黎江虹，黃真真

（中南財經(jīng)政法大學(xué) 法學(xué)院，湖北430073）

作為稅收征繳的重要制度設(shè)計，稅收核定程序意在紓解納稅人協(xié)力義務(wù)有違所導(dǎo)致的證明困難，以期探明交易實質(zhì)。司法證明責(zé)任直接關(guān)涉稅收核定程序中的事實認(rèn)定主張與法律適用結(jié)果，其對稅捐經(jīng)濟(jì)與課稅公平價值之實現(xiàn)，甚得關(guān)注。事實上，盡管《行政訴訟法》第34 條、《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第1 條至第21 條、《稅收征收管理法實施細(xì)則》第47 條等條款對稅務(wù)行政訴訟中的舉證責(zé)任分配與期限作出了規(guī)定，但多為述明證據(jù)提出的主體與類型，鮮少論及稅收核定程序中證明風(fēng)險的分配機(jī)理，更未體現(xiàn)稅收核定所具之“侵益性”特征對爭訟雙方證明義務(wù)與訴訟利益的調(diào)適平衡。探明司法證明責(zé)任的性質(zhì)界屬與規(guī)范視角，巡檢稅收核定程序中舉證責(zé)任的分擔(dān)規(guī)則與證明標(biāo)準(zhǔn)，有助于推進(jìn)稅收核定程序證明責(zé)任體系的完善，提高稅收遵從度與課稅妥當(dāng)性。

一、稅收核定程序中司法證明責(zé)任的現(xiàn)行維度

（一）稅收核定程序中司法證明責(zé)任的指稱范疇

羅馬法諺有云：“舉證之所在，敗訴之所在。”在稅收核定程序中，應(yīng)稅事實的澄清依賴于證明責(zé)任的履行。及至稅務(wù)爭訟領(lǐng)域，訴訟雙方利益沖突的加劇，更使司法證明責(zé)任成為牽涉判決意旨的關(guān)鍵一隅。

當(dāng)下，學(xué)界對稅收核定程序司法證明責(zé)任內(nèi)涵的探討，近趨一致。論者普遍認(rèn)可證明責(zé)任的“雙重面向”，主張證明責(zé)任的指稱范疇包含證據(jù)提出義務(wù)與實質(zhì)說服責(zé)任。前者為事實主張成立的必要行為負(fù)擔(dān)，又稱主觀證明責(zé)任，表現(xiàn)為訴訟當(dāng)事人對所主張事實的證據(jù)提出與使用義務(wù)，亦可稱為行為責(zé)任；后者又稱客觀證明責(zé)任，其指向的是審裁者在涉稅事實真?zhèn)尾幻髑樾蜗聦≡V風(fēng)險的分配，故又稱結(jié)果責(zé)任。學(xué)者有謂，“證明責(zé)任，一是指當(dāng)事人為避免一個不期望的判決，而對事實或事實關(guān)系加以證明的實踐上的必要性；二是指當(dāng)事人如果沒有能夠使法院對有利于自身的法律規(guī)范的前提條件的事實獲得心證，所承擔(dān)的不利后果”[1]。更有學(xué)者從本體論角度出發(fā)，對證明責(zé)任的層次屬性進(jìn)一步歸并闡釋，認(rèn)為二者的實質(zhì)系訴訟程序各方證據(jù)提供負(fù)擔(dān)的再分配[2]。

事實上，基于稅收核定程序的邏輯構(gòu)造，應(yīng)稅事實的核定處分行為理當(dāng)遵從證明責(zé)任行使的普適性規(guī)律，涵納主觀證明行為與客觀證明后果雙重意蘊(yùn)。這既是由于稅收核定程序下，應(yīng)稅事實真?zhèn)尾幻髑閯輰ψC據(jù)查證的急迫需求，亦是由于核定規(guī)則倚賴事實推定、間接評估所具相機(jī)屬性的緣故。

