基于內(nèi)部控制的稅務(wù)風(fēng)險管理研究

竇曉飛

[摘 要]隨著“金稅三期”正式上線，標志著我國稅務(wù)管理進行入大數(shù)據(jù)時代。金稅三期具有強大的數(shù)據(jù)分析能力和監(jiān)管能力，給企業(yè)的納稅遵從和稅務(wù)風(fēng)險管理帶來嚴峻考驗。本文將內(nèi)部控制與稅務(wù)風(fēng)險管理有機結(jié)合，從內(nèi)部控制的視角剖析當前企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理的不足，并提出稅務(wù)風(fēng)險防范的對策。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制;風(fēng)險管理;信息化

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.20.004

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2019）20-00-03

1 ? ? 內(nèi)部控制和稅務(wù)風(fēng)險管理融合的邏輯

1.1 ? 稅務(wù)風(fēng)險管理的內(nèi)涵

稅務(wù)風(fēng)險指納稅人未能充分利用稅收政策或者納稅行為，不符合稅收法律法規(guī)的規(guī)定而導(dǎo)致企業(yè)損失的可能性。稅務(wù)風(fēng)險不僅可能給企業(yè)帶來財務(wù)損失，甚至?xí)绊懫髽I(yè)的聲譽和公信力。稅務(wù)風(fēng)險管理屬于企業(yè)風(fēng)險管理的分支，是對企業(yè)涉稅風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對的過程。稅務(wù)風(fēng)險管理的基本要求是合規(guī)，確保企業(yè)依據(jù)稅法要求足額及時繳納稅款;同時能夠充分利用稅收優(yōu)惠政策，實現(xiàn)合理避稅和企業(yè)價值最大化。2009年和2011年，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理指引（試行）》（國稅發(fā)[2009]90號）、《大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程（試行）》（國稅發(fā)[2011]71號），上述文件要求企業(yè)結(jié)合自身經(jīng)營特點、稅務(wù)風(fēng)險特征和內(nèi)部風(fēng)險控制體系，建立相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險管理制度，通過風(fēng)險識別、風(fēng)險分析、風(fēng)險評價等步驟，查找企業(yè)經(jīng)營活動及其業(yè)務(wù)流程中的稅務(wù)風(fēng)險;考慮風(fēng)險管理的成本和效益，制定稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)對策略，建立有效的內(nèi)部控制機制，合理設(shè)計稅務(wù)管理流程及控制方法，全面控制稅務(wù)風(fēng)險;同時在整個風(fēng)險管理的過程中實施監(jiān)控行為，在實施稅務(wù)風(fēng)險管理時，還應(yīng)注意信息傳達和企業(yè)內(nèi)外人員的溝通。

1.2 ? 內(nèi)部控制的內(nèi)涵

美國COSO委員會在《內(nèi)部控制——整體框架》中，將內(nèi)部控制定義為：“由企業(yè)董事會、管理層和其他人員實施的，為經(jīng)營效果和效率、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法規(guī)遵循等目標實現(xiàn)提供合理保證的過程?！?008年，我國在參考國際通用做法并借鑒COSO內(nèi)控框架理論的基礎(chǔ)上，頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，將內(nèi)部控制目標為5個：運營目標、報告目標、合規(guī)目標、資產(chǎn)安全目標以及戰(zhàn)略目標。同時，將內(nèi)部控制要素劃分為由內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督5部分。

