基于政府審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型體系對(duì)綠色審計(jì)的研究分析

□ 劉偉潔

(西北政法大學(xué)管理學(xué)院 陜西 西安 710000)

綠色審計(jì)最早出現(xiàn)在20世紀(jì)70年代的美國(guó)，主要是企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，旨在規(guī)避《資源保護(hù)和回收法》等一系列法律的懲罰。之后，召開(kāi)的聯(lián)合國(guó)環(huán)境發(fā)展大會(huì)促使環(huán)境問(wèn)題日益受到重視，越來(lái)越多的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)始把環(huán)境問(wèn)題納人審計(jì)的范圍。

我國(guó)是從20世紀(jì)80年代開(kāi)始對(duì)綠色審計(jì)進(jìn)行研究，并分別在《憲法》和《審計(jì)法》中對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的職能作了相應(yīng)的規(guī)定。2009年，國(guó)家審計(jì)署印發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見(jiàn)》以指導(dǎo)實(shí)踐，促進(jìn)綠色審計(jì)的發(fā)展。

一、綠色審計(jì)的概念

國(guó)際商業(yè)學(xué)會(huì)提出：“綠色審計(jì)是環(huán)境管理的工具，對(duì)與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備的業(yè)績(jī)進(jìn)行系統(tǒng)的、有說(shuō)服力的評(píng)價(jià)，并通過(guò)有助于環(huán)境管理控制及環(huán)境規(guī)范方面的政策鑒證等手段，來(lái)達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)?！?/p>

王松艷等(2016)認(rèn)為，綠色審計(jì)是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)，對(duì)綠色審計(jì)政策的制定和執(zhí)行過(guò)程、綠色發(fā)展的結(jié)果和實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行審計(jì)調(diào)查，從而評(píng)價(jià)綠色發(fā)展。

本文認(rèn)為，綠色審計(jì)，是指審計(jì)人員依照環(huán)境政策法規(guī)，將資源消耗、生態(tài)效益等生態(tài)文明標(biāo)準(zhǔn)納入經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展評(píng)價(jià)體系，并遵循審計(jì)準(zhǔn)則，系統(tǒng)的、客觀的對(duì)經(jīng)濟(jì)主體履行環(huán)境責(zé)任的組織管理及活動(dòng)的合法性、效益性、等進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，以期實(shí)現(xiàn)保護(hù)環(huán)境的目的，滿足經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的要求。

二、基于政府審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型體系對(duì)綠色審計(jì)類(lèi)型的分析

最高審計(jì)機(jī)關(guān)將政府審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型區(qū)分為財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和合規(guī)審計(jì)。本文主要是基于裴育、鄭石橋所構(gòu)建的政府審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型體系理論框架從審計(jì)功能、主題以及客體三個(gè)方面進(jìn)行分析[1]：

表1 基于審計(jì)主題對(duì)政府審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型的分析

從審計(jì)主題上看，綠色審計(jì)涵蓋財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)、行為以及制度多個(gè)審計(jì)主題，屬于多審計(jì)主題的綜合性審計(jì)。

表2 基于審計(jì)客體對(duì)政府審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型的分析

從審計(jì)客體上來(lái)看，綠色審計(jì)面對(duì)組織、實(shí)物、公共政策以及領(lǐng)導(dǎo)干部多個(gè)審計(jì)客體，屬于多審計(jì)客體的綜合性審計(jì)。

綠色發(fā)展的概念已不僅局限于生態(tài)環(huán)境領(lǐng)域，還包括了經(jīng)濟(jì)、政治、文化、生態(tài)文明等各方面的發(fā)展。綠色審計(jì)也應(yīng)突破單一的資源環(huán)境審計(jì)和傳統(tǒng)的財(cái)政審計(jì)，更為宏觀地涵蓋綠色發(fā)展相關(guān)的政策落實(shí)跟蹤審計(jì)、政府投資項(xiàng)目審計(jì)以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等方面的內(nèi)容，屬于多主題、多客體的綜合審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型，實(shí)現(xiàn)了財(cái)政、金融、企業(yè)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、資源環(huán)境、民生審計(jì)一體化。

