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（華東政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 200050）

納稅人負(fù)有足額納稅的義務(wù)，但如果存在錯(cuò)誤繳納、多繳納、政策變動(dòng)等情形時(shí)，納稅人則可以請(qǐng)求返還已經(jīng)繳納的全部或部分稅款。納稅人享有的這種退稅請(qǐng)求權(quán)以及具體的返還程序，在韓國主要規(guī)定于《國稅基本法》和《地方稅基本法》，返還的稅款稱之為“國稅還給金”和“地方稅還給金”，此外，兩法施行令和基本通則對(duì)一些事項(xiàng)做了更加具體的規(guī)定，韓國大法院判例也對(duì)相關(guān)規(guī)定做了進(jìn)一步的解釋。在我國，退稅請(qǐng)求權(quán)散見于《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《海關(guān)法》等實(shí)體法中。有關(guān)退稅的程序性內(nèi)容則主要由《稅收征收管理法》第51 條、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第78 條、第79 條以及《海關(guān)法》第63 條規(guī)定。限于篇幅，本文旨在通過將韓國《國稅基本法》及其施行令、基本通則上的國稅還給金制度，與我國《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則中有關(guān)退稅規(guī)定進(jìn)行比較，以期為后者的完善提供些許參考。

一、韓國國稅還給金制度

（一）國稅還給金的概念和性質(zhì)1.概念

關(guān)于“國稅還給金”，韓國《國稅基本法》上沒有明確下定義，而是在第51 條第1 款做了如下規(guī)定：“納稅義務(wù)人已經(jīng)繳納的國稅、加算金滯納處分費(fèi)的金額中，存在錯(cuò)誤繳納或超過繳納的金額，或依稅法應(yīng)予返還的還給稅額（依據(jù)單行稅法，存在應(yīng)從返還稅額中扣除的稅額時(shí)，指該扣除后所剩金額）的，稅務(wù)署長應(yīng)及時(shí)將該錯(cuò)誤繳納、超過繳納的金額或返還稅額決定為國稅還給金。此時(shí)，因錯(cuò)誤繳納、雙重繳納引起的返還請(qǐng)求，由總統(tǒng)令規(guī)定?！?/p>

從上述規(guī)定來看，“國稅還給金”包括（1）“錯(cuò)誤繳納”的誤納額；（2）“超過繳納”的超過繳納額（即溢納額）和（3）依單行稅法應(yīng)予返還的還給稅額三類。依據(jù)韓國大法院的判例，此處的“誤納額”，是指作為繳納或征收基礎(chǔ)的申報(bào)（申報(bào)納稅的情形）或征收處分（征收納稅的情形）不存在或者當(dāng)然無效時(shí)已經(jīng)繳納或被征收的稅款?！俺^繳納額”是指盡管申報(bào)或征收處分并非當(dāng)然無效，但因被撤銷或更正，而導(dǎo)致部分或全部減少的稅款?！斑€給稅額”，是指合法繳納或征收之后，國家不再具有擁有該稅額的正當(dāng)理由，而由各單行稅法確定為應(yīng)予還給的稅額（韓國大法院1989.6.15.宣告88nu6436 全員合議制判決）?！斑€給稅額”發(fā)生的主要情形包括：（1）繳納稅款之后，稅法修改或作出減免決定；（2）中間預(yù)繳、預(yù)定申報(bào)繳納、隨時(shí)賦課、源泉征收等已經(jīng)繳納的稅收，超過該課稅期間應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的金額；（3）附加價(jià)值稅（即增值稅，本文以下涉及韓國附加價(jià)值稅時(shí)，稱“附加價(jià)值稅”）的買入稅額超過賣出稅額；（4）中小企業(yè)的損失溯及扣除額等等情形[1]。需注意的是，依據(jù)同條第十款的規(guī)定，在未利用好課稅期間申報(bào)繳納國稅、附加價(jià)值稅的經(jīng)營者將某一經(jīng)營場所的附加價(jià)值稅與其他經(jīng)營場所的附加價(jià)值稅合并申報(bào)的情形，不適用第一款的還給規(guī)定①。

2.性質(zhì)

上述判例還對(duì)“國稅還給金”的性質(zhì)做了說明。即，“誤納額”“超過繳納額”和“還給稅額”，不論是因?yàn)槎愂諅鶆?wù)自始不存在，還是因?yàn)楹笃诙愂諅鶆?wù)發(fā)生消滅，國家均失去了收取和擁有上述稅款的法律上的原因，因此屬于不當(dāng)?shù)美?/p>

不過，在韓國大法院2013.3.21.宣告2011da95564全員合議制判決中，大法官們對(duì)附加價(jià)值稅還給金的性質(zhì)有了不同意見。盡管大法官樸寶英仍然堅(jiān)持認(rèn)為附加價(jià)值稅法上的還給金額是一種不當(dāng)?shù)美?，但大多?shù)意見認(rèn)為，附加價(jià)值稅的最終負(fù)擔(dān)者是最終消費(fèi)者，但立法者為了追求征稅的便利或者防止重復(fù)征稅等稅收政策上的目的，通過立法，在貨物或者服務(wù)到達(dá)最終消費(fèi)者之前的所有階段，向該階段銷售者征收，并通過上下游抵扣的方式，最終實(shí)現(xiàn)由最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。這一制度的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致某一課稅期間所征收的稅額可能遠(yuǎn)高于該納稅義務(wù)人所創(chuàng)造的附加價(jià)值應(yīng)該對(duì)應(yīng)的稅額。因此，附加價(jià)值稅法上的還給稅額，可以視為是為了對(duì)上述結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，依征稅技術(shù)上、稅收政策上的請(qǐng)求而為的一種特別的金額。綜上，國家向納稅義務(wù)人所負(fù)擔(dān)的附加價(jià)值稅還給稅額支付義務(wù)，與國家實(shí)際上是否收取納稅義務(wù)人某一個(gè)課稅期間過多繳納的稅款無關(guān)，而是依據(jù)附加價(jià)值稅法律的規(guī)定而直接發(fā)生。可見，附加價(jià)值稅法上的還給稅額，與法律性質(zhì)上是出于公平和正義、為了調(diào)整受益人和損害人之間的財(cái)產(chǎn)狀態(tài)而確立的不當(dāng)?shù)美颠€義務(wù)并不相同，從其是依據(jù)附加價(jià)值稅法律確定其具體存在與否和范圍以及稅收政策上的觀點(diǎn)來看，是一種公法上的義務(wù)。

上述有關(guān)國稅還給金性質(zhì)的爭論，對(duì)于返還稅額實(shí)體權(quán)利本身影響不大，但對(duì)于適用的訴訟程序則影響頗大。如果將附加價(jià)值稅還給金視為是一種不當(dāng)?shù)美?，那么根?jù)韓國法律和判例，納稅人可以通過提起民事訴訟的方式行使要求返還該不當(dāng)?shù)美恼?qǐng)求權(quán)。但認(rèn)定附加價(jià)值稅還給金不是一種不當(dāng)?shù)美枪ㄉ系牧x務(wù)，則納稅義務(wù)人要請(qǐng)求國家返還該金額，不是使用民事訴訟法規(guī)定的程序，而應(yīng)適用行政訴訟法規(guī)定的程序（大法院2013.3.21. 宣告2011da95564 判決）。

