尹夢瑤，李登明

（南京林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，南京210037）

1 背景及內(nèi)容概述

1.1 研究背景

自證券市場問世以來，會計舞弊在行業(yè)內(nèi)一直屢禁不止，給國家和社會公眾利益造成了不可估量的危害。近年來，我國的上市公司也出現(xiàn)了較多的會計舞弊問題，其中不乏林業(yè)公司，這嚴(yán)重破壞了我國的經(jīng)濟(jì)秩序，阻礙了創(chuàng)業(yè)板市場的健康發(fā)展。如何對會計舞弊行為制定行之有效的預(yù)防與治理措施，是每一個林業(yè)經(jīng)濟(jì)工作者乃至整個社會都應(yīng)該思考的問題。

1.2 會計舞弊相關(guān)概念

1.2.1 含義界定

會計舞弊指的是舞弊人在違反國家法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，通過各種各樣的欺詐手段在會計賬目過程中進(jìn)行偽造、作假等行為，旨在變更會計事項(xiàng)，以此為個人或企業(yè)進(jìn)行非法牟利的犯罪行為[1]。《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》對舞弊做出定義“一切導(dǎo)致財務(wù)報表出錯的故意的行為。”[2]關(guān)于財務(wù)報告舞弊的定義，IAASB于2009年發(fā)布的《國際審計準(zhǔn)則——財務(wù)報表審計中審計師對舞弊的責(zé)任》，給其做出如下解釋:“舞弊是指管理層、負(fù)責(zé)治理的人員、雇員或第三方中的一個或多個個人的故意行為，涉及使用欺騙手段獲取不公平或非法的利益”[3]。

綜合比較我國和國際的監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)于會計舞弊的定義，不難發(fā)現(xiàn)會計舞弊具有故意性、專業(yè)性、主體多元化、逐利性等特點(diǎn)。因此，本文給會計舞弊如下定義：行為人為了滿足利益相關(guān)者對于非正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益、政治利益和其他利益的需求，有計劃、故意地采取違反法律法規(guī)及監(jiān)管規(guī)則等方式，做出的會計信息失真行為。1.2.2參與主體

通常認(rèn)為，會計舞弊的主體是指直接進(jìn)行舞弊操作的會計人員，這顯然是不準(zhǔn)確的。眾多的會計舞弊事實(shí)告訴我們，由于會計信息披露會涉及企業(yè)內(nèi)部不同層級和各個環(huán)節(jié)的個體，所以會計舞弊的風(fēng)險也很難歸結(jié)為簡單的線性或單一的原因，它應(yīng)包括所有參與會計舞弊并需為此承擔(dān)責(zé)任的有關(guān)人員。一般的參與者包括控股股東與董事會、公司各管理層人員、中介機(jī)構(gòu)等，而會計人員只是充當(dāng)會計舞弊過程中的工具角色。

2 我國林業(yè)上市公司會計舞弊動因分析

2.1 內(nèi)部動因分析

2.1.1 謀求利益是最根本原因

上市公司的利益主體都是以追求利潤最大化為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)人，毫無疑問林業(yè)上市企業(yè)的相關(guān)利益因素應(yīng)是其會計舞弊首當(dāng)其沖的驅(qū)動力。例如，影響巨大的嘉漢林業(yè)事件正是其為達(dá)到轉(zhuǎn)移資金的目的，利用各種財務(wù)造假手段虛構(gòu)資產(chǎn)和利潤，使其融資更為順利，最終給國內(nèi)外的投資者造成了巨大的損失。當(dāng)公司的管理者們?yōu)槭棺约旱钠髽I(yè)在競爭激烈的市場上占有一席之地，以期為自身謀求更多的利益,當(dāng)通過正規(guī)渠道獲得的利益無法再增加時，他們就不惜指使公司內(nèi)部的會計人員對財務(wù)報表進(jìn)行粉飾。