1.3 ? 內(nèi)部控制與稅務(wù)風(fēng)險管理融合的內(nèi)在聯(lián)系

2004年9月，COSO正式頒布了《企業(yè)風(fēng)險管理整合框架》（COSO-ERM），該報告提出了風(fēng)險管理的概念，并指出內(nèi)部控制與風(fēng)險管理具有密切關(guān)系，二者雖然在活動范圍、基本內(nèi)容、組成要素等方面存在一定差異，但內(nèi)部控制為風(fēng)險管理提供了良好的手段，二者本質(zhì)目標都是為了企業(yè)的價值增值。2016年11月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于規(guī)范全國千戶集團及其成員企業(yè)納稅申報時附報財務(wù)會計報表有關(guān)事項的公告》（簡稱千戶集團項目），對大企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險管控和涉稅合規(guī)管理提出了新的要求。隨著“千戶集團”項目逐漸規(guī)范化、常態(tài)化和體系化，部分省份稅企合作共同開發(fā)了大企業(yè)稅企風(fēng)險共治體系，以大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)部控制為切入點，通過稅務(wù)風(fēng)險管理和企業(yè)內(nèi)控機制深度融合，實現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險的“事前可控”。另外，國家稅務(wù)總局正在研究完善《中國大企業(yè)稅務(wù)內(nèi)部控制框架》和稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控測試指標體系，進一步規(guī)范企業(yè)稅務(wù)內(nèi)部控制有效性評價，不僅有助于稅務(wù)機關(guān)準確定位稅務(wù)風(fēng)險及其成因的進程，同時引導(dǎo)大企業(yè)建立自上而下的稅務(wù)風(fēng)險控制，構(gòu)建合作共贏的稅務(wù)治理體系，提高企業(yè)的稅務(wù)遵從意識和遵從能力，有效控制稅務(wù)風(fēng)險。

2 ? ? 內(nèi)部控制在稅務(wù)風(fēng)險管理的缺位現(xiàn)狀

近年來，我國企業(yè)的稅務(wù)丑聞頻發(fā)，暴露出我國企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)部控制仍存在問題。

2.1 ? 稅務(wù)風(fēng)險控制環(huán)境薄弱

內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基石，一般包括治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策等。首先，稅務(wù)風(fēng)險控制環(huán)境建設(shè)的核心在于企業(yè)治理層和管理層的意識和理念，特別是企業(yè)董事會對于稅務(wù)管理重要性的認識和對稅務(wù)風(fēng)險的容忍度。其次，企業(yè)應(yīng)根據(jù)經(jīng)營規(guī)模和經(jīng)營特點建立專門的稅務(wù)管理機構(gòu)或設(shè)置專門的稅務(wù)管理崗位，明確崗位職責(zé)。然而在實踐中，不少企業(yè)管理層對稅務(wù)風(fēng)險的認識不足，對稅務(wù)風(fēng)險管理目標設(shè)定缺乏戰(zhàn)略性。某些企業(yè)稅務(wù)管理的組織架構(gòu)不合理，有的企業(yè)將稅務(wù)風(fēng)險管理組織機構(gòu)設(shè)置在財務(wù)部門下，使稅務(wù)風(fēng)險管理部門層級較低，既缺乏獨立性也缺乏權(quán)威性，在部門協(xié)調(diào)中處于非常弱勢的地位，重要性也無法體現(xiàn)出來。財務(wù)部門所關(guān)注的稅務(wù)風(fēng)險往往得不到應(yīng)有的重視，很難得到有效的預(yù)防和應(yīng)對。因此，企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險管理工作也無法發(fā)揮出實際效用，對提升公司價值的作用不是很明顯。

2.2 ? 稅務(wù)風(fēng)險評估體系不完備

稅務(wù)風(fēng)險評估指企業(yè)通過稅務(wù)風(fēng)險識別、風(fēng)險分析、風(fēng)險評價的程序，查找企業(yè)經(jīng)營活動及其業(yè)務(wù)流程中的稅務(wù)風(fēng)險，分析和描述風(fēng)險發(fā)生的條件以及可能性，定性和定量評價風(fēng)險對企業(yè)實現(xiàn)稅務(wù)管理目標的影響程度，從而確定風(fēng)險管理的優(yōu)先順序和策略。在識別方面，很多企業(yè)只能看到外在的風(fēng)險，忽略了潛在的稅務(wù)風(fēng)險，沒能從企業(yè)經(jīng)營根本上識別出稅務(wù)風(fēng)險。在分析方面，企業(yè)往往因沒能有一套適合自己企業(yè)的評估系統(tǒng)，而造成企業(yè)不能對風(fēng)險進行定性定量評估，不能分析出其對企業(yè)的影響有多大。在應(yīng)對風(fēng)險方面，企業(yè)沒有充分識別稅務(wù)風(fēng)險，無法制訂有效應(yīng)對方案，甚至雖然發(fā)現(xiàn)了風(fēng)險，但因技術(shù)原因無法給予有效的應(yīng)對方案。