（二）納稅人的國稅還給金請(qǐng)求權(quán)

1.納稅人國稅還給金請(qǐng)求權(quán)的概念

從韓國《國稅基本法》第51 條第1 款的文字表述來看，如果納稅義務(wù)人繳納的稅款、滯納處分費(fèi)的金額中，存在誤納額、超過繳納額和還給稅額時(shí)，應(yīng)該由稅務(wù)署長作出決定，將這些金額確定為國稅還給金。但該條款并未區(qū)分是稅務(wù)署長發(fā)現(xiàn)并主動(dòng)作出決定，還是納稅義務(wù)人發(fā)現(xiàn)后請(qǐng)求稅務(wù)署長作出決定。從理論上講，如果納稅義務(wù)人發(fā)現(xiàn)自身所繳納的稅款、滯納處分費(fèi)存在誤納、超納以及稅法規(guī)定的還給金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)享有請(qǐng)求稅務(wù)署長作出國稅還給金決定的請(qǐng)求權(quán)。韓國理論界將納稅義務(wù)人的此種權(quán)利，稱為“國稅還給金決定請(qǐng)求權(quán)”。對(duì)應(yīng)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有將上述金額決定為國稅還給金的義務(wù)[2]。

稅務(wù)機(jī)關(guān)作出“國稅還給金”的決定后，在抵扣納稅義務(wù)人欠繳的國稅等款項(xiàng)后，應(yīng)主動(dòng)按照《國稅基本法施行令》（下稱“施行令”）第33 條②規(guī)定的方式將相應(yīng)款項(xiàng)返還給納稅人。同時(shí)，依據(jù)《國稅基本法》第1 款最后一句“此時(shí)，因錯(cuò)誤繳納、雙重繳納引起的返還請(qǐng)求，由總統(tǒng)令規(guī)定?！奔{稅人也有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提起返還的請(qǐng)求，納稅人的這種權(quán)利，韓國學(xué)界稱為“國稅還給金支付請(qǐng)求權(quán)”[2]。

納稅人所享有的上述“國稅還給金決定請(qǐng)求權(quán)”和“國稅還給金支付請(qǐng)求權(quán)”合稱“國稅還給金請(qǐng)求權(quán)”。韓國學(xué)界認(rèn)為，將“國稅還給金請(qǐng)求權(quán)”分為“國稅還給金決定請(qǐng)求權(quán)”和“國稅還給金支付請(qǐng)求權(quán)”，可以更好地說明國稅還給金不會(huì)自動(dòng)發(fā)生，而是需要經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣相應(yīng)款項(xiàng)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)或依納稅人的支付請(qǐng)求返還給納稅人。

2.國稅還給金請(qǐng)求權(quán)的主體

國稅還給金，原則上應(yīng)該由繳納相應(yīng)應(yīng)返還國稅的納稅人提出返還請(qǐng)求。但下列情形，國稅還給金請(qǐng)求權(quán)的主體有特殊之處。

（1）借名的情形：實(shí)質(zhì)歸屬人

《國稅基本法》第14 條確立了實(shí)質(zhì)課稅原則，其中第1 款規(guī)定了課稅對(duì)象的歸屬關(guān)系，即實(shí)質(zhì)歸屬人問題；第二款規(guī)定了課稅標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算；第3 款規(guī)定了迂回或多階段交易中，依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)適用稅法的問題?？梢姡绻嬖趯?shí)質(zhì)歸屬人，則納稅義務(wù)人應(yīng)為該實(shí)質(zhì)歸屬人，則名義人之前以自己名義繳納的稅款不具有正當(dāng)性，應(yīng)當(dāng)予以撤銷，那么對(duì)名義人作為納稅人已經(jīng)繳納的稅款，應(yīng)該如何處理？2019 年12 月31 日修訂《國稅基本法》時(shí)，在第51 條增加了1款，即第11 款，對(duì)上述問題做了回應(yīng)。依據(jù)該款，作為征稅對(duì)象的所得、收益、財(cái)產(chǎn)、行為或者交易的歸屬只是名義上的歸屬，其事實(shí)上的歸屬人（即“實(shí)質(zhì)歸屬人”）另有其人的，應(yīng)撤銷對(duì)名義相對(duì)人的征稅處分，而將實(shí)質(zhì)歸屬人作為納稅義務(wù)人進(jìn)行課稅，名義相對(duì)人確定代實(shí)質(zhì)歸屬人繳納的金額，作為實(shí)質(zhì)歸屬人的已繳納稅額先進(jìn)行抵扣，還有剩余金額的，向?qū)嵸|(zhì)歸屬人返還。

（2）第二次納稅義務(wù)人

韓國稅法上規(guī)定了第二次納稅義務(wù)。所謂第二次納稅義務(wù)，是指納稅人無法履行納稅義務(wù)時(shí)，與納稅義務(wù)人存在一定關(guān)系的人（第二次納稅義務(wù)人），對(duì)不足額部分所承擔(dān)的稅法上固有的履行責(zé)任[3]。第二次納稅義務(wù)包括以下四類：①清算人等的第二次納稅義務(wù)（《國稅基本法》第38 條）；②出資人的第二次納稅義務(wù)（《國稅基本法》第39 條）；③法人的第二次納稅義務(wù)（《國稅基本法》第40 條）；④事業(yè)（經(jīng)營）受讓人的第二次納稅義務(wù)（《國稅基本法》第41 條）。即清算人、出資人、法人、事業(yè)（經(jīng)營）受讓人在一定情形下為第二次納稅義務(wù)人。

第二次納稅義務(wù)人代為繳納稅款后，也同樣會(huì)出現(xiàn)返還國稅還給金的問題。在主要納稅義務(wù)成立要件滿足，但第二次納稅義務(wù)成立要件不滿足的情形，第二次納稅義務(wù)人為國稅還給金請(qǐng)求權(quán)的主體（《國稅基本法基本通則》（下稱“基本通則”）51-0…2第1 款）；在主要納稅義務(wù)成立要件不滿足，當(dāng)初繳納的國稅屬于錯(cuò)誤或超過繳納的金額時(shí)，如果發(fā)生可以向納稅義務(wù)人返還的國稅還給金，則第二次納稅義務(wù)人可以向稅務(wù)署長請(qǐng)求將相應(yīng)的國稅還給金返還給自己。稅務(wù)署長在調(diào)查是否行使求償權(quán)后，在第二次納稅義務(wù)人繳納的稅款限額內(nèi)，將國稅還給金返還給第二次納稅義務(wù)人（《基本通則》51-0…2 第2 款）。

