新金融工具相關(guān)會計準則對稅收監(jiān)管的影響研究

中山市中等專業(yè)學(xué)校

2017年的3月31日中華人民共和國財政部修訂通過發(fā)布《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》與《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》等相關(guān)會計準則[1]。在發(fā)布了以上會計準則以后，在某種程度上讓我國的金融工具報告、確認、記錄與計量出現(xiàn)巨大的變化。而稅收作為我國一個重要的財政收入手段，同樣參與企業(yè)分配，構(gòu)成企業(yè)稅收的成本，這在某種程度上會導(dǎo)致企業(yè)發(fā)展受限。在核算企業(yè)稅收成本過程中，將會計核算作為核算的基礎(chǔ)。在金融工具相關(guān)的會計準則之中，稅收成本的核算同樣以會計的核算作為基礎(chǔ)，因此金融工具相關(guān)會計準則的改變會影響到稅收成本，這對稅務(wù)部門完善金融企業(yè)的稅收政策比較有利。

一、新金融工具的相關(guān)會計準則主要內(nèi)容變化

(一)金融資產(chǎn)的確認與計量分類、判斷依據(jù)變動

新修訂金融工具計量準則以及確認規(guī)定之中，對金融資產(chǎn)進行分類時，需要把持有資產(chǎn)“金融資產(chǎn)合同的現(xiàn)金流量特征”以及企業(yè)的業(yè)務(wù)模式當作依據(jù)，同時對金融資產(chǎn)進行重新劃分，而計量主要是攤余成本，在綜合收益之中計入公允價值變動和計量變動；在檔期損益之中計入公允價值計量以及變動。采取上述新型劃分方式，能夠?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)種類減少。

(二)金融資產(chǎn)減值會計處理向著預(yù)期信用損失的模型轉(zhuǎn)變

從當前的計量準則與金融工具的確認來看，在采取會計方法對金融資產(chǎn)的減值進行處理時，“已發(fā)生損失法”屬于常用方式，一些客觀證據(jù)中又指出，如果企業(yè)金融資產(chǎn)損失，那么可以計提資產(chǎn)的減值[2]。而在修訂以后的金融工具與計量準則，對“已發(fā)生損失法”進行修改，修改成了“預(yù)期損失法”。若是這種金融工具信用風險從初始確認以后沒有明顯的增加，那么企業(yè)應(yīng)該根據(jù)這種金融工具對企業(yè)未來一年預(yù)期的信用損失金額計量進行相應(yīng)的準備，不管企業(yè)信用損失評估采取組合的金融工具還是采取單項的金融工具，因此所形成損失準備轉(zhuǎn)回或是增加金額，需要當作利得或是減值損失，計到當期損益中。例如：2018年12月31日，金融企業(yè)對應(yīng)收甲公司的賬款余額為100萬元，金融企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則確定應(yīng)計提10萬元壞賬準備。金融企業(yè)應(yīng)編制如下會計分錄：借：信用減值損失——計提的壞賬準備10萬元；貸：壞賬準備10萬元

從上例可以看出：企業(yè)對金融資產(chǎn)的未來預(yù)期的信用損失進行評估，以便確保金融資產(chǎn)的減值準備能夠足額與及時，進而及時對金融資產(chǎn)信用的風險進行揭示和防控。

(三)對金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移判斷原則以及會計處理進去確定

在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的準則之中有明確規(guī)定，主要關(guān)于金融資產(chǎn)確認和轉(zhuǎn)移計量方面。已經(jīng)修改的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中，則可以確保金融資產(chǎn)和終止確認判斷原則不變的同時，對相關(guān)會計處理過程和判斷標準進行梳理，使得金融資產(chǎn)終止確認的判斷過程得以體現(xiàn)，同時詳細指引了相關(guān)實務(wù)問題，對繼續(xù)涉入情況下的負債計量固定進行一定增加，方便企業(yè)準確判斷是不是能夠?qū)D(zhuǎn)移資產(chǎn)繼續(xù)控制，明確了不符合終止確認的條件時，轉(zhuǎn)入方可能出現(xiàn)的義務(wù)或是權(quán)利重復(fù)確認以及會計處理的問題[3]。