（二）現(xiàn)行立法對稅收核定司法證明責(zé)任的規(guī)范視角

現(xiàn)行立法對稅收核定程序司法證明責(zé)任的規(guī)定散見于《稅收征收管理法》、《稅收征收管理法實施細(xì)則》及各單行稅種法中[3]。從稅收核定行為展開的時間邏輯出發(fā)，上述規(guī)范可以鋪陳為兩大視角。其一，事實核查程序中的主觀證明責(zé)任。《行政訴訟法》第34 條至第39 條對被告與原告的舉證責(zé)任和證據(jù)提供義務(wù)做出了明確規(guī)定。在此基礎(chǔ)上，《稅收征收管理法實施細(xì)則》第47 條和《企業(yè)所得稅法》第41 條等條款為稅收核定程序舉證責(zé)任分配提供了一定的實務(wù)指引。其二，事實查證不明情形下的客觀證明責(zé)任。盡管《行政訴訟法》第34 條對行政訴訟客觀證明責(zé)任分配作出了原則性指引①，但并未詳盡闡明客觀證明責(zé)任的具體分配規(guī)則[4]，故在稅務(wù)行政爭訟中，因核定程序查證不清所致“敗訴危險”之分配，多倚賴法官的自由裁量。必須承認(rèn)，客觀證明責(zé)任規(guī)范形態(tài)的缺失，使得稅收核定結(jié)果風(fēng)險之調(diào)配顯著受制于法官的認(rèn)知先見，如何規(guī)訓(xùn)審裁者的心證游移和價值偏在，成為優(yōu)化稅收司法的關(guān)鍵課題。

二、稅收核定程序舉證責(zé)任分配的誤判

（一）“規(guī)范理論”分配原則的適用隱憂

作為現(xiàn)代證明責(zé)任制度衍生的基石，“規(guī)范理論”由新訴訟法學(xué)說代表者羅森貝克首次提出，我國學(xué)者將其靈活運(yùn)用于國內(nèi)法實踐，謂之“法律要件分類說”[5]。在稅收征管程序中，“規(guī)范理論”的基本內(nèi)涵表現(xiàn)為征納雙方依據(jù)適用行為類屬和訴訟客體的不同，對各自的訴訟主張承擔(dān)一定的證明義務(wù)和說服責(zé)任[6]。具體而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對租稅稽征、稅基調(diào)增、稅務(wù)行政處罰等干預(yù)納稅人實體與程序自由的主張承擔(dān)舉證責(zé)任；納稅人則應(yīng)當(dāng)對課稅減輕、稅負(fù)免除等權(quán)利抗辯要件事實負(fù)擔(dān)證明義務(wù)。

“規(guī)范理論”對證明審查要素不同路徑的切入，建立在“誰主張，誰舉證”的民事訴訟基本規(guī)則之上，意在彰顯“主體平等”的法秩序理念[7]。然而，稽征機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人在稅收核查程序中顯著的地位差異，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政確認(rèn)與調(diào)查評估過程中享有天然的權(quán)力優(yōu)勢。單純依據(jù)事實請求的權(quán)利歸屬和責(zé)任范圍將客觀證明之不利風(fēng)險于二者間平等分派，未免有失公平。如在兒童投資主基金訴杭州市西湖區(qū)國家稅務(wù)局案中，最高人民法院遵循“規(guī)范理論”分配原則，以納稅人對股權(quán)交易行為所具“正當(dāng)理由”的權(quán)利妨礙要件舉證不力，“缺乏充分證據(jù)證明被訴行政行為違法”②為由駁回了納稅人的再審請求，然而，爭議事實處于真?zhèn)尾幻鳡顟B(tài)，是否意味著應(yīng)由主張適用法規(guī)范一方承擔(dān)敗訴后果？“缺乏充分證據(jù)證明被訴行政行為違法”是否必然等同于被訴核定行為合法？按“規(guī)范理論”之要旨，在納稅人對稅收核定阻卻事由已承擔(dān)證據(jù)提出義務(wù)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)亦對核定處分形成要件履行證明責(zé)任的情形下，法官對訴訟兩造證據(jù)證明力之權(quán)衡應(yīng)遵循何等規(guī)則，始可謂“公平”？“規(guī)范理論”分配原則對以上諸多疑慮的回答不能，暴露出其現(xiàn)實適用的隱憂。

（二）主觀證明責(zé)任倒置的偏移風(fēng)險

主觀證明責(zé)任倒置，即當(dāng)爭議事實出現(xiàn)證明疑難情境時，倒置訴訟一方就特定主張的證據(jù)提供義務(wù)，重新分配證明風(fēng)險，其最終回答的是應(yīng)稅事實調(diào)查中，法官對法律規(guī)范的適用選擇問題。需要注意的是，盡管主觀證明責(zé)任倒置與舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移皆發(fā)生于課稅事實查證階段，但二者的規(guī)則邏輯略有不同。舉證責(zé)任在訴訟兩造之間的移換，是“本證”與“反證”相互角力的必然結(jié)果；而主觀證明責(zé)任倒置則由法律預(yù)先設(shè)定或由審裁者最終分配，其目的在于釋明法律評價的疑義，完成司法裁判的封閉鏈條。