2.3 ? 稅務(wù)風(fēng)險控制活動落實不到位

稅務(wù)風(fēng)險控制活動指企業(yè)應(yīng)建立科學(xué)有效的職責(zé)分工和制衡機制，確保稅務(wù)管理的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督控制活動。企業(yè)應(yīng)以風(fēng)險高發(fā)環(huán)節(jié)和重要崗位的防控為重點，完善崗位配置和職責(zé)劃分，理順業(yè)務(wù)流程，健全授權(quán)審批等。然而，很多企業(yè)出于成本效益原則的考慮，簡化稅務(wù)管理流程，甚至將稅務(wù)規(guī)劃起草與審批、稅務(wù)風(fēng)險事項處置與事后檢查等不相容崗位合并，涉稅管理權(quán)限未得到合理分配和嚴格授權(quán)，使稅務(wù)處理的規(guī)范化和制度化得不到保證。

2.4 ? 稅務(wù)信息溝通不暢

稅務(wù)信息與溝通是企業(yè)及時準確地掌握稅收政策和企業(yè)的涉稅信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進行有效溝通。2016年，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于建立稅務(wù)機關(guān)、涉稅專業(yè)服務(wù)社會組織及其行業(yè)協(xié)會和納稅人三方溝通機制的通知》（稅總發(fā)[2016]101號），要求圍繞稅務(wù)機關(guān)、涉稅中介和納稅人三方的需求，暢通三方溝通交流渠道，從而有利于稅務(wù)機關(guān)積極回應(yīng)納稅人合理訴求，更好地解決納稅服務(wù)和稅收征管問題;有利于涉稅中介發(fā)揮人才優(yōu)勢;有利于企業(yè)解決涉稅業(yè)務(wù)的痛點和難點，充分掌握稅收政策的動態(tài)變化，從而降低稅務(wù)風(fēng)險。當前，很多企業(yè)都沒有形成一套完整的稅務(wù)信息處理系統(tǒng)，缺少有效的數(shù)據(jù)庫，也不能使信息在企業(yè)中流動起來，內(nèi)部溝通與交流顯得十分薄弱。這種溝通不暢也存在于企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間，企業(yè)無法與稅務(wù)機關(guān)針對日常和重大經(jīng)營活動相關(guān)稅務(wù)問題保持溝通，由此導(dǎo)致雙方對稅務(wù)政策理解的不同而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。

2.5 ? 缺乏稅務(wù)風(fēng)險的內(nèi)部審計與監(jiān)督

稅務(wù)審計和監(jiān)督指審計人員定期對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理機制的有效性進行評估審核，不斷改進和優(yōu)化稅務(wù)風(fēng)險管理制度和流程。稅務(wù)審計包括外部審計和內(nèi)部審計，內(nèi)部審計在公司治理中扮演著獨特的內(nèi)部監(jiān)督與信息傳遞角色。然而，一直以來，稅務(wù)審計更多是強調(diào)稅務(wù)機關(guān)和社會審計對企業(yè)稅務(wù)活動的監(jiān)督，沒有制定稅務(wù)風(fēng)險管理內(nèi)部監(jiān)督辦法，企業(yè)未定期組織稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)部控制測試，上述做法忽視了企業(yè)自身監(jiān)督機制建設(shè)，制約了內(nèi)部審計職能發(fā)揮，同時無法實現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險事前控制，不能從根本上降低稅負成本。

3 ? ? 內(nèi)部控制與稅務(wù)風(fēng)險管理的融合策略

針對上述我國企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理存在的普遍問題，從以下幾個方面提出相應(yīng)對策。

3.1 ? 改善稅務(wù)風(fēng)險管理的內(nèi)部控制環(huán)境

企業(yè)應(yīng)提高對稅務(wù)風(fēng)險控制的重視，將建立稅務(wù)內(nèi)部控制納入企業(yè)日程中，從總體上提高企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險防范意識。企業(yè)還應(yīng)設(shè)立稅務(wù)專門崗位，并對相關(guān)工作進行詳細的職責(zé)劃分，做到專崗專人，使企業(yè)的風(fēng)險管理滲透到企業(yè)的每一個領(lǐng)域，高效地控制稅務(wù)風(fēng)險。涉稅事務(wù)繁雜多樣，只有高專業(yè)素質(zhì)的人才才能勝任，所以要提高涉稅人員的專業(yè)素養(yǎng)，在招聘人員時要進行全面考量，對于企業(yè)內(nèi)部的在崗人員，也要針對不足進行相應(yīng)培訓(xùn)。