二、稅收監(jiān)管受新金融工具的相關(guān)會計準則影響

(一)金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移會計和稅收差異顯著

對于會計準則而言，專業(yè)術(shù)語就是金融資產(chǎn)，對于金融工具而言，金融資產(chǎn)則為其分支，通常金融進涵蓋現(xiàn)金，同時涉及到合同資產(chǎn)。在增值稅征收中常用的專業(yè)詞是營改增，在原先營業(yè)稅時期，沒有這個專業(yè)屬于。基于上述原因，不可以在金融商品的轉(zhuǎn)讓中歸入保理和貼現(xiàn)的業(yè)務(wù)，然而在CAS23中又指出金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓包含保理和貼現(xiàn)。就應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓來看，若是轉(zhuǎn)讓方的收益當作保本的收益，那么需要根據(jù)貸款服務(wù)增收被轉(zhuǎn)讓方的收益。若是受益方所得收益不是保本的收益，那么就是利息，不收繳增值稅[4]。

(二)稅收政策的制定會受預(yù)期信用的損失模型影響

1.需重新劃分金融業(yè)的收入界定

從預(yù)期信用的損失模型來看，對收入進行確認時，應(yīng)評估預(yù)期的損失，這就會與稅收認定之間產(chǎn)生不同，要及時調(diào)整。營改增落實以后，不少企業(yè)開始實施增值稅稅收的政策。金融企業(yè)就屬于納稅人，但事實上，金融企業(yè)處理業(yè)務(wù)時，依然把之前所指定制度與政策當作依據(jù)，例如：處理銀行的逾期貸款，企業(yè)貸款發(fā)放以后，未在九十天或是九十天以內(nèi)收回款項，那么要在表外核算利息，將納稅人取得利息收入當日作為發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間。如果相關(guān)金融企業(yè)已經(jīng)對預(yù)期信用的損失模型進行應(yīng)用，那么不需要對有沒有逾期九十天情況進行考慮，需要逾期九十天以后依據(jù)權(quán)責發(fā)生制來計算利息，這會使得企業(yè)所得稅與商業(yè)銀行的增值稅受到影響。

2.金融業(yè)的所得稅處理會計和稅收差異顯著

實例分析了銀行業(yè)務(wù)，觀察2017年幾家銀行的披露年報資產(chǎn)，與2016年相比，其是上升的趨勢。執(zhí)行新金融工具的準則以后，金融工具減值計提的范圍中依然有資產(chǎn)分類，需要按照預(yù)期信用的損失模型計算金融資產(chǎn)減值。換句話說，執(zhí)行預(yù)期信用的損失模型后，增加了銀行金融資產(chǎn)的計提減值。根據(jù)銀行的計提金融資產(chǎn)的減值計算企業(yè)所得稅時，若沒有審核準備金的支出，那么在所得稅中就不能扣除。稅務(wù)處理只認可實際的損失，企業(yè)所得稅之中只可以抵扣實際損失，這無疑會加大兩者之間的差異，使得所得稅資產(chǎn)增加遞延，致使金融企業(yè)財務(wù)報表之中費用與資產(chǎn)確認受到影響。上例按稅法規(guī)定：2018年申報企業(yè)所得稅時，要調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額10萬元。

三、協(xié)調(diào)新金融工具相關(guān)會計準則下會計準則以及稅收政策

(一)金融企業(yè)的逾期貸款收入應(yīng)重新界定

近幾年，伴隨互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)發(fā)展與完善，不少金融企業(yè)開始創(chuàng)新金融環(huán)境，旨在適應(yīng)新環(huán)境，這就使得新環(huán)境變化超過了稅收實務(wù)與會計實務(wù)發(fā)展，勢必需要相關(guān)稅收政策和會計準則不斷地完善更新，及時進行修訂，以便為稅收和會計實務(wù)發(fā)展提供指導(dǎo)。再次界定了貸款預(yù)期九十天期限，重新修訂金融企業(yè)的增值稅、所得稅與會計制度，保證兩者共同發(fā)展，實現(xiàn)雙贏，保證金融企業(yè)的預(yù)期貸款能夠?qū)ζ髽I(yè)增值稅、所得稅等稅務(wù)進行準確核算，將企業(yè)稅收負擔降低，提高國家稅收的收入。