現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)下，主觀證明責(zé)任倒置主要表現(xiàn)為法律上的事實擬制和納稅人舉證義務(wù)的預(yù)先明定[8]，其不當(dāng)轉(zhuǎn)移將顯著影響稅收核定程序雙方的實體權(quán)益。例如，2019 年11 月27 日發(fā)布的《增值稅法（征求意見稿）》第11 條第3 項明確規(guī)定，“單位和個人無償贈送無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或者金融商品”，除用于公益事業(yè)外，“視同應(yīng)稅交易”。將贈與行為的經(jīng)濟(jì)屬性推定為應(yīng)稅交易，會誘發(fā)事實上的主觀證明責(zé)任倒置，此時稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人贈送行為的課稅證明義務(wù)由法律規(guī)范明文轉(zhuǎn)移至納稅人一方。盡管納稅人仍可舉證推翻“無償贈送”的指控，或主張贈與行為的公益屬性，但必須清醒地認(rèn)識到，基于強(qiáng)大的稅源信息采集系統(tǒng)和日益完臻的專業(yè)稽查手段，稅務(wù)機(jī)關(guān)窮盡各式手段獲取納稅人經(jīng)營資料亦具備足夠的期待可能性[9]。從法正義觀角度出發(fā)，主觀證明責(zé)任向納稅方的不當(dāng)傾斜，不僅有違稅務(wù)行政訴訟的救濟(jì)屬性，更難以實現(xiàn)稅收核定明辨經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的預(yù)期目標(biāo)[10]。

三、稅收核定程序證明程度調(diào)整的失當(dāng)

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)證明程度的不當(dāng)減輕

稅收核定證明程度是指在稅收核定過程中，征納雙方為實現(xiàn)各自期待的法律規(guī)范適用效果而履行證明責(zé)任所應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)。證明標(biāo)準(zhǔn)在課稅事實勘查過程中的作用主要表現(xiàn)為對舉證責(zé)任履行程度的預(yù)先設(shè)定，其不僅包含舉證責(zé)任完成程度的判斷，亦涵攝證據(jù)的證明力評價。

由于現(xiàn)實中，納稅資料具有一定的私密屬性，且主要由納稅人自行掌控，出于理性經(jīng)濟(jì)人私利維護(hù)的考量以及國庫保護(hù)的衡酌，立法授權(quán)稽征機(jī)關(guān)在特定情形下依較低之證明標(biāo)準(zhǔn)行使稅收核定權(quán)③，以紓解納稅人違反協(xié)力義務(wù)可能產(chǎn)生的證明妨礙后果，分配舉證不力所產(chǎn)生的利益減損。但也要同時認(rèn)識到，稅收核定行為天然具有侵益性與裁量性，稽征機(jī)關(guān)證明程度的減輕情形應(yīng)當(dāng)受到實體法的嚴(yán)格限制，以防范證明減輕范圍及幅度的不當(dāng)擴(kuò)張影響應(yīng)稅事實查驗的最終效果。

然而在司法審判中，常見法官倚賴自由心證對稅務(wù)機(jī)關(guān)證明程度減輕與否以及減輕幅度之增減做出裁斷。這固然是因為自由裁量的不周延性，亦源于司法機(jī)關(guān)對行政執(zhí)法權(quán)一貫秉持的謙抑傳統(tǒng)[11]。如在張家港廣聚源置業(yè)有限公司訴蘇州市稅務(wù)局稽查局案中，針對應(yīng)稅事實核定方法的合理性問題，終審法院否定了納稅人應(yīng)以“納稅義務(wù)發(fā)生之日所在月份或者相鄰近的上下1 個月”的市場價格為參考的主張，采納了稽查局依“其他納稅人同期銷售同類房產(chǎn)的平均價格”所行之核定處分。從推定方式與待證事實的證明距離出發(fā)，“納稅義務(wù)發(fā)生之日所在月份或者相鄰近的上下一個月”的市場價格更貼近真實的交易處境，而“其他納稅人同期銷售同類房產(chǎn)的平均價格”則明顯忽略了房屋位置、朝向等個性特征對房屋估值的巨大影響。二者相比，前者具有明顯的證明優(yōu)勢。該案中，審裁者對征納雙方證明方法的擇選，實質(zhì)上賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)“證明距離較遠(yuǎn)”之間接證明方法完成直接證據(jù)調(diào)查的權(quán)力，減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明負(fù)擔(dān)。其裁量思路，值得商榷。