三、實(shí)行綠色審計(jì)的重要性和必要性

(一)綠色審計(jì)是審計(jì)履行社會(huì)責(zé)任的最終成果

受托環(huán)境責(zé)任(環(huán)境資源的所有權(quán)和管理權(quán)分離)和受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任(所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離)共同要求企業(yè)在發(fā)展自身經(jīng)濟(jì)實(shí)體的同時(shí)，為追求企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，需兼顧企業(yè)的道德和環(huán)境責(zé)任。自然資源是國(guó)家的綠色資產(chǎn)，防范環(huán)境資源減值減產(chǎn)、監(jiān)督自然資產(chǎn)的保護(hù)措施整改落實(shí)等是綠色審計(jì)人員作為“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”的責(zé)任所在。

(二)綠色審計(jì)是資源環(huán)境問(wèn)題的現(xiàn)實(shí)需求

就目前而言，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展不平衡、不協(xié)調(diào)與多階段、多領(lǐng)域、多類(lèi)型的生態(tài)環(huán)境問(wèn)題相互交織，生態(tài)環(huán)境與人民群眾需求和期待差距較大，存在著污染物排放量大面廣，山水林田湖缺乏統(tǒng)籌保護(hù)等問(wèn)題，因此資源環(huán)境問(wèn)題可以說(shuō)是我國(guó)當(dāng)前的一個(gè)核心任務(wù)，這也就促使綠色審計(jì)的出現(xiàn)以及進(jìn)一步的發(fā)展。

(三)綠色審計(jì)是實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展戰(zhàn)略的必然要求

綠色發(fā)展呼喚綠色審計(jì)。綠色發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)需要綠色審計(jì)的監(jiān)督[2]。綠色發(fā)展戰(zhàn)略要求經(jīng)濟(jì)的發(fā)展必須兼顧環(huán)境，必須保證資源的循環(huán)利用，促進(jìn)人和自然的和諧發(fā)展。綠色審計(jì)作為自然環(huán)境的“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”，有利于加快生態(tài)文明建設(shè)進(jìn)程，推動(dòng)綠色發(fā)展戰(zhàn)略。

綠色經(jīng)濟(jì)尋求綠色審計(jì)?！熬G色經(jīng)濟(jì)”理念首次在聯(lián)合國(guó)可持續(xù)發(fā)展大會(huì)上提出，會(huì)議指出要建立將自然資源成本價(jià)值與國(guó)民幸?？傊颠M(jìn)行量化計(jì)算的“綠色國(guó)民核算體系”，與傳統(tǒng)的GDP體系相比，新體系將自然資源環(huán)境作為重要指標(biāo)，促進(jìn)國(guó)家、地區(qū)的經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、科技間的融合匯通，促進(jìn)協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展。

四、綠色審計(jì)的實(shí)施路徑

(一)多方聯(lián)合，促進(jìn)綠色審計(jì)體系完善

1.多元化綠色審計(jì)主體

國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)以及社會(huì)審計(jì)是我國(guó)審計(jì)系統(tǒng)的三大馬車(chē)，它們各司其職，形成了一個(gè)完整的審計(jì)鏈。然而由于不同的審計(jì)主體關(guān)注的側(cè)重點(diǎn)不同，為確保綠色審計(jì)的高效實(shí)施，應(yīng)當(dāng)建立以政府審計(jì)為主導(dǎo)，社會(huì)審計(jì)為輔助，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)為常態(tài)化的綠色審計(jì)體系。

政府審計(jì)方面，注重審計(jì)部門(mén)、生態(tài)環(huán)保部門(mén)等多部門(mén)的協(xié)同參與，重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)企業(yè)和部門(mén)單位切實(shí)履行資源環(huán)境經(jīng)管責(zé)任、保護(hù)國(guó)家自然資源的具體情況，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)。

社會(huì)審計(jì)方面，充分發(fā)揮社會(huì)審計(jì)人員的強(qiáng)大專(zhuān)業(yè)背景和豐厚實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，著力于提高被審計(jì)單位資源環(huán)境相關(guān)業(yè)務(wù)和活動(dòng)中財(cái)務(wù)信息的可靠性，為資源環(huán)境綠色審計(jì)報(bào)告的使用者提供具有合理保證的鑒證服務(wù)。

內(nèi)部審計(jì)方面，提高企事業(yè)單位對(duì)生態(tài)文明的重視程度，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)資源環(huán)境方面的內(nèi)部管理和控制，保證企業(yè)在經(jīng)管過(guò)程中遵守國(guó)家資源環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)，提高企業(yè)運(yùn)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)效、環(huán)境以及社會(huì)效益。