(二)對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收政策進行完善

在修訂了金融企業(yè)的相關(guān)會計的準則以后，相關(guān)稅務(wù)部門應(yīng)該對稅收法與會計制度變化進行時時關(guān)注，在征管稅收時，需要重視金融商品和金融資產(chǎn)區(qū)別，在執(zhí)行CAS23號的會計準則時，要盡可能將稅收制度和會計準則間差異消除，不斷地更新與完善稅法。而操作實務(wù)方面應(yīng)聯(lián)系金融企業(yè)，對金融企業(yè)相關(guān)稅收法規(guī)進行大力宣傳，使得金融企業(yè)中稅收優(yōu)惠制度得以落實。此外，因為金融商品和金融資產(chǎn)劃分存在差異，在采取相關(guān)方法進行分析時，一旦金融企業(yè)的稅負發(fā)生變化，容易引起各種無法協(xié)調(diào)的問題，因此需要將稅收政策與有用信息反饋給金融企業(yè)。

(三)對金融企業(yè)準備金的支出稅收政策進行完善

就金融企業(yè)發(fā)展來看，在準備金的計提扣除方面，企業(yè)所得稅有明確規(guī)定，稅前應(yīng)根據(jù)規(guī)定比例扣除賬準備金，并且不可以對其他的準備金進行扣除。就目前而言，金融行業(yè)尤其商業(yè)銀行因為與金融創(chuàng)新相適應(yīng)，金融的資產(chǎn)分類標準也發(fā)生改變，損益會計處理采取公允價值的計量來處理。在征稅時，相關(guān)執(zhí)法人員需要根據(jù)目前相關(guān)制度與稅法規(guī)定，明確界定長期與短期的投資，這無疑會影響了公允價值計量，導(dǎo)致金融資產(chǎn)的減值損失認定難度加大。所以國家稅務(wù)總局需要及時對企業(yè)準備金的支出相關(guān)的稅收法規(guī)進行完善，方便為稅務(wù)部門的稅收征管提供指導(dǎo)。

(四)新金融工具相關(guān)會計準則對稅收政策的影響

由于不少企業(yè)缺乏對市場的敏感度，再加上，遭受其他企業(yè)攻擊，企業(yè)發(fā)展難以跟上市場發(fā)展步伐，致使國家經(jīng)濟發(fā)展發(fā)生衰退的情況。因為以上原因會嚴重影響了稅收，導(dǎo)致稅收收入減少，在很大程度上影響了國民經(jīng)濟的發(fā)展。近幾年，國家政府開始減小國民經(jīng)濟上財政支持的力度，并且還要縮小創(chuàng)業(yè)者、科技企業(yè)的孵化器與管理團隊方面的財政支出，這就需要企業(yè)對自身會計核算進行變革。因此，新金融工具相關(guān)會計準則對稅收政策的改革起到調(diào)整和促進的作用，新金融工具相關(guān)會計準則不僅會導(dǎo)致國家財政收入增加，投入更多資金來支持政策改革，而且可以創(chuàng)造更多就業(yè)的崗位，給失業(yè)人群與下崗工人創(chuàng)造再就業(yè)，實現(xiàn)稅收優(yōu)化配置的作用。目前，企業(yè)管理原則就是以人為本，在進行管理時，采取合理手段對管理重難點、問題進行處理，但依然存在諸多不足與缺陷。而新金融工具相關(guān)會計準則下的稅收給失業(yè)人群或是下崗工人提供再就業(yè)機會，給企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造了力量這在某種程度上使得企業(yè)創(chuàng)新能力得以提高，強化了企業(yè)經(jīng)濟實力，同時為國家發(fā)展貢獻了一份力。

四、結(jié)語

總之，盡管我國學(xué)者是在建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟的大環(huán)境下對會計收益與應(yīng)稅所得差異展開研究的，但是研究成果與國際實現(xiàn)了接軌，不僅同樣發(fā)現(xiàn)了會計收益與稅收監(jiān)管差異之間存在的差異，還從我國經(jīng)濟發(fā)展的實際角度提出了完善的建議，這些研究對于我國會計制度的發(fā)展和稅收制度的完善都有積極的意義。然而當下的研究中，站在稅收監(jiān)管的角度展開金融工具研究的先例并不多，而從未來的發(fā)展趨勢上看，唯有加強稅收監(jiān)管才是在我國的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境下科學(xué)協(xié)調(diào)會計收益與應(yīng)稅所得差異影響的辦法，而這也可能就是未來研究會計收益與應(yīng)稅所得差異影響管理的主要方向。