（3）保證的情形

根據(jù)《基本通則》的規(guī)定，在保證人因承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任而繳納稅款之后，發(fā)生國稅還給金的，原則上向作為被保證人的納稅人返還，但如果保證人超過其保證范圍繳納稅款，并因此發(fā)生的國稅還給金，則應(yīng)向保證人返還（《基本通則》51-0…4）。對(duì)此，也有學(xué)者提出，應(yīng)該全部返還給保證人，而不應(yīng)向被保證人返還。因?yàn)橐蝈e(cuò)誤或超過繳納稅款而發(fā)生損害的人是保證人而非被保證人[4]。

（4）連帶納稅義務(wù)的情形

連帶納稅義務(wù)人繳納稅款后產(chǎn)生國稅還給金的，應(yīng)向繳納稅款的連帶納稅人返還，如果2 人以上的連帶納稅義務(wù)人均繳納稅款的，則已經(jīng)發(fā)生的國稅還給金，按照各自繳納的金額比例向各自返還（《基本通則》51-0…4）。

（5）繼承、合并的情形

繼承開始之后，發(fā)生歸屬于被繼承人的國稅還給金的情形，應(yīng)向繼承人或繼承財(cái)產(chǎn)管理人返還。繼承人2 人以上的，按照遺產(chǎn)繼承的分配比例向各繼承人返還。未分割遺產(chǎn)的，按照民法規(guī)定的分配比例向各繼承人返還（《基本通則》51-0…6）。

法人合并后，發(fā)生歸屬于因合并消滅的法人的國稅還給金的情形，向合并后存續(xù)或新設(shè)的法人返還（《基本通則》51-0…7）。

（6）無行為能力人的情形

取得國稅還給金的納稅人是無行為能力人的，向該納稅人返還，但如果明確存在法定代理人的，可以向該法定代理人返還（《基本通則》51-0…9）。

（7）存在保全命令、滯納處分、債權(quán)質(zhì)權(quán)的情形

國稅還給金請(qǐng)求權(quán)依據(jù)《民事執(zhí)行法》的規(guī)定被保全并存在保全命令、推尋（代位）命令的情形，相關(guān)命令涉及的國稅還給金應(yīng)向扣押債權(quán)人返還（《基本通則》51-0…10）。

國稅還給金請(qǐng)求權(quán)根據(jù)《國稅征收法》滯納處分的規(guī)定被保全的情形，應(yīng)向保全債權(quán)人返還（《基本通則》51-0…12）。

稅務(wù)署長保全的滯納者的債權(quán)上，存在第三者質(zhì)權(quán)的情形，從該債務(wù)人處優(yōu)先收取國稅之后發(fā)生的國稅還給金，該質(zhì)權(quán)人可在依質(zhì)權(quán)所受擔(dān)保的債權(quán)中，未獲清償?shù)慕痤~范圍內(nèi)，請(qǐng)求稅務(wù)署長向其支付國稅還給金，稅務(wù)署長確認(rèn)后，向該質(zhì)權(quán)人返還（《基本通則》51-0…14）。

（8）清算的情形

清算中的法人發(fā)生國稅還給金的，向代表清算人返還（《基本通則》51-0…8）。

法人經(jīng)過清算注銷后發(fā)生國稅還給金的情形，因辦理注銷登記后法人格消滅，無法返還國稅還給金。但如果依據(jù)《法人稅法》的規(guī)定，存在納稅義務(wù)人的，可以返還（《基本通則》51-0…13）。

（9）源泉征收的情形

在源泉征收法律關(guān)系中，如果源泉征收義務(wù)人自源泉納稅義務(wù)人處，將不屬于源泉征收對(duì)象的所得，征收、繳納了稅款，且該稅款超過了應(yīng)納稅款的，相應(yīng)國稅還給金請(qǐng)求權(quán)應(yīng)歸屬于源泉征收義務(wù)人而非源泉納稅義務(wù)人（韓國大法院2002.11.8. 宣告2001du8780 判決）。

3.國稅還給金請(qǐng)求權(quán)的轉(zhuǎn)讓

國稅還給金請(qǐng)求權(quán)作為一種具有財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的權(quán)利，可以轉(zhuǎn)讓給他人。對(duì)此，《國稅基本法》第53 條第1 款做了明確規(guī)定。此外，同法施行令第43 條之4 規(guī)定了國稅返還金轉(zhuǎn)讓時(shí)，納稅人應(yīng)將載有轉(zhuǎn)讓人住所、姓名；受讓人的住所和姓名；擬轉(zhuǎn)讓的權(quán)利的內(nèi)容的文書，在稅務(wù)署長發(fā)送國稅還給通知書之前，提交給稅務(wù)署長，告知稅務(wù)署長要求轉(zhuǎn)讓。

（三）國稅還給金的抵扣

國民負(fù)有依法向國家納稅的義務(wù)，但是如果存在誤繳、多繳等情形，國家也負(fù)有返還的義務(wù)。如果此時(shí)，國民還存在其他欠繳、應(yīng)繳稅款的，則發(fā)生納稅人國稅還給金債權(quán)和國家租稅債權(quán)的對(duì)立，允許這兩類債權(quán)在對(duì)等金額范圍內(nèi)相互消滅所采取的措施，即為抵扣[5]。國稅還給金的抵扣，與民法上的抵銷頗為相似，但國稅還給金抵扣的程序、方法、效力等由各稅法加以規(guī)定（韓國大法院1989.5.23. 宣告87daka3223 判決）。不過，與民法上的抵銷不同，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)決定抵扣，納稅人通常情況下，無權(quán)作出反對(duì)的意思表示。確立抵扣制度，可以避免國家和納稅人互相返還稅款和還給金的程序，不僅更加便利，而且從國家的立場來看，可以確保國家債權(quán)的穩(wěn)定。《國稅基本法》第51 條第2 款至第5 款及其施行令第31 條詳細(xì)規(guī)定了國稅還給金的抵扣。

1.抵扣對(duì)象

依據(jù)《國稅基本法》第51 條第2 款，稅務(wù)署長決定為國稅返還金的金額，須依總統(tǒng)令的規(guī)定，抵扣下列之一的國稅和滯納處分費(fèi)：（1）依納稅告知繳納的國稅；（2）滯納的國稅和滯納處分費(fèi)（包括在其他稅務(wù)署滯納的國稅和滯納處分費(fèi)）；（3）依（單行）稅法主動(dòng)繳納的國稅。其中對(duì)于（2）滯納的國稅和滯納處分費(fèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接抵扣，即“依職權(quán)抵扣”。但（1）依納稅告知繳納的國稅和（3）依（單行）稅法主動(dòng)繳納的國稅，則僅限于納稅人同意抵扣時(shí)方可抵扣，即所謂“任意抵扣”。之所以如此規(guī)定，原因在于盡管依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定或納稅人的自行申報(bào)，納稅義務(wù)已經(jīng)確定，但納稅期限尚未屆滿，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)依職權(quán)直接抵扣。此外，同條第四款規(guī)定了納稅人“請(qǐng)求抵扣”的情形。納稅人主動(dòng)請(qǐng)求抵扣與“納稅人同意抵扣”的效果相同[4]。