除此之外，三大審計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在已有的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步加強(qiáng)彼此之間的相互協(xié)調(diào)和貫通，鼓勵(lì)之間有機(jī)整合審計(jì)資源；加強(qiáng)相互間信息溝通，充分發(fā)揮審計(jì)體系的整體作用，提高審計(jì)的效率和質(zhì)量，推動(dòng)我國(guó)綠色審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

2.豐富化綠色審計(jì)內(nèi)容

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)在2001年頒布的《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》中明確指出了在實(shí)際進(jìn)行綠色審計(jì)工作的過(guò)程中應(yīng)該包含以下幾點(diǎn)[3]：

環(huán)境政策落實(shí)跟蹤審計(jì)。檢查綠色發(fā)展政策法規(guī)的貫徹執(zhí)行和戰(zhàn)略規(guī)劃的實(shí)施情況；關(guān)注各單位落實(shí)中央、國(guó)家有關(guān)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)文明建設(shè)重大決策具體部署情況、執(zhí)行進(jìn)度和實(shí)際效果等。

環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)資金審計(jì)。主要包括環(huán)保稅費(fèi)的征收、管理、分配和適用以及重大環(huán)保工程項(xiàng)目的規(guī)劃、建設(shè)、運(yùn)行和管理。

財(cái)政審計(jì)。包括檢查環(huán)保資金籌集、分配、管理和使用情況，分析環(huán)境保護(hù)資金投向的合理性，審查環(huán)保資金使用的效益性、效率性和效果性等。

(二)多措并舉，加快綠色審計(jì)制度建設(shè)

1.制度建設(shè)

從國(guó)家層面來(lái)說(shuō)，雖然《環(huán)境保護(hù)法》、《節(jié)約能源法》、《土地管理法》等環(huán)境和資源保護(hù)相關(guān)的法條已經(jīng)相繼出臺(tái)，但是其影響的深度和廣度均沒(méi)有得到根本的保障，所以應(yīng)當(dāng)出臺(tái)相應(yīng)的配套保障，確保其能夠得到有效的保障。

從地方政府層面來(lái)說(shuō)，進(jìn)一步發(fā)揮政府的主導(dǎo)作用，根據(jù)本地區(qū)的具體情況，結(jié)合不同行業(yè)的特殊情況有針對(duì)性地制定符合地區(qū)發(fā)展的制度條例，明確審計(jì)機(jī)關(guān)在綠色發(fā)展進(jìn)程中的職責(zé)權(quán)限，以保證綠色審計(jì)有法可依。

從審計(jì)機(jī)關(guān)層面而言，切實(shí)落實(shí)綠色審計(jì)準(zhǔn)則的編制，建立與綠色審計(jì)相適應(yīng)的審計(jì)制度和配套細(xì)則，進(jìn)一步明確定性處理處罰依據(jù)等。

除此之外，多途徑開(kāi)展環(huán)境宣傳教育，營(yíng)造節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的輿論氛圍，提升全民保護(hù)環(huán)境和資源的自覺(jué)性，促使全社會(huì)充分認(rèn)識(shí)到開(kāi)展綠色審計(jì)的必要性和充分性，為推動(dòng)綠色審計(jì)創(chuàng)造良好的社會(huì)環(huán)境。

2.人才培養(yǎng)

建立、完善綠色審計(jì)體系，設(shè)置必要的機(jī)構(gòu)，配備專(zhuān)業(yè)的人員或者對(duì)現(xiàn)有人員進(jìn)行專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)。一方面，擴(kuò)寬審計(jì)人員的知識(shí)面，加強(qiáng)與綠色審計(jì)相關(guān)的環(huán)保法律、環(huán)境保護(hù)學(xué)等方面專(zhuān)業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)，同時(shí)普及綠色審計(jì)的基礎(chǔ)知識(shí)；另一方面，不斷提升審計(jì)人員的系統(tǒng)分析能力和數(shù)據(jù)處理技術(shù)，提升其獲得知識(shí)以及數(shù)據(jù)獲取、分析、篩選和利用的能力。