3.2 ? 建立有效風(fēng)險評估體系與預(yù)警機制

金稅三期在全國全面上線后，實現(xiàn)了稅收數(shù)據(jù)的信息化管理，在征管、評估、稽查等各個環(huán)節(jié)強化了企業(yè)信息監(jiān)控，因此，企業(yè)首先必須了解金稅三期下涉稅風(fēng)險預(yù)警指標，從而構(gòu)建有效風(fēng)險評估體系與預(yù)警機制。風(fēng)險評估體系構(gòu)建首先應(yīng)建立稅務(wù)風(fēng)險的識別機制，對企業(yè)內(nèi)部可能影響稅務(wù)風(fēng)險的因素進行動態(tài)識別，將企業(yè)在經(jīng)營活動中產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險收集起來，并建立數(shù)據(jù)庫，最后對所識別出來的風(fēng)險進行細化分解形成表格。針對企業(yè)所識別出的風(fēng)險進行分析，采用定量定性的方法進行評估，按照嚴重程度排序打分，根據(jù)評估結(jié)果建立適合企業(yè)的應(yīng)對風(fēng)險機制。

3.3 ? 加強稅務(wù)管理信息化建設(shè)

隨著風(fēng)險分析工具的不斷優(yōu)化以及金稅三期全面上線，涉稅數(shù)據(jù)電子化得到了很大提升，客觀要求企業(yè)建立稅務(wù)信息管理系統(tǒng)，多角度對企業(yè)涉稅情報進行智能化分析、計算、比較和判斷，從而使稅務(wù)風(fēng)險分析更加精準、高效。企業(yè)稅務(wù)管理信息化可以由4個部分構(gòu)成：一是稅務(wù)基礎(chǔ)標準化，包括稅務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和信息流;二是稅務(wù)計算自動化，包括稅務(wù)規(guī)范和計算申報自動化;三是稅務(wù)風(fēng)險監(jiān)控信息化;四是稅務(wù)規(guī)劃支持大數(shù)據(jù)化，包括大數(shù)據(jù)分析和稅務(wù)規(guī)劃的信息化輔助支持。這4個部分是相互依賴并可以逐級疊加的，4個層級的信息化和自動化實現(xiàn)將使大企業(yè)稅務(wù)管理水平提升到一個新高度。

3.4 ? 強化稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)部控制活動

加強對于涉稅經(jīng)濟活動的控制，優(yōu)化具體的工作流程，企業(yè)在經(jīng)營運行中應(yīng)該設(shè)立稅務(wù)預(yù)警系統(tǒng)，根據(jù)自身企業(yè)的運營情況和對稅務(wù)風(fēng)險的承受能力確定預(yù)警時間，對企業(yè)發(fā)生過的稅務(wù)問題進行總結(jié)，通過預(yù)警指標來預(yù)測企業(yè)可能發(fā)生的稅務(wù)風(fēng)險，制訂應(yīng)對方案，一旦發(fā)出預(yù)警信號，企業(yè)就可以啟用應(yīng)對方案，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。企業(yè)還可以通過風(fēng)險轉(zhuǎn)移的方法來減小稅務(wù)風(fēng)險，比如簽訂稅務(wù)中介，發(fā)生的一切稅務(wù)風(fēng)險都由中介承擔(dān)，將風(fēng)險轉(zhuǎn)移出去。此外，中介具有很強的專業(yè)性，對于企業(yè)內(nèi)部比較復(fù)雜棘手的問題也可以用更好的方式解決，為企業(yè)帶來最大化利益。

3.5 ? 完善稅務(wù)風(fēng)險管理的內(nèi)部監(jiān)督機制

為完善內(nèi)部監(jiān)管機制，企業(yè)應(yīng)成立專門的審計小組對涉稅事務(wù)進行定期審查，同時內(nèi)部監(jiān)控機制還應(yīng)對稅務(wù)控制情況進行評價，及時糾正控制活動中出現(xiàn)的問題。對監(jiān)管機制也要進行實時反思，推動企業(yè)監(jiān)管制度健全。如用企業(yè)內(nèi)部人員進行監(jiān)察易出現(xiàn)包庇行為，可請外部機構(gòu)對稅務(wù)進行審計。外部機構(gòu)具有較高的獨立性，能夠使監(jiān)管機構(gòu)充分發(fā)揮作用。機構(gòu)的專業(yè)性也比較高，可以給企業(yè)提供更加專業(yè)的方案，并幫助企業(yè)建立完善的內(nèi)部監(jiān)管機制。

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