2.抵扣的溯及力

《國稅基本法》第51 條第3 款規(guī)定了在稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)抵扣時(shí)的溯及問題。即“溯及至滯納的國稅或滯納處分費(fèi)以及國稅返還金在滯納的國稅的法定繳納期限與總統(tǒng)令規(guī)定的國稅返還金發(fā)生日中較遲的日期，對(duì)等額視為已消滅。”同法施行令第32 條則明確了“總統(tǒng)令規(guī)定的國稅還給金發(fā)生日”的具體日期③。

該條款是2010 年12 月27 日修訂《國稅基本法》時(shí)新增的條款。在此之前，韓國法院并不認(rèn)可依職權(quán)抵扣國稅還給金的溯及效力。大法院1989.5.23.宣告87daka3223 判決曾經(jīng)指出“盡管國稅還給金的抵扣與民法上的抵銷類似，但抵扣的要件、程序、方法和效力是依據(jù)稅法的規(guī)定來確定，而稅法上并未做與《民法典》抵銷的溯及力相同的規(guī)定，因此，抵扣的效力只能指向于該行為之日起將來而發(fā)生，不能溯及至國稅的納稅期限消滅相應(yīng)的債務(wù)?！钡绻徽J(rèn)可抵扣的溯及效力，將可能導(dǎo)致第三人在稅務(wù)機(jī)關(guān)采取抵扣措施之前，對(duì)國稅還給金債權(quán)采取保全措施的話，第三認(rèn)將有權(quán)優(yōu)先行使權(quán)利，導(dǎo)致國庫損失；如果不能溯及的話，納稅人欠繳的國稅就不能更早的消滅，將導(dǎo)致欠繳國稅納稅人滯納金等負(fù)擔(dān)的增加。最終，當(dāng)年《國稅基本法》修訂時(shí)，將依職權(quán)抵扣的溯及效力做了明文規(guī)定。

3.抵扣的順序

關(guān)于國稅還給金抵扣的順序，《施行令》第31 條第2 款至第4 款做了明確規(guī)定：

（1）依據(jù)《國稅基本法》第51 條第2 款抵扣國稅還給金的情形，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先抵扣同款第2 項(xiàng)的欠繳國稅和滯納處分費(fèi)。但如果納稅人同意或申請(qǐng)抵扣依據(jù)同款第1 項(xiàng)的納稅通知所應(yīng)繳納的國稅的，則應(yīng)當(dāng)優(yōu)先抵扣該國稅。

（2）存在《國稅基本法》第51 條第8 款規(guī)定的國稅還給金的稅種相同的稅種時(shí)，優(yōu)先抵扣相同稅種。其中，《國稅基本法》第51 條第8 款規(guī)定的國稅還給金，是指“不考慮第六款的情形，國稅還給金中依第2款進(jìn)行抵扣后剩余金額在10 萬韓元以下的，自支付決定作出之日起一年內(nèi)未能夠返還的，可以依據(jù)總統(tǒng)令的規(guī)定，抵扣第1 款第1 項(xiàng)的國稅。此時(shí)，視為具有第2 款但書的同意?！?/p>

（3）依據(jù)《國稅基本法》第51 條第2 款和第8 款抵扣的國稅返給金存在兩件以上的，須先抵扣消滅時(shí)效先到的那件。

4.國稅還給金請(qǐng)求權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的抵扣

如前文所述，納稅人享有的國稅還給金請(qǐng)求權(quán)可以轉(zhuǎn)讓給他人。此時(shí)將面臨如果轉(zhuǎn)讓人和受讓人有滯納的國稅時(shí)，應(yīng)如何處理的問題。舊《施行令》第43 條之4 第2 款對(duì)此做了規(guī)定，即規(guī)定如果轉(zhuǎn)讓人或受讓人有滯納的國稅、滯納處分費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)先抵扣再返還，學(xué)理上，稱之為稅務(wù)機(jī)關(guān)的先抵扣權(quán)。先抵扣權(quán)是基于國稅優(yōu)先權(quán)，為了有效征收作為國家財(cái)產(chǎn)基礎(chǔ)的國稅，而對(duì)民法上債權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律所做的例外規(guī)定（韓國憲法裁判所2017.7.27. 宣告2015 憲ba286 決定）。不過考慮到將國稅還給金優(yōu)先抵扣滯納的國稅這一制度，屬于對(duì)納稅人和第三人權(quán)利產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)，所以2019 年12 月31 日修訂《國稅基本法》時(shí)，將上述施行令的規(guī)定，提升至《國稅基本法》中，在該法第53 條增設(shè)第2 款，規(guī)定“在提出轉(zhuǎn)讓國稅還給金相關(guān)權(quán)利時(shí)，如果轉(zhuǎn)讓人或受讓人有將要繳納的國稅和滯納處分費(fèi)，稅務(wù)署長可以抵扣該國稅和滯納處分費(fèi)，對(duì)于剩余金額，應(yīng)及時(shí)依照轉(zhuǎn)讓的要求處理”④。

另一方面，在國稅還給金債權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，如果善意受讓人不知道轉(zhuǎn)讓人有欠繳的稅款的話，會(huì)因國稅還給金的抵扣而導(dǎo)致無法獲得還給金，遭受不利益。對(duì)此，韓國憲法法院認(rèn)為，為了防止通過轉(zhuǎn)讓國稅還給金債權(quán)而逃避國稅還給金的抵扣，確保國稅優(yōu)先權(quán)立法宗旨的實(shí)現(xiàn)，在轉(zhuǎn)讓國稅還給金債權(quán)時(shí)，也應(yīng)允許其抵扣。對(duì)于可能遭受不利益的受讓人，在簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議時(shí)，可以通過要求轉(zhuǎn)讓人提供納稅證明或追加約定是否存在稅收欠繳等方式，回避或減少可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)（韓國憲法裁判所2017.7.27.宣告2015憲ba286 決定）。

（四）國稅還給金的返還

1.一般規(guī)定

國稅還給金抵扣后仍有剩余的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)返還給請(qǐng)求權(quán)人。《國稅基本法》第51 條第6 款規(guī)定須自“決定該國稅還給金之日起30 日內(nèi)，依總統(tǒng)令的規(guī)定支付給納稅人?！?/p>

2.實(shí)物納稅時(shí)的返還

依據(jù)稅收收入形態(tài)的不同，稅收可以分為實(shí)物稅和貨幣稅。目前貨幣稅是各國最普遍、最基本的稅收形式，韓國亦如此。除了繼承稅⑤中仍然存在實(shí)物納稅的情形外，韓國其他稅種均已經(jīng)取消了實(shí)物稅。同樣，實(shí)物納稅時(shí)，也可能發(fā)生國稅還給金的返還問題。為此，《國稅基本法》第51 條之2 也做了考慮，原則上，應(yīng)該返還該物納財(cái)產(chǎn)，但如果該物納財(cái)產(chǎn)已經(jīng)出售或被用于其他用途等總統(tǒng)令規(guī)定的情形，則應(yīng)當(dāng)以金錢返還。