(三)公開(kāi)透明，推動(dòng)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用

1.提高綠色審計(jì)監(jiān)督力度

實(shí)施全程監(jiān)控，將事前審計(jì)與事中、事后審計(jì)結(jié)合。

加強(qiáng)事前審計(jì)控制，對(duì)資源環(huán)境問(wèn)題從源頭上把關(guān)守口，即發(fā)揮綠色審計(jì)對(duì)于環(huán)境的監(jiān)測(cè)職能。運(yùn)用物理、化學(xué)、計(jì)算機(jī)等技術(shù)對(duì)環(huán)境進(jìn)行監(jiān)測(cè)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)或提前預(yù)見(jiàn)環(huán)境問(wèn)題，進(jìn)而引導(dǎo)企業(yè)行為，緩解經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)之間的矛盾。加強(qiáng)事中審計(jì)預(yù)警，及早感知資源環(huán)境安全風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)出糾偏信號(hào)，即實(shí)現(xiàn)綠色審計(jì)的開(kāi)展對(duì)于環(huán)境的監(jiān)督職能。加強(qiáng)事后審計(jì)問(wèn)責(zé)，揭示資源環(huán)境體制、制度上的缺陷以及管理中的突出問(wèn)題，即切實(shí)發(fā)揮綠色審計(jì)對(duì)于環(huán)境的管理職能，強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)督。

2.推動(dòng)綠色審計(jì)結(jié)果的積極運(yùn)用

基于B/S架構(gòu)下開(kāi)發(fā)被審計(jì)單位數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)近年來(lái)開(kāi)展的審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行集中管理和無(wú)障礙分享，在功能上對(duì)審計(jì)項(xiàng)目信息進(jìn)行全流程管理，實(shí)現(xiàn)被審計(jì)對(duì)象基本信息、問(wèn)題信息、整改信息等數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)獲取和分析，在應(yīng)用上滿足審計(jì)工作的需要，及時(shí)把握審計(jì)工作的重點(diǎn)和盲區(qū)，為推進(jìn)“一審多項(xiàng)、一審多果、一果多用”模式下的審計(jì)全覆蓋提供堅(jiān)強(qiáng)的保障。

此外，及時(shí)將審計(jì)過(guò)程中經(jīng)過(guò)專(zhuān)家過(guò)濾、技術(shù)把關(guān)形成的成果資料總結(jié)提煉，形成研究成果，為之后的綠色審計(jì)實(shí)踐提供有效的指引；加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的綜合利用，挖掘深度、擴(kuò)大范圍、提升高度、提高利用的層次和水平，使審計(jì)成果轉(zhuǎn)化為服務(wù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)生態(tài)文明的重要組成部分。

(四)與時(shí)俱進(jìn)，創(chuàng)新審計(jì)工作方式

1.完善綠色審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)[4]

根據(jù)不同的發(fā)展任務(wù)、審計(jì)事項(xiàng)分別建立不同的審計(jì)評(píng)價(jià)體系，緊扣事項(xiàng)的關(guān)注重點(diǎn)，從資源保有與消耗、資源環(huán)境損壞及治理、生態(tài)修復(fù)與效益等六個(gè)方面修改完善評(píng)價(jià)指標(biāo)。既要建立通用型評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，比如對(duì)資金、發(fā)展合規(guī)性以及績(jī)效的審計(jì)，又要建立專(zhuān)業(yè)型評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，例如，建立全國(guó)統(tǒng)一的資源價(jià)值量調(diào)查方法。

2.改進(jìn)綠色審計(jì)技術(shù)方法

綠色審計(jì)的內(nèi)容與傳統(tǒng)的財(cái)政審計(jì)大相徑庭，傳統(tǒng)的審計(jì)方法難以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，必須不斷改進(jìn)綠色審計(jì)技術(shù)方法。除檢查、觀察、詢(xún)問(wèn)、函證等基本的審計(jì)程序和方法，還應(yīng)當(dāng)包括機(jī)會(huì)成本法、恢復(fù)費(fèi)用法、在線監(jiān)測(cè)法等特有的審計(jì)技術(shù)和方法。

此外，跟隨現(xiàn)代的大數(shù)據(jù)背景，加快實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)審計(jì)工作的常態(tài)化，積極應(yīng)用“云計(jì)算”、數(shù)據(jù)挖掘、智能分析等新興技術(shù)，提高審計(jì)效率，運(yùn)用地理信息技術(shù)、空氣、排污監(jiān)測(cè)系統(tǒng)等技術(shù)手段，擴(kuò)展數(shù)據(jù)的收集分析方法，加大數(shù)據(jù)集中和整合力度。[5]