淺析政府會計制度下醫(yī)院預(yù)計負(fù)債的會計核算

楊燕萍

摘要：當(dāng)今社會，人民生活水平日益提高，在醫(yī)療健康方面的投入不斷加大，維權(quán)意識不斷增強，導(dǎo)致醫(yī)患矛盾日益激烈，公立醫(yī)院因為醫(yī)療糾紛產(chǎn)生的巨額賠款的風(fēng)險也隨之加大。會計工作中對醫(yī)療糾紛的賬務(wù)處理也尤為重要，本文對《政府會計制度》下引入預(yù)計負(fù)債對醫(yī)療糾紛的核算進(jìn)行分析，指出優(yōu)點，提出核算難點與疑問。

關(guān)鍵詞：政府會計制度? 預(yù)計負(fù)債? 核算

一、《醫(yī)院會計制度》下對醫(yī)療糾紛的會計處理

2012年實施的《醫(yī)院會計制度》對醫(yī)療糾紛賠償款產(chǎn)生的風(fēng)險不做負(fù)債處理，而是年末按照累計不超過當(dāng)年醫(yī)療收入的0.1%-0.3%的比例核定醫(yī)療風(fēng)險基金賬戶期末余額，對醫(yī)療風(fēng)險金進(jìn)行補提或沖減核算，當(dāng)發(fā)生醫(yī)療糾紛時沖減醫(yī)療風(fēng)險基金，具體賬務(wù)處理如下：

年末調(diào)整醫(yī)療風(fēng)險基金賬面余額：

（1）當(dāng)賬面余額小于核定余額時，不足部分需進(jìn)行補提：

借：醫(yī)療業(yè)務(wù)成本

貸：專用基金——醫(yī)療風(fēng)險基金

（2）當(dāng)賬面余額大于核定余額時，超出部分需沖減醫(yī)療風(fēng)險基金：

借：專用基金——醫(yī)療風(fēng)險基金

貸：醫(yī)療業(yè)務(wù)成本

發(fā)生醫(yī)療糾紛支付賠償款時：

（3）按法院判決金額借款支付法院糾紛款時其賬務(wù)處理如下：

借：其他應(yīng)收款

貸：銀行存款

收到法院正式發(fā)票結(jié)算時：

借：專用基金——醫(yī)療風(fēng)險基金

貸：其他應(yīng)收款

（4）金額在一萬以內(nèi)的糾紛，醫(yī)療機構(gòu)不用經(jīng)過法院或者調(diào)節(jié)機構(gòu)可直接與患者協(xié)商解決，按協(xié)商金額直接給付患方，并作如下賬務(wù)處理：

借：專用基金——醫(yī)療風(fēng)險基金

貸：銀行存款

《醫(yī)院會計制度》預(yù)提醫(yī)療風(fēng)險基金這種賬務(wù)處理形式，符合會計信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則，也遵從了權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)，可以更為真實客觀的反應(yīng)醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本和財務(wù)狀況，也有利于上級主管部門和其它信息使用者更加全面地了解醫(yī)院所面臨的經(jīng)營困境。通過相關(guān)法律法規(guī)的完善，不斷優(yōu)化醫(yī)療環(huán)境，促進(jìn)醫(yī)院健康快速發(fā)展。但目前通行的做法是醫(yī)療風(fēng)險基金是年末按照收入進(jìn)行提取并對應(yīng)計入科室成本，而醫(yī)院各科室之間專業(yè)差異性比較大，其所面臨的醫(yī)療風(fēng)險也不盡相同。不考慮科室風(fēng)險程度，按收入相同比例計提各科室醫(yī)療風(fēng)險基金，存在不合理性。

二、《政府會計制度》下醫(yī)療糾紛的會計處理

2017年10月24日財政部頒布的《政府會計制度》中引入預(yù)計負(fù)債科目，來核算醫(yī)院因或有事項而產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)確認(rèn)的負(fù)債，包括：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、自然災(zāi)害或公共事件的救助等。預(yù)計負(fù)債的核算包括預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)，預(yù)計負(fù)債的賬面余額調(diào)整，預(yù)計負(fù)債的償付。預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)必須滿足如下條件：