（五）國稅還給加算金（利息）

如前文所述，韓國法院對(duì)于錯(cuò)誤繳納、超過繳納而發(fā)生的國稅還給金的性質(zhì)，一直以來均認(rèn)為是一種不當(dāng)?shù)美?，但?duì)于依據(jù)《附加價(jià)值稅法》等單行稅法的“還給稅額”，則改變了以往認(rèn)定為不當(dāng)?shù)美挠^點(diǎn)，轉(zhuǎn)而認(rèn)為這種“還給稅額”，屬于稅收政策原因而發(fā)生的一種公法上的債務(wù)。但不論是不當(dāng)?shù)美€是公法上的債務(wù)，國家在抵扣或支付國稅還給金時(shí)，均應(yīng)加算上占用該稅款的利息，韓國稅法上稱之為“國稅還給加算金”。國稅還給加算金性質(zhì)上屬于國稅還給金的法定利息。因此，盡管錯(cuò)誤繳納和超過繳納時(shí)可以準(zhǔn)用民法上不當(dāng)?shù)美南嚓P(guān)規(guī)定，但因國稅還給加算金屬于法定利息，所以判例認(rèn)為，無論國家是善意還是惡意⑥，均應(yīng)依據(jù)相關(guān)規(guī)定所確定的起算日和比率來確定加算金（韓國大法院2009.9.10.宣告2009.da11808 判決）。

國稅還給加算金的計(jì)算需要確定起算日。《國稅基本法》第52 條，稅務(wù)署長應(yīng)在國稅還給金上加算總統(tǒng)令規(guī)定的國稅還給加算金起算日起⑦至抵扣之日或支付決定之日為止的期間以及金融公司的存款利息率等之后規(guī)定的利息率所計(jì)算的金額。

（六）國稅還給金請(qǐng)求權(quán)的消滅時(shí)效

納稅人的國稅還給金和加算金請(qǐng)求權(quán)經(jīng)過一定期間不行使的，將適用消滅時(shí)效的規(guī)定。依據(jù)《國稅基本法》第54 條，納稅人自能夠行使國稅還給金及國稅還給加算金的有關(guān)權(quán)利時(shí)起5 年內(nèi)未行使的，消滅時(shí)效完成；關(guān)于第1 款的消滅時(shí)效，除本法或稅法有特別規(guī)定以外，依《民法典》的規(guī)定。此時(shí)，在通過提起撤銷征稅處分或請(qǐng)求確認(rèn)征稅處分無效等行政訴訟的方式請(qǐng)求國稅返給金和國稅返給加算金的情形，有關(guān)時(shí)效的中斷，視為依據(jù)《民法典》第168 條（消滅時(shí)效的中斷事由）第1 項(xiàng)提出請(qǐng)求；第1 款的消滅時(shí)效，不因稅務(wù)署長為了督促納稅人提出返還請(qǐng)求而向納稅人所作出的返還請(qǐng)求介紹和通知等而中斷。

納稅人國稅還給金和國稅還給加算金相關(guān)權(quán)利的行使，并非可以無限期行使。國稅還給金債權(quán)作為一種公法上的權(quán)利關(guān)系，有必要更快予以確定，因此民法上不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的消滅時(shí)效為十年，但國稅還給金請(qǐng)求權(quán)的消滅時(shí)效縮短為五年。

國稅還給金請(qǐng)求權(quán)消滅時(shí)效的起算點(diǎn)是“自能夠行使有關(guān)權(quán)利時(shí)”起算。這一起算點(diǎn)不夠明確。根據(jù)《基本通則》54-0…1 的規(guī)定，“自能夠行使有關(guān)權(quán)利時(shí)”原則上與《國稅基本法》第52 條所規(guī)定的國稅還給加算金起算日一致。但如果在稅款繳納之后，更正或撤銷作為征稅基礎(chǔ)的申報(bào)或賦課的情形，時(shí)效起算點(diǎn)不是繳納日，而是更正或撤銷之日。此外，大法院1992.3.31. 宣告91da32053 判決中特別指出，消滅時(shí)效“自能夠行使有關(guān)權(quán)利時(shí)”起算，如果“無法行使有關(guān)權(quán)利”，則不開始計(jì)算。所謂“無法行使有關(guān)權(quán)利”，是指行使該權(quán)利“有法律上的障礙”，比如期間未到來或者條件不滿足等情形，僅僅無法知悉權(quán)利的存在或權(quán)利行使可能性的，即便沒有過失，也不屬于“法律上的障礙”。此外，如前文所述，國稅還給金的消滅時(shí)效準(zhǔn)用《民法典》消滅時(shí)效的有關(guān)規(guī)定，可以中斷、中止。但稅務(wù)署長為了督促納稅人提出返還請(qǐng)求而向納稅人所作出的返還請(qǐng)求介紹和通知，不會(huì)引起消滅時(shí)效的中斷。

二、我國《稅收征收管理法》上的退稅請(qǐng)求權(quán)

我國《稅收征收管理法》（下稱“征管法”）第51條、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（下稱“實(shí)施細(xì)則”）第78 條、第79 條以及國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于應(yīng)退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的公告》（國稅發(fā)[2002]150 號(hào)）《關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項(xiàng)的公告》（2019 年第20 號(hào)）等法律法規(guī)公告組成了我國退稅請(qǐng)求權(quán)制度的主要程序內(nèi)容。

（一）退還稅款的范圍

《征管法》第51 條前半句規(guī)定了應(yīng)予以退還的稅款是“超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（2009 年第1 號(hào)）明確該情形下，納稅人享有“申請(qǐng)退還多繳稅款權(quán)”。從征管法和上述公告的文字表述上來看，予以退還的“超過”應(yīng)納稅額繳納的稅款，相應(yīng)權(quán)利叫“多繳”稅款權(quán)。但從國家稅務(wù)總局《關(guān)于應(yīng)退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的公告》以及實(shí)踐操作來看⑧，以上的“超過”或“多繳”是一個(gè)廣義的概念，不僅僅包括單純的繳納金額超過（多出）了應(yīng)納稅額，還包括了誤繳稅款、依法預(yù)繳形成的匯算和結(jié)算應(yīng)退稅款、留抵退稅等原因形成的多繳稅款，尤其是根據(jù)征管法釋義的解釋，第51 條制定時(shí)，主要考慮了錯(cuò)誤繳納的情形。

（二）退稅的抵扣

《實(shí)施細(xì)則》第79 條規(guī)定了納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將應(yīng)退稅款和利息先抵扣欠繳稅款，再退還給納稅人的先抵后退制度。國家稅務(wù)總局《關(guān)于應(yīng)退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的公告》國稅發(fā)[2002]150 號(hào)則明確了可以抵扣的應(yīng)退稅款、欠繳稅款、不得相互抵扣的款項(xiàng)、抵扣順序、抵扣憑證、抵扣金額等具體的內(nèi)容。

