□ 蔣律奇

(中南財經(jīng)政法大學(xué) 湖北 武漢 430070)

一、引言

為了與國際會計準則趨同，進一步提高會計的信息質(zhì)量，我國財政部在2018年12月頒布了新的租賃會計準則。通過對新頒布的準則進行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，新的準則對于租賃的定義以及會計處理方法做出了較大的變化。航空公司的租賃業(yè)務(wù)擁有量是各行業(yè)中較為突出的由于飛機的價格較其他商品而言要昂貴很多，投資回報周期也較長，很多公司為緩解自身的資金壓力一般會租賃飛機進行經(jīng)營活動。作為中國三大骨干航空運輸集團之一的A航空公司在航空行業(yè)具有一定的代表性。因此，本案例選擇結(jié)合A航空公司對新租賃準則的實行進行公司財務(wù)報表方面的研究分析。

二、新租賃準則的出臺

IASB于2016年1月發(fā)布了新國際租賃準則IFRS 16，其核心變化是取消了經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，實行“兩租合一”的單一模型。新租賃準則規(guī)定承租人不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃采用單一會計模式。具體來說就是從租賃開始日，承租人就確認租賃負債的初始計量金額和初始直接成本，并在“資產(chǎn)使用權(quán)”中列示兩者之和然后計算未來期間需要支付的租賃付款的現(xiàn)值，記入“租賃負債”。在進行后續(xù)計量時，承租人應(yīng)采用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進行會計處理，定期計提折舊并進行減值測試，并對租賃活動相關(guān)的“租賃負債”計提利息,運用實際利率法計量租賃負債。

三、案例分析

(一)A航空公司背景

A航空股份有限公司，部位于上海，公司于1997年分別在紐約、香港、上海證券交易所成功掛牌上市，是中國民航首家三地上市的航空公司。

(二)A航空公司租賃準則變化分析

1.會計處理變化分析

A航空公司2018年財務(wù)報表附注中顯示，2018年飛機、發(fā)動機經(jīng)營租賃費用4306百萬元。一般經(jīng)營租賃合同的期限為5～10年,為了便于計算進行一定假設(shè):①假設(shè)租賃期自2018年一直到2026年結(jié)束,共計9年;②假設(shè)從2020年開始每年付款3818百萬元持續(xù)到2023年,從2024開始每年付款4139百萬元到2025，剩余款項在2025年全部付清。

表1 修正后的年度及季度經(jīng)營租賃費 (單位：百萬元)

由于假設(shè)每季度末付款,因此需要將5.0%的年利率通過公式(l+r)^4=l+5.0%轉(zhuǎn)化為季度利率,得出季度利率為1.23%。后續(xù)計量時,使用權(quán)資產(chǎn)類比固定資產(chǎn)進行攤銷,攤銷期為8年,采用直線法;租賃負債的利息費用按照實際利率法1.23%計算。

以第一季度為例具體處理方法如下：

①在2018年期初,經(jīng)營租入飛機資產(chǎn)：

借:使用權(quán)資產(chǎn)

29925.42

貸:租賃負債

29925.42

②在2018年3月末,確認租賃負債利息：

借:財務(wù)費用

368.08

貸:租賃負債

368.08

③在2018年3月末,按季度攤銷使用權(quán)資產(chǎn):

借:折舊費用

831.26

貸:使用權(quán)資產(chǎn)

831.26

④在2017年3月末,支付租金:

借:租賃負債

1076.5

貸:銀行存款

1076.5

2.資產(chǎn)負債表變化分析

根據(jù)之前的計算結(jié)果，對數(shù)據(jù)進行匯可知財務(wù)指標(biāo)有一定程度的惡化。

表2 調(diào)整后2018年A航空公司資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù) (單位：百萬元)

3.利潤表變化分析

利潤表的變化主要從損益項目和數(shù)值的變化來進行分析。首先，從損益項目的變化看,租賃本金不會對損益造成影響而是調(diào)整租賃負債余額，利息費用計入財務(wù)費用；其次，從具體數(shù)值變化上來看，調(diào)整后東方航空利潤總額減少了328.34百萬元，下降了8.50%；由于折舊費用和利息費用的增長幅度大于經(jīng)營租賃費的減少幅度，按照調(diào)整前的平均稅率計算得出調(diào)整后所得稅費用減少102.52百萬元；凈利潤減少249.71百萬元，下降8.50%。可以發(fā)現(xiàn)，使用新租賃準則后,前期成本費用會增加導(dǎo)致利潤總額的降低，但所得稅費用的減少對凈利潤的降低幅度起到了些許緩沖作用。

表3 調(diào)整后A公司2018年利潤表數(shù)據(jù) (單位：百萬元)

4.現(xiàn)金流量表變化分析

使用新租賃準則并不會改變現(xiàn)金流量總額，因為公司會對現(xiàn)金流量表列報進行調(diào)整支付的租金在新租賃準則下拆分為本金和利息部分，這兩部分均屬于籌資活動現(xiàn)金流出項目。

表4 調(diào)整后2018年A航空現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù) (單位：百萬元)