（1）因過去事項形成的需今后履行的償付義務(wù)。

（2）履行該償付義務(wù)將導(dǎo)致醫(yī)院經(jīng)濟資源的流出。

（3）償付義務(wù)事項所涉金額為可確定數(shù)額。

當(dāng)發(fā)生糾紛時，醫(yī)院即產(chǎn)生一項現(xiàn)時義務(wù)——即履行醫(yī)療糾紛賠付義務(wù)，這也只是醫(yī)院承擔(dān)的一項現(xiàn)時義務(wù)，但此時該義務(wù)為不確定事項。只有經(jīng)過相關(guān)部門鑒定后，把該義務(wù)確定為醫(yī)療事故，院方才會按照判決履行賠償;其次，在醫(yī)院履行該賠償義務(wù)的過程中，就會造成經(jīng)濟利益從醫(yī)院流出。再次，該義務(wù)能夠可靠計量。按照《政府會計制度》對預(yù)計負(fù)債的規(guī)定，應(yīng)在醫(yī)療糾紛發(fā)生時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，依據(jù)政府會計制度對預(yù)計負(fù)債的規(guī)定做如下賬務(wù)處理：

A、糾紛發(fā)生時，按最可能發(fā)生的金額確認(rèn)預(yù)計負(fù)債

借：業(yè)務(wù)活動費用

貸：預(yù)計負(fù)債

醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對或有負(fù)債賬面反映情況進(jìn)行評估，經(jīng)評估，如賬面價值偏離最佳估計數(shù)時，應(yīng)當(dāng)按當(dāng)前最佳估計數(shù)對原賬面價值做增減調(diào)整。

當(dāng)賬面數(shù)小于預(yù)計數(shù)時，根據(jù)有關(guān)資料對預(yù)計負(fù)債賬面余額作如下調(diào)整

借：業(yè)務(wù)活動費用

貸：預(yù)計負(fù)債

當(dāng)賬面數(shù)大于預(yù)計數(shù)時，根據(jù)有關(guān)資料對預(yù)計負(fù)債賬面余額作如下調(diào)整

借：預(yù)計負(fù)債

貸：業(yè)務(wù)活動費用

B、如果能夠基本確定從保險公司獲得賠償款，按確定可賠償額：

借：其他應(yīng)收款

貸：業(yè)務(wù)活動經(jīng)費

收到保險公司理賠款時：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)收款

C、收到法院判決書，根據(jù)判決書支付賠償款時：

財務(wù)會計：

實際賠償金額與預(yù)計負(fù)債賬面數(shù)一致的情況下

借：預(yù)計負(fù)債

貸：銀行存款

實際賠償金額大于預(yù)計負(fù)債賬面數(shù)的情況下：

借：預(yù)計負(fù)債

業(yè)務(wù)活動經(jīng)費

貸：銀行存款

實際賠償金額小于預(yù)計負(fù)債賬面數(shù)的情況下

借：預(yù)計負(fù)債

貸：業(yè)務(wù)活動經(jīng)費

銀行存款

法院判定醫(yī)院無責(zé)任無需賠償時，全額轉(zhuǎn)回預(yù)計負(fù)債：

借：預(yù)計負(fù)債

貸：業(yè)務(wù)活動費用

預(yù)算會計：

按實際支付賠償金額做如下會計分錄：

借：事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存

政府會計制度引入預(yù)計負(fù)債， 符合謹(jǐn)慎性和穩(wěn)健性原則，能夠更加真實準(zhǔn)確地反應(yīng)當(dāng)期成本，有助于明確醫(yī)患雙方責(zé)任，維護(hù)醫(yī)患雙方利益。

三、政府會計制度下預(yù)計負(fù)債核算的難點

（一）最佳估計數(shù)的確定

醫(yī)療糾紛的發(fā)生原因錯綜復(fù)雜，且醫(yī)學(xué)又是專業(yè)性非常強的一門科學(xué)，因此，在醫(yī)療糾紛的處理中，責(zé)任界定和責(zé)任追究就十分困難。預(yù)計負(fù)債的金額應(yīng)該是該負(fù)債所需要支出的最佳估計數(shù)，可以根據(jù)醫(yī)療糾紛處理專家組提供的“最佳估計數(shù)”來確定。對于如何確定最佳估計數(shù)，就要考慮醫(yī)療糾紛本身的不確定性和資金的時間價值等諸多因素，但是專家組提供的“最佳估計數(shù)”必須存在連續(xù)范圍內(nèi)，也必須向醫(yī)院財務(wù)部門提供客觀的計算方法以及相關(guān)依據(jù)。