（三）權(quán)利行使的時(shí)效

《征管法》第51 條將退稅分為兩種情形，一種是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)存在應(yīng)退稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)立即退還；另一種是納稅人自己發(fā)現(xiàn)的，可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還。第一種情形未規(guī)定退還的時(shí)間限制，第二種情形則規(guī)定了納稅人“自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的”，才可以提出請(qǐng)求。對(duì)于上述規(guī)定的時(shí)間限制屬于除斥期間還是訴訟時(shí)效，有不同觀點(diǎn)。有觀點(diǎn)認(rèn)為屬于除斥期間[6]，也有觀點(diǎn)認(rèn)為其應(yīng)屬于消滅時(shí)效。還有觀點(diǎn)認(rèn)為，三年期限，既不是除斥期間，也不是消滅時(shí)效，而僅僅是對(duì)納稅人退稅權(quán)行使條件的限制[7]。

（四）退稅款的返還期限

為了保障納稅人的退稅權(quán)利，《征管法》規(guī)定了發(fā)現(xiàn)或及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還退稅款?！秾?shí)施細(xì)則》對(duì)退還手續(xù)的期限做了明確的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的情形，應(yīng)當(dāng)自發(fā)現(xiàn)之日起10 內(nèi)辦理退還手續(xù)。納稅人發(fā)現(xiàn)并要求退還的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自接到納稅人退還申請(qǐng)之日起30 日內(nèi)查實(shí)并辦理退還手續(xù)。

（五）加算利息

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)退還多繳稅款時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)加算利息的問題，《征管法》仍然根據(jù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)還是納稅人發(fā)現(xiàn)做了不同的規(guī)定，在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)時(shí)，未規(guī)定加算利息，而在納稅人發(fā)現(xiàn)并請(qǐng)求退還時(shí)，則可以要求加算銀行同期存款利息。但不管是《征管法》還是《實(shí)施細(xì)則》，均未規(guī)定利息的起算時(shí)間。

三、中韓兩國制度的比較

前文整理了韓國國稅還給金制度及其實(shí)施過程中大法院的解釋和中國退稅制度的主要內(nèi)容。比較兩國制度，可以看出，國稅還給金制度和退稅制度的目的是一致的，即都是為了保障國家將不應(yīng)占有的稅款返還給納稅人，以保護(hù)納稅人權(quán)益。但因兩國立法體系、法律傳統(tǒng)等方面存在差異，所以兩國制度在多方面存在不同之處。

（一）立法體系方面的差異

韓國制定了《國稅基本法》，規(guī)定國稅有關(guān)的基本制度。有關(guān)國稅還給金的重要內(nèi)容均在《國稅基本法》上做了規(guī)定。比如國稅還給金請(qǐng)求權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)優(yōu)先抵扣滯納國稅的制度，原本規(guī)定于《國稅基本法施行令》中，但考慮其重要性，去年將其提升至《國稅基本法》中加以規(guī)定。我國尚未制定稅法通則，《征管法》和《實(shí)施細(xì)則》的內(nèi)容也相對(duì)比較簡單，國家稅務(wù)總局的公告則做了更為具體的補(bǔ)充。

（二）退還稅款范圍的差異

韓國《國稅基本法》第51 條明確應(yīng)當(dāng)予以返還的國稅還給金包括誤納額、溢納額和依單行稅法應(yīng)予以返還的還給稅額。我國《稅收征管法》上使用的表述是“超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”。但從稅務(wù)總局《關(guān)于應(yīng)退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的公告》和實(shí)踐操作來看，“超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”，是一個(gè)廣義的概念，包括了誤納額、溢納額以及其他原因形成的多繳稅額。

（三）國稅還給金請(qǐng)求權(quán)的差異

1.主體

韓國《國稅基本法》規(guī)定的國稅還給金請(qǐng)求權(quán)的主體原則上是納稅人，但在某些特殊情形，請(qǐng)求權(quán)可以由實(shí)質(zhì)歸屬人、第二次納稅義務(wù)人、保證人、繼承人、法定代理人等主體行使。我國《征管法》規(guī)定的退稅請(qǐng)求權(quán)主體是納稅人，未明確其他主體能否成為請(qǐng)求權(quán)人。

2.轉(zhuǎn)讓

韓國《國稅基本法》和施行令上規(guī)定了國稅還給金請(qǐng)求權(quán)的轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)讓的方式以及轉(zhuǎn)讓時(shí)欠繳稅款的抵扣。我國《征管法》以及相關(guān)法律法規(guī)對(duì)該問題都未做明確的規(guī)定。

3.加算利息

韓國《國稅基本法》上規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)返還國稅還給金時(shí)要加算利息（所謂加算金）至抵扣之日或支付決定之日。加算金的起算日則在《施行令》中根據(jù)國稅還給金的不同類型做了規(guī)定，錯(cuò)誤繳納、雙重繳納或者繳納后，作為該繳納基礎(chǔ)的申報(bào)或征收被更正（第五項(xiàng)的情形除外）或者撤銷而發(fā)生的國稅返還金，原則上為國稅繳納日；因合法繳納的國稅的減免而發(fā)生的還給，為該減免確定日；因合法繳納后法律修訂而發(fā)生的還給，為該修訂法律的施行日等等。我國《征管法》上也規(guī)定了要加算利息，但不論是征管法還是其實(shí)施細(xì)則，均未對(duì)利息的起算點(diǎn)作出規(guī)定。

4.時(shí)效

韓國《國稅基本法》規(guī)定了國稅還給金請(qǐng)求權(quán)的消滅時(shí)效，時(shí)效的起算點(diǎn)為“自能夠行使有關(guān)權(quán)利時(shí)”，而對(duì)于何為“自能夠行使有關(guān)權(quán)利時(shí)”，《基本通則》則根據(jù)國稅還給金的不同類型分布做了規(guī)定，錯(cuò)誤繳納、雙重繳納或者繳納后，作為該繳納基礎(chǔ)的申報(bào)或征收被更正（第五項(xiàng)的情形除外）或者撤銷而發(fā)生的國稅返還金，原則上為國稅繳納日；因合法繳納的國稅的減免而發(fā)生的還給，為該減免確定日；因合法繳納后法律修訂而發(fā)生的還給，為該修訂法律的施行日等等。對(duì)于我國《征管法》規(guī)定的時(shí)效屬于除斥期間還是消滅時(shí)效（訴訟時(shí)效），目前學(xué)界仍有爭論。權(quán)利行使時(shí)效的起算點(diǎn)則不論是誤納、多納還是其他原因引起的退還，均為“自結(jié)算繳納稅款之日”。就時(shí)效長短而言，韓國國稅還給金請(qǐng)求權(quán)的消滅時(shí)效為5 年，短于韓國《民法典》上不當(dāng)?shù)美麄鶛?quán)的10年消滅時(shí)效。我國退稅請(qǐng)求權(quán)行使時(shí)效為3 年。學(xué)界普遍認(rèn)為期限太短，不利于納稅人權(quán)益的保護(hù)，因此2015 年《稅收征管法修訂草案》（征求意見稿）中已將該期限延長至5 年。