2.1.2 治理結(jié)構(gòu)不完善

首先，當(dāng)前我國上市公司普遍存在控股股東一股獨(dú)大的現(xiàn)象，公司難以實(shí)現(xiàn)共同控制、共同管理。據(jù)統(tǒng)計，我國創(chuàng)業(yè)板第一大股東持股比例的平均值為30.7%，其中第一大股東持股比例超過50%以上的企業(yè)共計41家[4]。對于林業(yè)上市公司來說，決策權(quán)僅掌握在一個或少數(shù)幾個股東手中，其余股東對其制衡作用較弱，內(nèi)部控制嚴(yán)重失衡。其次，當(dāng)前我國林業(yè)企業(yè)的董事會和獨(dú)立董事職能弱化的問題日益凸顯，其作為企業(yè)的重要職能部門，對公司內(nèi)部會計舞弊行為控制的作用沒有充分發(fā)揮。最后，許多林業(yè)公司的監(jiān)事形同虛設(shè)，沒有被賦予行使監(jiān)督職責(zé)的實(shí)權(quán)，加之許多監(jiān)事并沒有實(shí)際上具備相關(guān)的專業(yè)知識，導(dǎo)致監(jiān)事會沒有發(fā)揮出應(yīng)有的監(jiān)督作用。唯有健全的治理結(jié)構(gòu)才能使林業(yè)公司的營運(yùn)更加高效，公司內(nèi)部才可以實(shí)現(xiàn)相互制約、共同控制、共同管理的良好局面，管理層的決策才會更加合理。

2.1.3 內(nèi)部控制制度不健全

當(dāng)前，我國大多數(shù)的林業(yè)上市公司的經(jīng)營者通常集管理、監(jiān)督和決策職權(quán)于一身，企業(yè)內(nèi)部的控制制度形同虛設(shè)，失去了其實(shí)際作用。許多林業(yè)公司或企業(yè)人員職務(wù)權(quán)限劃分不明確，致使崗位間的牽制作用無法得到體現(xiàn)。舉例來說，如果企業(yè)內(nèi)部從做賬到審核全歸一人負(fù)責(zé)，會計資料的編制過程并沒有體現(xiàn)相關(guān)財務(wù)人員的相互牽制，這將會為想通過會計舞弊謀求利益的人員創(chuàng)造可乘之機(jī)。

2.2 外部動因分析

2.2.1 制度層面

舉例來說，在創(chuàng)業(yè)板上市的公司需滿足最“近2年連續(xù)盈利，且最近2年凈利潤累計不少于1 000萬元”或者“最近一年盈利，凈利潤不少于500萬元，最近2年的營業(yè)收入不低于30%”的條件[5]，這對正處于初創(chuàng)期資金方面有困難的許多林業(yè)公司來說是無法滿足的。這些公司為了滿足順利在創(chuàng)業(yè)板上市的目的就極有可能進(jìn)行會計舞弊來對這些財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行造假，例如利用虛增營業(yè)收入而將應(yīng)收賬款不斷轉(zhuǎn)回以此來滿足上市的條件。此外，退市機(jī)制在我國一直未得到良好的執(zhí)行，導(dǎo)致一些通過舞弊手段上市的林業(yè)企業(yè)仍存在于市場上，這無疑助長了會計舞弊的持續(xù)發(fā)展，不利于保持創(chuàng)業(yè)板的健康狀態(tài)。