（二）“真實確信”證明標(biāo)準(zhǔn)的適用搖擺

《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第53 條明確規(guī)定，“人民法院裁判行政案件，應(yīng)當(dāng)以證據(jù)證明的案件事實為依據(jù)?！边@被認(rèn)為是對《行政訴訟法》第5 條“以事實為根據(jù)”證明標(biāo)準(zhǔn)的初步細(xì)化。相較而言，學(xué)界對行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的研究則相對深入，論者普遍認(rèn)為，行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)高于民事訴訟“高度蓋然性”（又稱“優(yōu)勢證據(jù)”）標(biāo)準(zhǔn)④，低于刑事訴訟“排除合理懷疑”標(biāo)準(zhǔn)，符合“事實清楚，證據(jù)確鑿”的結(jié)案規(guī)則。這一中間狀態(tài)又被表述為法官對事實的“真實確信”[12]，即經(jīng)過程序雙方的舉證博弈，法官內(nèi)心對訴爭事實的真實性形成了確定的判斷，且這一判斷符合一般理性人對事物發(fā)展規(guī)律的普遍認(rèn)識。

那么，應(yīng)稅事實究竟應(yīng)“清楚”至何種程度、證據(jù)應(yīng)“確鑿”至何樣地步，方可達(dá)致行政訴訟的“真實”證明標(biāo)準(zhǔn)？司法解釋部門對此多持回避態(tài)度，認(rèn)為“制定行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的條件還不夠成熟，因而決定暫不作規(guī)定”[13]，加之“無論怎么樣精心設(shè)計的審判制度，在其中總是廣泛存在委諸個人的自由選擇和自由領(lǐng)域”[14]，行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范至今仍處于真空狀態(tài)。而諸種規(guī)范細(xì)則的缺失，直接導(dǎo)致審裁者在稅收核定程序司法審查中無法形成統(tǒng)一的證明標(biāo)準(zhǔn)，易引發(fā)“同案不同判”的法律適用沖突，有損稅收負(fù)擔(dān)的確定性和可預(yù)測性。

在浙江京橋?qū)崢I(yè)有限公司訴龍游縣國家稅務(wù)局案中，針對龍游國稅稽查局在執(zhí)法程序中是否存在嚴(yán)重違法的問題，法院以納稅人京橋公司提交的證據(jù)未“達(dá)到排除合理懷疑的證明標(biāo)準(zhǔn)”⑤為由，支持了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰決定。而在上文曾述及的兒童投資主基金訴杭州市西湖區(qū)國家稅務(wù)局案中，最高人民法院則以“稅務(wù)機(jī)關(guān)在原審中所提供的證據(jù)的證明力更強(qiáng)，具備相對優(yōu)勢”為由，認(rèn)可了稽查機(jī)關(guān)的稅務(wù)征收決定。前者顯然適用了刑事訴訟“排除合理懷疑”證明標(biāo)準(zhǔn)，后者則依循了民事訴訟“優(yōu)勢證據(jù)”證明標(biāo)準(zhǔn)。盡管在兩案的判決文書中，審裁者均以各式理由釋明了對證明對象“內(nèi)心確信”認(rèn)識狀態(tài)的形成過程，但稅收核定證明標(biāo)準(zhǔn)在民刑兩域中的搖擺，極易引發(fā)觀者對《行政訴訟法》第69 條“證據(jù)確鑿”審判標(biāo)準(zhǔn)實現(xiàn)與否的質(zhì)疑。