而預(yù)計負(fù)債“最佳估計數(shù)”的確定方法有兩種：一是需要賠償?shù)闹С?，在一個連續(xù)范圍內(nèi)，并且這個連續(xù)范圍內(nèi)結(jié)果發(fā)生的可能性相同，可以取其中間值進(jìn)行確定。二是所需要的賠償支出不在一個連續(xù)范圍內(nèi)，而是涉及到單個項目，按最有可能發(fā)生的金額確定。如果可能涉及到多個項目，就按相關(guān)的概率確定。

醫(yī)院在實際操作過程中通常采用以下幾種方式：

第一，通過醫(yī)學(xué)會對醫(yī)療事故進(jìn)行鑒定，會鑒定出不同級別，針對不同級別確定出相應(yīng)的最佳賠償額，但是患者經(jīng)常會以信息不對稱為由不愿意接受鑒定。

第二，走法律程序，患者向法院提起訴訟，然后申請司法鑒定和民事賠償，來確定賠償數(shù)。司法鑒定結(jié)論是人身損害賠償糾紛訴訟中最為關(guān)鍵性的證據(jù)， 影響鑒定結(jié)果的因素也是多種多樣，相同的案件，相同的標(biāo)準(zhǔn)，相同的鑒定程序，得出的鑒定結(jié)論可能會不同）。并且鑒定結(jié)論也只是給出相應(yīng)性質(zhì)描述或者責(zé)任相關(guān)程度區(qū)間，比如：“相關(guān)度在20%-40%”，在確定具體數(shù)額時是按照20%還是40%，還是取其中間值都存在很大的主觀性。在賠償標(biāo)準(zhǔn)上也有很多因素影響，比如有些城鄉(xiāng)結(jié)合部，是按照“城”還是“鄉(xiāng)”的標(biāo)準(zhǔn)存在很大爭議。在現(xiàn)實司法過程中，有些患者看到司法結(jié)論不利于自己，就會撤訴，改為協(xié)商解決。

第三，醫(yī)患雙方談判確定賠償額，醫(yī)院機構(gòu)為了維持正常醫(yī)療秩序，不得已選擇私下解決。

綜上幾點，可以看出實際工作中，很多情況下很難或者根本無法對賠償金額進(jìn)行最佳估計。因此，預(yù)計負(fù)債最佳估計數(shù)的確定是一個難點。

（二）醫(yī)療風(fēng)險基金科目運用的疑問

政府會計制度引入預(yù)計負(fù)債，但是沒有對以前《醫(yī)院會計制度》中醫(yī)療風(fēng)險基金科目的使用和核算要求做出改變與說明。按照原醫(yī)院會計制度，期末照常按照醫(yī)療收入的0.1 %-0.3%進(jìn)行計提醫(yī)療風(fēng)險基金，用于醫(yī)院支付醫(yī)療事故賠償金和購買醫(yī)療風(fēng)險保險支出。但是《政府會計制度》引入預(yù)計負(fù)債后，醫(yī)療糾紛引起的事故賠償將不必再通過醫(yī)療風(fēng)險基金來核算，醫(yī)療風(fēng)險基金科目核算范圍縮小，其計提標(biāo)準(zhǔn)是否也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整？否則，就加大了當(dāng)期的支出。而《政府會計制度》對此沒有進(jìn)行說明。一方面提取醫(yī)療風(fēng)險基金時計入了醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，而另一方面發(fā)生糾紛時計入預(yù)計負(fù)債也同樣增加了醫(yī)療業(yè)務(wù)活動費用，這樣對醫(yī)療糾紛產(chǎn)生的支出就產(chǎn)生重復(fù)列支的現(xiàn)象。

（三）一點設(shè)想

對預(yù)計負(fù)債與醫(yī)療風(fēng)險基金的核算做出各自相應(yīng)核算界定。一方面，每年末仍然按照《醫(yī)院會計制度》規(guī)定按醫(yī)療收入一定比例進(jìn)行醫(yī)療風(fēng)險基金的計提、調(diào)整，總體反應(yīng)醫(yī)院該類業(yè)務(wù)成本支出情況;另一方面，預(yù)計負(fù)債作為延伸、細(xì)化糾紛業(yè)務(wù)反應(yīng)的過渡核算，當(dāng)預(yù)計負(fù)債業(yè)務(wù)發(fā)生時，計入“預(yù)計負(fù)債“貸方的同時，對應(yīng)科目可考慮計入“醫(yī)療風(fēng)險基金”借方。這樣，即可細(xì)化對醫(yī)療糾紛業(yè)務(wù)的會計反應(yīng)，也可避免醫(yī)療業(yè)務(wù)成本的重復(fù)計算，更真實地反應(yīng)當(dāng)期成本。

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