2.2.2 外部監(jiān)管層面

嘉漢林業(yè)財務(wù)舞弊在前期未被識別的原因正是其“創(chuàng)新”了商業(yè)模式，使其交易結(jié)構(gòu)混亂，對外所呈現(xiàn)的業(yè)績利潤不斷增加使得股東滿意，相關(guān)監(jiān)管部門監(jiān)控力度不夠，未加有效識別。近年來我國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，與之相對應(yīng)的規(guī)范經(jīng)濟(jì)的法律法規(guī)和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動的機(jī)構(gòu)還處于不斷建設(shè)完善過程中，對上市公司特別是上市公司財務(wù)舞弊的現(xiàn)象的治理工作有待進(jìn)一步加強(qiáng)，外部監(jiān)管力度不夠[6]。例如，財政監(jiān)督和審計監(jiān)督等各類形式的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督都存在諸多矛盾和不協(xié)調(diào)的情況。其次，我國企業(yè)信息造假的犯罪成本低，處罰力度較小，處罰力度和犯罪成本與所獲經(jīng)濟(jì)利益往往不成正比。我國目前的處罰以行政處罰為主，并且處罰金額最高不超過50萬元的罰款,這與舞弊行為動輒幾億元的收益不對等[7]。較低的造假成本在很大程度上為林業(yè)上市公司的會計舞弊提供了動力，且我國當(dāng)前對林業(yè)企業(yè)的舞弊行為主要依靠行政監(jiān)管和交易所的自律監(jiān)管，監(jiān)管效果不佳，無法在萌芽階段將舞弊行為遏制。外部環(huán)境縱容會計舞弊，許多林業(yè)企業(yè)為了獲得上市公司招牌帶來利益，以各種方式實(shí)施舞弊，存著僥幸心理在成功逃避法律追究、違規(guī)被查處和潛在收益間博弈。

3 我國林業(yè)上市公司會計舞弊現(xiàn)象的治理對策

3.1 企業(yè)內(nèi)部自我完善

首先，無論我們的防范工作做得有多么縝密和規(guī)范，只要誠信危機(jī)存在，就無法從源頭上解決會計舞弊的問題。在嘉漢林業(yè)的董事會中，就有5名董事來自負(fù)責(zé)其審計工作的事務(wù)所，其獨(dú)立性受到嚴(yán)重的影響。唯有證券市場的參與者恪守行業(yè)規(guī)范，始終樹立良好的思想品德，會計人員在處理企業(yè)發(fā)生的任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時都秉持客觀公正的原則，才能在根本上防范財務(wù)舞弊的發(fā)生。為此，林業(yè)企業(yè)可以建立一整套提高會計人員素質(zhì)的措施，從教育入手，配合后續(xù)教育培訓(xùn)和考核評價體系，改革現(xiàn)行制度，落實(shí)企業(yè)內(nèi)部年檢工作，適當(dāng)運(yùn)用激勵措施促使會計人員對自身的思想道德進(jìn)行不斷的學(xué)習(xí)、評價、總結(jié)，還可以定期組織會計職業(yè)道德培訓(xùn)方面的專題講座，從而使每一個會計從業(yè)人員時刻牢記會計職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn),以此作為工作時的行為準(zhǔn)則。

其次，要做好企業(yè)內(nèi)控建設(shè)工作。內(nèi)部控制系統(tǒng)是阻止會計信息舞弊的重要系統(tǒng)，是企業(yè)實(shí)施自動防錯、查錯和糾錯,實(shí)現(xiàn)自我控制的重要手段。內(nèi)部控制是減少會計信息舞弊的重要手段[8]。林業(yè)上市公司應(yīng)積極完善和實(shí)施內(nèi)部控制制度，明確相關(guān)部門的職責(zé)和權(quán)限，建立起行之有效的全員相互監(jiān)督檢舉機(jī)制，加強(qiáng)反舞弊機(jī)制和內(nèi)部監(jiān)督體系，加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部會計工作的監(jiān)督與評價，及時發(fā)現(xiàn)隱患。就林業(yè)上市公司而言,林業(yè)資源資產(chǎn)的監(jiān)督難度較大，對內(nèi)部會計工作者是個不小的挑戰(zhàn)，必要時可以聘請林業(yè)領(lǐng)域的專家協(xié)助參與審計工作。必要時還可以建立企業(yè)的專職內(nèi)控部門，其目標(biāo)與任務(wù)就是對會計工作進(jìn)行能動的定時監(jiān)管，并將監(jiān)督評估結(jié)果及時提交給上層管理者審閱，關(guān)鍵的是內(nèi)控部門必須獨(dú)立于會計部門，保證其工作的獨(dú)立性與公正性。