四、稅收核定程序司法證明責(zé)任的邏輯構(gòu)建

（一）課稅公平原則與比例原則的嵌入

稅收核定程序既為課稅資料查證不明情形下的稅基裁量方式，就必然需要回應(yīng)如何在推計課稅過程中規(guī)避稅務(wù)機(jī)關(guān)主觀推斷、恣意裁決的問題，同時還需要解決因證明方法選擇差異、典型事實涵蓋不周等情形導(dǎo)致的測算錯漏，以盡可能地使核定結(jié)果契合應(yīng)稅實情[15]。但必須承認(rèn)，現(xiàn)行稅收核定程序中的諸多要素環(huán)節(jié)尚缺乏詳善的規(guī)定，這種因立法技術(shù)、操作規(guī)則有限所致之困境，亟待稅法基礎(chǔ)原則的介入，課稅公平原則與比例原則應(yīng)可一試。

課稅公平原則，是指在課征過程中依據(jù)納稅人的實際承載能力公平分配稅收負(fù)擔(dān)[16]。在稅收核定程序司法證明中推行課稅公平原則，就是對捐稅能力相同的納稅人課予同等的稅收義務(wù)，實現(xiàn)無差別待遇；對稅捐能力不相等的納稅人，依據(jù)交易性質(zhì)和納稅條件的不同，課予不同稅賦，踐行量能課稅[17]。及至稅收核定個案，稅務(wù)機(jī)關(guān)在主張應(yīng)稅事實成立的舉證過程中，對情節(jié)相似或稅額相當(dāng)?shù)陌讣瑧?yīng)當(dāng)秉持相近或相等的證明標(biāo)準(zhǔn)；對數(shù)額巨大、社會影響深遠(yuǎn)的重大稅務(wù)案件，則應(yīng)秉持更為嚴(yán)格的證據(jù)審查基準(zhǔn)，提高事實證明程度和強(qiáng)度，以實現(xiàn)稅收實質(zhì)正義。

比例原則是行政裁決的重要支柱原則，寓有適當(dāng)性、必要性、狹義比例“三階”子原則[18]?；诙愂蘸硕ǖ那忠鎸傩?，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對課稅事實之發(fā)生履行舉證義務(wù)的過程中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依據(jù)比例原則，對稅額確定的妥當(dāng)性、必要性和均衡性加以自查。一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)對應(yīng)稅事實的調(diào)查處分突破了比例原則的合理約束，則對該當(dāng)行為合法性的思考應(yīng)當(dāng)重回邏輯原點(diǎn)，此時，審裁者對稽查機(jī)關(guān)主張租稅事實發(fā)生的相關(guān)舉證應(yīng)當(dāng)秉持更為審慎的審查態(tài)度。

（二）主觀證明責(zé)任倒置的理性回歸

毋庸諱言，征納雙方對客觀舉證責(zé)任之管領(lǐng)，將根本性改變證明風(fēng)險在訴訟雙方之間的分配，并對稅收核定結(jié)果產(chǎn)生決定性影響。那么，回到問題的原點(diǎn)，主觀證明責(zé)任倒置究竟能否實現(xiàn)稅收核定目標(biāo)？若回答是肯定的，倒置情形應(yīng)如何設(shè)計方可達(dá)成課稅公平下的訴訟風(fēng)險轉(zhuǎn)換？

1.主觀證明責(zé)任倒置的證立基礎(chǔ)

厘清主觀證明責(zé)任倒置的證立基礎(chǔ)是回答第一個問題的必要前提。稅收核定程序衍生于課稅事實真?zhèn)尾幻髑樾?，在審裁者對待證事實尚未形成真實確信的背景下，訴訟雙方對事實的闡明皆負(fù)有一定的證明義務(wù)。然而，必須承認(rèn)，因個案情境的不同，訴訟雙方證明責(zé)任履行的范圍與程度必然有所差異，基于課征經(jīng)濟(jì)和職權(quán)調(diào)查效率考慮，適度調(diào)整主觀證明責(zé)任歸屬，變更訴訟證明風(fēng)險，具有一定的正當(dāng)性。

