)的處理還有所不同，其在資金的流入時(shí)不符合在預(yù)算會(huì)計(jì)中核算的要求，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理；但在后期達(dá)到納入當(dāng)期預(yù)算管理的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，在預(yù)算會(huì)計(jì)中確認(rèn)為預(yù)算收入，雖然此時(shí)，并沒有發(fā)生資金的流入。這一情形的特殊性表現(xiàn)為，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)算收入的時(shí)點(diǎn)與資金實(shí)際流入的時(shí)點(diǎn)存在差異。

在實(shí)際業(yè)務(wù)中，不同行業(yè)的單位還可能存在各種其他類似的不應(yīng)在預(yù)算會(huì)計(jì)中核算的資金流入流出業(yè)務(wù)，單位只有透徹理解納入預(yù)算管理的概念和標(biāo)準(zhǔn)，才能從原理上準(zhǔn)確把握預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍，作出正確的專業(yè)判斷。

(四)不滿足“平行記賬”的要求也需進(jìn)行“平行記賬”的情形

上文提及了單位對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)需進(jìn)行“平行記賬”的處理，但是實(shí)務(wù)中，有些情形即使不滿足這個(gè)條件，也需要進(jìn)行“平行記賬”的操作。

1.計(jì)提專用基金。一般情形下，單位年末會(huì)按照規(guī)定從本年度非財(cái)政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余中提取專用基金，此時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：本年盈余分配

貸：專用基金

同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

借：非財(cái)政撥款結(jié)余分配

貸：專用結(jié)余

在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄的處理時(shí)，金額按照預(yù)算會(huì)計(jì)下計(jì)算的提取金額來進(jìn)行登記，此時(shí)，雖然沒有涉及到預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，但也需要進(jìn)行“平行記賬”，因?yàn)樵谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄下，已經(jīng)將本年盈余的金額提取了一定的金額至專用基金科目，在預(yù)算會(huì)計(jì)分錄下也必須有所體現(xiàn)，要不然不能正確顯示盈余的去向。

2.提取科研管理費(fèi)

實(shí)務(wù)中，單位在收到科研經(jīng)費(fèi)后，要針對(duì)不同的科研項(xiàng)目提取一定金額的管理費(fèi)，此時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——科研

貸：預(yù)提費(fèi)用——科研管理及間接費(fèi)

同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

借：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——間接費(fèi)

貸：非財(cái)政撥款結(jié)余——間接費(fèi)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄下的含義為提取一定金額的管理費(fèi)，日后可用于支取學(xué)校的水電費(fèi)、購買固定資產(chǎn)等，此時(shí)，雖不涉及預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，但是必須做預(yù)算憑證，因?yàn)樵谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄下已經(jīng)發(fā)生了費(fèi)用支出，并且將該筆費(fèi)用已轉(zhuǎn)入預(yù)提費(fèi)用，預(yù)算分錄也必須體現(xiàn)該筆費(fèi)用支出的結(jié)轉(zhuǎn)情況，待日后實(shí)際使用計(jì)提的項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)時(shí)，借記預(yù)提費(fèi)用——科研管理及間接費(fèi)，貸記銀行存款，同時(shí)，進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)分錄處理，借記事業(yè)支出，貸記資金結(jié)存。