（四）退稅抵扣的差異

為了確保國家債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，韓國和中國均確立了先抵后退的制度。韓國《國稅基本法》及其施行令、大法院判例對(duì)抵扣對(duì)象、抵扣順序、國稅還給金請(qǐng)求權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的抵扣、稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)抵扣時(shí)的溯及效力做了規(guī)定和解釋。我國的先抵后退制度規(guī)定在《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中，同時(shí)國稅發(fā)[2002]150 號(hào)明確了抵扣時(shí)的具體內(nèi)容，但并未明確規(guī)定抵扣是否具有溯及力。

四、《稅收征收管理法》第51 條的再構(gòu)建

通過比較中韓兩國退稅制度和實(shí)施情況，筆者認(rèn)為，我國《征管法》再次修訂時(shí)，需要考慮以下問題：

第一，退稅制度涉及的內(nèi)容很多，哪些內(nèi)容應(yīng)該由《稅收征管法》加以規(guī)定，哪些內(nèi)容可以由實(shí)施細(xì)則加以規(guī)定，又有哪些內(nèi)容可以通過國家稅務(wù)總局制定辦法或公告的方式加以解釋和明確？對(duì)于該問題，須從落實(shí)稅收法定原則的角度出發(fā)。一直以來，鑒于國情的復(fù)雜性與不平衡性，常常傾向于在法律中僅作原則性的規(guī)定，具體內(nèi)容留待法規(guī)、規(guī)章甚至是司法解釋去規(guī)定。這一做法具有一定合理性，但也潛藏著加大法律沖突、留存法律真空的風(fēng)險(xiǎn)，最終可能會(huì)損害法律的權(quán)威[8]?，F(xiàn)行《征管法》退稅制度的規(guī)定也存在過于原則的問題。因此《征管法》再次修訂時(shí)，應(yīng)按照稅收法定原則上“稅收要素確定”的要求，明確退稅的成立要件、先抵后退的具體內(nèi)容、退稅請(qǐng)求權(quán)的主體、加算利息的起算點(diǎn)、退稅請(qǐng)求權(quán)的訴訟時(shí)效期間和起訴點(diǎn)等內(nèi)容。

第二，是否有必要區(qū)分退稅的原因，即是否有必要明確是誤繳、多繳以及其他原因形成退稅？對(duì)此，筆者認(rèn)為有必要區(qū)分。誤繳、多繳以及其他原因形成的退稅，其法理依據(jù)有所不同，請(qǐng)求權(quán)發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)也有所差異。如誤繳時(shí)，國家從收取稅款之初就不具有正當(dāng)理由，納稅人在繳納當(dāng)時(shí)即享有退稅請(qǐng)求權(quán)。如果納稅當(dāng)時(shí)具有合法依據(jù)，但后期因變更決定或法律的修改導(dǎo)致退稅，則納稅人退稅請(qǐng)求權(quán)應(yīng)自變更決定作出之時(shí)或者法律修改時(shí)發(fā)生。因此，在《征管法》上明確區(qū)分退稅的形成原因，而不是像現(xiàn)行條款僅僅籠統(tǒng)地規(guī)定為“超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”，將有助于法律關(guān)系的梳理，也為確定退稅申請(qǐng)和利息的起算日提供了法理基礎(chǔ)[9]。而且，國家稅務(wù)總局《關(guān)于應(yīng)退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的公告》中也明確退稅包括了誤繳稅款、依法預(yù)繳形成的匯算和結(jié)算應(yīng)退稅款、留抵退稅等原因形成的多繳稅款，實(shí)踐中辦理退稅業(yè)務(wù)時(shí)，也一直加以區(qū)分，將這種區(qū)分提升至《征管法》規(guī)定，不僅符合稅收法定原則的要求，條款在執(zhí)行時(shí)亦不會(huì)有大的障礙。

第三，是否應(yīng)該增加退稅請(qǐng)求權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定？退稅請(qǐng)求權(quán)屬于財(cái)產(chǎn)請(qǐng)求權(quán)，作為一種合法債權(quán)，理應(yīng)可以轉(zhuǎn)讓，這是納稅人權(quán)益保護(hù)的根本要求?，F(xiàn)行《征管法》對(duì)此未作規(guī)定，應(yīng)增設(shè)相應(yīng)條款，允許退稅請(qǐng)求權(quán)的轉(zhuǎn)讓，并對(duì)轉(zhuǎn)讓時(shí)可能發(fā)生的重要問題，如先抵后退問題加以規(guī)定。

第四，是否承認(rèn)退稅抵扣的溯及效力？具體而言，如果納稅人同時(shí)存在欠繳稅款和退稅款，則在抵扣當(dāng)時(shí)，退稅款相等額的欠繳稅款何時(shí)消滅？是抵扣當(dāng)時(shí)方才消滅，還是可以溯及至欠繳稅款繳納期限屆滿之日（變更決定時(shí)，該決定之日）視為已經(jīng)消滅？是否具有溯及力，對(duì)于納稅人而言，影響到是否需要繳納滯納金的問題。如果溯及至繳納期限屆滿之日視為已經(jīng)消滅，即不再計(jì)算滯納金。但如果不能溯及，而僅在抵扣當(dāng)時(shí)，對(duì)等額才發(fā)生消滅的話，則納稅人仍然要承擔(dān)從欠繳稅款屆滿之日至抵扣之日的滯納金。

退稅制度作為解決稅收征納中普遍存在的超納、誤納問題而設(shè)立的制度，中國和韓國稅法上均作了規(guī)定。比較而言，韓國國稅還給金的重要內(nèi)容均規(guī)定于《國稅基本法》中，內(nèi)容也更加具體且具有可操作性，更符合稅收法定的要求，再經(jīng)法院判例對(duì)相關(guān)規(guī)定的解釋和說明，韓國的國稅還給金制度已經(jīng)較為完善。我國因?yàn)閲榈膹?fù)雜性與不平衡性，在法律中往往作較為原則性的規(guī)定，從目前來看，不能完全滿足稅收法定原則的要求，相關(guān)規(guī)定也不能很好地保護(hù)納稅人權(quán)益。因此，《征管法》修訂時(shí)，應(yīng)做到以下幾點(diǎn)：第一，應(yīng)按照稅收法定原則上“稅收要素確定”的要求，明確退稅的成立要件、先抵后退的具體內(nèi)容、退稅請(qǐng)求權(quán)的主體、加算利息的起算點(diǎn)、退稅請(qǐng)求權(quán)的訴訟時(shí)效期間和起算點(diǎn)等內(nèi)容。第二，區(qū)分多繳的具體原因，是誤繳、單純超過納稅金額多繳還是其他原因，這將有助于法律關(guān)系的梳理。第三，增加退稅請(qǐng)求權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定，這是納稅人權(quán)益保護(hù)的應(yīng)有之義。第四，承認(rèn)退稅抵扣的溯及效力，減少納稅人的滯納金負(fù)擔(dān)，真正保護(hù)納稅人的權(quán)益。