2.主觀證明責(zé)任倒置情形的審慎設(shè)置

事實上，通觀現(xiàn)行稅法規(guī)范對主觀證明責(zé)任倒置的設(shè)定，可以明顯發(fā)現(xiàn)舉證風(fēng)險向納稅義務(wù)人的不當(dāng)偏移⑥。為了平衡訴訟利益、防范課稅客體的肆意擴(kuò)張，有必要對主觀證明責(zé)任倒置情形進(jìn)行嚴(yán)格限制，以實現(xiàn)主觀證明責(zé)任倒置的理性回歸。爰用法律上的事實推定加以說明。法律上的事實推定是基于特定的政策考量而設(shè)定的法律假設(shè)，但假定行為的發(fā)生是否必然觸發(fā)課稅要件事實，仍存在一定疑義。介于稅收核定的無償性特征，立法對法律推定的設(shè)立應(yīng)當(dāng)秉承高度理性，毋寧設(shè)立“雙階”標(biāo)準(zhǔn)，即應(yīng)稅事實法律推定的證明基礎(chǔ)不應(yīng)僅限于特定課稅事實的存在，還必須同時滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)就系爭事實窮盡職權(quán)仍查證不能這一前提要件，以適度限縮主觀證明責(zé)任倒置對納稅人實體和程序權(quán)利的干預(yù)。

（三）證明標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立的類型化

“當(dāng)抽象——一般概念及其邏輯體系不足以掌握生活現(xiàn)象或意義脈絡(luò)的多樣表現(xiàn)形態(tài)時，大家首先會想到補(bǔ)助思考形式的‘類型’”[19]。事實上，對證明標(biāo)準(zhǔn)的類型化觀察正源于稅務(wù)行政程序證明標(biāo)準(zhǔn)的差異性，以及深藏其后的權(quán)益分化?！靶姓V訟證明標(biāo)準(zhǔn)是從行政程序證明標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化而來的……由于行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)與行政程序證明標(biāo)準(zhǔn)存在對應(yīng)關(guān)系，行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)自然也存在多元性”[20]。同時，由于不同的稅務(wù)行政處分對納稅人權(quán)利侵犯的范疇與類型不盡一致，統(tǒng)一適用某一高度概括的證明標(biāo)準(zhǔn)可能導(dǎo)致適用規(guī)則的過度抽象，進(jìn)而混淆納稅人的權(quán)利救濟(jì)途徑，因此有必要依據(jù)行政行為性質(zhì)的不同進(jìn)一步劃分證明標(biāo)準(zhǔn)。及至稅收核定行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過事實推定方式對納稅人經(jīng)濟(jì)活動的可稅性施予了重新評價，但其對納稅人權(quán)益造成的實質(zhì)影響亦因處分性質(zhì)的不同而有所差異[21]。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的擬制可能單純發(fā)生應(yīng)納稅額核定的稅務(wù)行政處分，進(jìn)一步深入，部分核定處分的發(fā)生還可能觸發(fā)稅務(wù)行政處罰⑦。由于行政行為性質(zhì)的不同將顯著影響司法證明的對象、效力與程度，并最終對納稅人的負(fù)稅基量產(chǎn)生決定性影響，因此有必要根據(jù)行政裁量行為性質(zhì)的差異，塑造證明標(biāo)準(zhǔn)的層次性模型，以適應(yīng)不同的證明需求。

1.稅收征繳案件

在稅務(wù)行政征收案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使的是單一的稅收核定權(quán)，此時稽查機(jī)關(guān)對納稅人刻意稅收安排或不合理法律形式的指控，是對交易活動法律屬性的蓋然性推定。出于司法實質(zhì)公平的考量，在稅務(wù)行政征收案件的事實舉證中，應(yīng)當(dāng)賦予納稅人一定的證明優(yōu)勢，以彌補(bǔ)核定行為的蓋然性偏差對納稅人權(quán)益造成的潛在影響。首先，應(yīng)當(dāng)賦予納稅人通過“反證”動搖法官內(nèi)心確信的證明權(quán)利，當(dāng)納稅人對核定處分的抗辯舉證已達(dá)致一般理性人的確信程度，則法官對征繳雙方證據(jù)事實之評價應(yīng)重回水平視角，以回應(yīng)納稅人在行政訴訟架構(gòu)中的相對弱勢地位。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收征繳事實的證明程度應(yīng)達(dá)至對納稅人抗辯的完全駁斥。通常而論，一般行政訴訟“真實確信”標(biāo)準(zhǔn)指向的是“實際生活中必要程度的確信”，而稅收核定具有較強(qiáng)的裁量屬性，法官出于“尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)認(rèn)定”⑧考慮，易形成對核定主張的“確信”傾向。因此在稅收征繳案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對核定行為合法性之舉證，應(yīng)包含對納稅人權(quán)利妨礙抗辯的完全駁斥，以最大可能降低核定征收之誤差[22]。