3.2 完善企業(yè)外部治理機(jī)制

3.2.1 加強(qiáng)大眾傳媒的監(jiān)管力度

媒體資源具有連續(xù)不斷、影響大、傳播范圍廣等特點(diǎn)，但在對我國林業(yè)企業(yè)的財務(wù)信息進(jìn)行公布時，只有少數(shù)媒體是根據(jù)獨(dú)家調(diào)查結(jié)果來撰寫文章，大多則是通過外部來源的信息對會計信息是否舞弊加以識別，這說明媒體在會計信息舞弊監(jiān)管方面主要發(fā)揮傳播者而非信息生產(chǎn)者的功能。這樣僅根據(jù)林業(yè)上市公司對外披露的信息而對其會計信息舞弊的相關(guān)文章進(jìn)行推斷顯然不具有較高的含金量。因此，有必要加強(qiáng)大眾媒體對林業(yè)企業(yè)的監(jiān)督力度與信息公布的責(zé)任意識，增強(qiáng)媒體工作人員在會計、審計方面等的專業(yè)基礎(chǔ)知識，從而使其能夠?qū)ζ髽I(yè)的會計信息進(jìn)行前期識別。3.2.2加強(qiáng)政府部門的監(jiān)管力度

一個強(qiáng)有力的政府監(jiān)管體系是解決林業(yè)上市公司會計舞弊問題極為重要的一步。政府作為獨(dú)立的第三方對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督時，應(yīng)充分體現(xiàn)權(quán)威性和強(qiáng)制性的監(jiān)管特點(diǎn)，應(yīng)該努力做到當(dāng)林業(yè)上市公司會計舞弊曝光受到證券監(jiān)管部門的懲罰時，應(yīng)該嚴(yán)厲懲罰實(shí)施會計舞弊的相關(guān)人員，使公司不敢存在僥幸心理[9]。當(dāng)政府在林業(yè)上市公司信息披露監(jiān)管方面發(fā)揮更大的作用時，林業(yè)企業(yè)提供的會計信息質(zhì)量就能在很大程度上得到提高，從而保護(hù)投資者等相關(guān)信息使用者的合法權(quán)益。正如在嘉漢林業(yè)事件爆發(fā)、涉及資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)問題時，評估監(jiān)管部門應(yīng)及時對貝利北京進(jìn)行檢查或調(diào)查，如果在資產(chǎn)評估中存在違規(guī)問題,應(yīng)按規(guī)定給與相應(yīng)的處罰以維護(hù)良好的評估秩序[10]。

3.2.3 加強(qiáng)懲處力度

實(shí)施處罰的目的就是針對已經(jīng)被曝光的會計舞弊行為，對其實(shí)施者進(jìn)行處罰，這是對會計舞弊監(jiān)管的最終防線，來達(dá)到懲一儆百的作用。然而現(xiàn)階段林業(yè)上市公司會計信息造假成本低廉，對其來說財務(wù)舞弊的懲罰成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其帶來的不當(dāng)利益。對此，筆者認(rèn)為相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)該完善企業(yè)會計舞弊行為的懲處機(jī)制，同時劃清不同舞弊行為的責(zé)任大小和處罰范圍，并對實(shí)施舞弊行為的全部具體工作人員到公司高層管理人員進(jìn)行處罰。另外，應(yīng)盡快推進(jìn)民事賠償機(jī)制和刑事責(zé)任機(jī)制的建設(shè)工作，使會計舞弊的實(shí)施者在承擔(dān)民事責(zé)任的同時承擔(dān)刑事責(zé)任，這是遏制會計舞弊行為的有效方法之一。