注 釋：

①韓國《國稅基本法》第51 條第10 款不考慮第1 款的規(guī)定，具有第47 條之4 第6 款本文或同條第7款的情形的，不適用第1 款。韓國《國稅基本法》第47 條之4 納付不誠實(shí)·退稅不誠實(shí)加算稅。第6 款未利用好課稅期間申報(bào)繳納國稅（僅限所得稅、法人稅及附加價(jià)值稅）的情形，適用第1 款時(shí)，在實(shí)際申報(bào)繳納日所實(shí)際申報(bào)繳納的金額的范圍內(nèi)，將當(dāng)初原本應(yīng)申報(bào)繳納的課稅期間的國稅視為自行申報(bào)的國稅。但該國稅的申報(bào)屬于第47 條之2 第2 款或第47 條之3 第2 款的情形，除外。第7 款《附加價(jià)值稅法》規(guī)定的事業(yè)者在同法規(guī)定的繳納期間內(nèi)，將某一經(jīng)營場所的附加價(jià)值稅加上其他經(jīng)營場所的附加價(jià)值稅申報(bào)繳納的情形，適用第1款時(shí)，視為已經(jīng)繳納附加價(jià)值稅。

②韓國《國稅基本法施行令》第33 條：國稅還給金等的還給。稅務(wù)署長在依據(jù)《國稅基本法》第51 條抵扣國稅還給金（包括國稅還給金利息）后，還有剩余金額的情形，應(yīng)當(dāng)通知韓國銀行從該署長所管當(dāng)年度的稅收金額中，將該剩余金額支付給納稅人。韓國銀行收到上述通知之后，應(yīng)該及時(shí)公布返還所需要的程序。擬依據(jù)《國稅基本法》第51 條第1 款后半段申請(qǐng)還給請(qǐng)求的人員，應(yīng)向稅務(wù)署長提交其依據(jù)企劃財(cái)政部命令所確定的還給申請(qǐng)書。

③韓國《國稅基本法施行令》第32 條國稅還給金發(fā)生日。韓國《國稅基本法》第51 條第3 款規(guī)定的“總統(tǒng)令規(guī)定的國稅還給金發(fā)生日”是指下列各項(xiàng)的日期：錯(cuò)誤繳納、雙重繳納或者作為繳納基礎(chǔ)的申報(bào)或征收被撤銷、變更時(shí)發(fā)生的返還：國稅繳納日（存在依個(gè)別稅法的中間預(yù)繳額或源泉征稅的繳納額的，該稅種的法定申報(bào)期限屆滿日）。但該國稅分兩期以上繳納的情形，為其最后繳納日，如果國稅返還金超過最后一期繳納的金額的，則依據(jù)繳納的順序溯及至該金額確定之日加算的國稅的各期繳納日；因合法繳納的國稅的減免而發(fā)生的還給：該減免確定日；因合法繳納后法律修訂而發(fā)生的還給：該修訂法律的施行日；依《所得稅法》、《法人稅法》、《增值稅法》、《個(gè)別消費(fèi)稅法》或《酒稅法》的還給金額的申報(bào)或者申報(bào)的還給金額變更而發(fā)生的還給：該申報(bào)日。但未申報(bào)還給金額而依（稅務(wù)）決定還給的請(qǐng)求：該（稅務(wù)）決定日；源泉征收義務(wù)人在年末清算或者已經(jīng)繳納的源泉征收稅額依據(jù)《國稅基本法》第45 條之2 第4 款的更正請(qǐng)求而還給的情形：年末清算稅額或者源泉征收稅額繳納期限的屆滿日；依據(jù)《租稅特例限制法》第100 條之8 返還勞動(dòng)獎(jiǎng)勵(lì)金的情形：該勞動(dòng)獎(jiǎng)勵(lì)金確定日。

④韓國《國稅基本法》（法律第16841 號(hào)，2019.12.31.，部分修訂）修訂理由，資料來源：韓國法制處網(wǎng)站，http://www.law.go.kr/lsInfoP.do?lsiSeq=212999&lsId=&viewCls=lsRvsDocInfoR&chrClsCd=010102#，最后訪問日期：2020-03-25.

⑤依據(jù)韓國《繼承稅和贈(zèng)與稅法》第73 條第1 款，符合以下要件方可采用實(shí)物納稅方式：①繼承財(cái)產(chǎn)中不動(dòng)產(chǎn)和有價(jià)證券的金額超過繼承財(cái)產(chǎn)二分之一以上的；②繼承稅應(yīng)納稅額超過2000 萬韓元；③繼承稅應(yīng)納稅額超過繼承財(cái)產(chǎn)金額中的現(xiàn)金和存款、利息、保險(xiǎn)金等所有的金額。

⑥韓國《民法典》第748 條（受益人的返還范圍Abstract:Ta）。善意受益人，應(yīng)在其現(xiàn)存利益范圍內(nèi)，承擔(dān)前條規(guī)定的返還責(zé)任。惡意受益人應(yīng)返還其所得利益并附加利息，若有損害的，應(yīng)予以賠償。

⑦韓國《國稅基本法施行令》第43 條之3（國稅還給加算金）第1 款《國稅基本法》第1 款所稱“總統(tǒng)令規(guī)定的國稅返還加算金起算日”是指下列各項(xiàng)日期的下一日：錯(cuò)誤繳納、雙重繳納或者繳納后，作為該繳納基礎(chǔ)的申報(bào)或征收被更正（第5 項(xiàng)的情形除外）或者撤銷而發(fā)生的國稅返還金：國稅繳納日。但該國稅分兩期以上繳納的情形，為其最后繳納日，如果國稅返還金超過最后一期繳納的金額的，則依據(jù)繳納的順序溯及至該金額確定之日加算的國稅的各期繳納日，個(gè)別稅法規(guī)定的中間預(yù)繳額或者源泉征收的繳納額，視為在該稅目的法定申報(bào)期限屆滿日繳納；因合法繳納的國稅的減免而發(fā)生的還給：該減免確定日；因合法繳納后法律修訂而發(fā)生的還給：該修訂法律的施行日；依《所得稅法》、《法人稅法》、《增值稅法》、《個(gè)別消費(fèi)稅法》或《酒稅法》或者《交通、能源、環(huán)境稅法》的還給金額的申報(bào)或者申報(bào)的還給金額變更而發(fā)生的還給：該申報(bào)日（申報(bào)日是法定申報(bào)日之前的，該法定申報(bào)日）起經(jīng)過30 日。但在因法定申報(bào)日未申報(bào)的決定而發(fā)生的還給金額，自該（稅務(wù)）決定還日起經(jīng)過30 日；因依據(jù)《國稅基本法》第45 條之2 的更正決定的請(qǐng)求而作出返還已經(jīng)繳納的稅額或者還給的稅額的更正決定而發(fā)生還給的情形：更正請(qǐng)求日（更正請(qǐng)求日早于國稅繳納日的，該國稅繳納日）。

⑧國家稅務(wù)總局發(fā)布的《全國稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)規(guī)范》（3.0 版）3.25 退（抵）稅辦理。