2.因核定引發(fā)之稅收處罰案件

因核定征收引發(fā)的稅務(wù)行政處罰案件，是指稽查機(jī)關(guān)在核定征收中查實納稅人的交易行為已確然構(gòu)成偷稅要件事實，并依法施予行政處罰的案件類型。與單純的核定征收案件不同，稅務(wù)行政處罰寓有明確的制裁性[23]，在此類稅務(wù)行政訴訟中，稽查機(jī)關(guān)的證明對象并非課稅基礎(chǔ)事實或量化事實，而是偷稅行為的客觀存在及其可罰性[24]。稅收核定中，征繳雙方舉證的目的在于澄清經(jīng)濟(jì)活動“該不該征稅”及“如何征稅”問題，而因核定引發(fā)之稅務(wù)行政處罰中，訴訟兩造的證明活動意在解決“該不該處罰”及“如何處罰”問題。只有在前一個問題呈現(xiàn)肯定性回答，且“應(yīng)繳而未繳”時才會進(jìn)入后一個規(guī)范命題的論證范疇。由于前已論述，稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收征繳事實的證明標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)在一般行政訴訟“真實確信”標(biāo)準(zhǔn)下達(dá)至對納稅人抗辯的完全駁斥程度，而在因核定引發(fā)之稅務(wù)行政處罰中，稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰行為的做出已隱含對核定征收的肯認(rèn)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對此類行政處罰的證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)在實現(xiàn)絕對駁斥納稅人抗辯主張的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步提高，切近刑事訴訟“排除合理懷疑”程度，以期回應(yīng)稅務(wù)處罰行為對納稅人基本權(quán)利的深度干預(yù)。

囿于稅收核定程序的裁量屬性和稅務(wù)行政審判的謙抑傳統(tǒng)，有必要對稅收核定程序司法證明責(zé)任進(jìn)行深度省思，以切實維護(hù)納稅人權(quán)利。對稅收核定程序司法證明責(zé)任現(xiàn)實困境的省思，需從分配規(guī)則與證明標(biāo)準(zhǔn)二視角出發(fā)。厘清“規(guī)范理論”分配原則的適用隱憂和主觀證明責(zé)任倒置的偏移風(fēng)險，并進(jìn)一步探明稅收核定程序證明程度調(diào)整的現(xiàn)狀，揭示稅務(wù)機(jī)關(guān)證明程度不當(dāng)減輕以及“真實確信”證明標(biāo)準(zhǔn)適用搖擺對稅收核定目標(biāo)實現(xiàn)之妨礙。而要實現(xiàn)稅收核定程序司法證明責(zé)任的邏輯重構(gòu)，需以課稅公平原則和比例原則為指引，重塑主觀證明責(zé)任倒置的事實條件，并根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)履行職權(quán)的不同，在不同訴訟構(gòu)造模式中適用差異性證明標(biāo)準(zhǔn)，以期實現(xiàn)課稅公平與稽征效率的動態(tài)平衡。

注 釋：

①《行政訴訟法》第34 條第1 款規(guī)定：“被告對作出的行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)提供作出該行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件。”

②最高人民法院（2016）最高法行申1867 號再審行政裁定書。

③《稅收征收征管法》第35 條明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定納稅人應(yīng)納稅額的各式情形。

④《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第73 條第1 款：雙方當(dāng)事人對同一事實分別舉出相反的證據(jù)，但都沒有足夠的依據(jù)否定對方證據(jù)的，人民法院應(yīng)當(dāng)結(jié)合案件情況，判斷一方提供證據(jù)的證明力是否明顯大于另一方提供證據(jù)的證明力，并對證明力較大的證據(jù)予以確認(rèn)。

⑤衢州市中級人民法院（2017）浙08 行終110 號二審行政判決書。

⑥相關(guān)案例參見海南省高級人民法院（2019）瓊行終149 號二審行政判決書、河南省高級人民法院（2017）豫行終3045 號二審行政判決書、廣西壯族自治區(qū)高級人民法院（2018）桂行申601 號再審行政裁決書、遼寧省高級人民法院（2016）遼行申1055 號再審行政裁決書、浙江省高級人民法院（2019）浙行申520 號再審行政裁決書等。

⑦《稅收征收管理法》第63 條明確將納稅主體虛假做賬認(rèn)定為偷稅，并進(jìn)一步規(guī)定了行政處罰的裁量標(biāo)尺，“納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。

⑧最高人民法院（2015）行提字第13 號行政判決書。