張曉棠

(國(guó)家稅務(wù)總局西安市稅務(wù)局第一稽查局， 陜西 西安 710000)

一、我國(guó)目前的立法實(shí)踐

從我國(guó)的立法實(shí)踐來(lái)看，稅收滯納金主要規(guī)定于《稅收征管法》及《行政強(qiáng)制法》中，但二者又有明顯的區(qū)別。稅收滯納金通常是指稅務(wù)機(jī)關(guān)基于納稅人未在規(guī)定期限繳納稅款的事實(shí)，而從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款一定比例的附帶征收。學(xué)界關(guān)于稅收滯納金性質(zhì)的界定并不一致，常見(jiàn)的有行政處罰說(shuō)、行政強(qiáng)制說(shuō)、損害賠償說(shuō)、稅收利息說(shuō)、復(fù)合說(shuō)等。從實(shí)體上來(lái)說(shuō)，滯納金性質(zhì)的界定存在不同?！缎姓?qiáng)制法》明確了滯納金不屬于行政強(qiáng)制措施，而是屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行。這就確定了滯納金是行政機(jī)關(guān)為督促行政相對(duì)人履行義務(wù)的一種手段。而在《稅收征管法》中，滯納金的性質(zhì)目前仍存在爭(zhēng)議。此外，關(guān)于滯納金能否超過(guò)本金的問(wèn)題，《行政強(qiáng)制法》明確規(guī)定了“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額”，而《稅收征管法》并沒(méi)有此規(guī)定?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》中關(guān)于滯納金的起止時(shí)間為“法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿(mǎn)次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止”。如果依據(jù)此條規(guī)定，納稅人滯納稅款的時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，則存在其滯納金超過(guò)本金的可能性。

在程序上，二者也有較多差異。(1)前提不同?！缎姓?qiáng)制法》中的滯納金是以做出金錢(qián)給付義務(wù)的行政決定為前提的，《稅收征管法》則是以納稅人違反納稅義務(wù)為前提。(2)期間不同?！抖愂照鞴芊ā分械臏{金履行期間開(kāi)始于繳納稅款期限屆滿(mǎn)之日，也就是說(shuō)納稅人如果未按規(guī)定期限繳納稅款，那么就會(huì)產(chǎn)生滯納金；而在《行政強(qiáng)制法》中，明確加處滯納金的情形是行政機(jī)關(guān)做出了金錢(qián)給付義務(wù)的行政決定，且當(dāng)事人逾期不履行的，才會(huì)產(chǎn)生滯納金。(3)自由裁量權(quán)不同。《行政強(qiáng)制法》賦予了行政機(jī)關(guān)可以與當(dāng)事人達(dá)成執(zhí)行協(xié)議，甚至可以減免滯納金；《稅收征管法》并未明確稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)滯納金的加收可以有自由裁量的權(quán)力。(4)救濟(jì)途徑不同?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l規(guī)定在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，納稅人必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；但《行政強(qiáng)制法》將加收滯納金作為一項(xiàng)獨(dú)立的行政強(qiáng)制執(zhí)行行為，對(duì)行政強(qiáng)制行為提出復(fù)議，無(wú)需進(jìn)行擔(dān)保。

二、司法實(shí)踐中的稅收滯納金

我國(guó)立法實(shí)踐中關(guān)于滯納金的不同規(guī)定，也導(dǎo)致在司法實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定往往得不到法院的支持。從近年來(lái)一系列案例來(lái)看，法院關(guān)于稅收滯納金的定性及考慮角度與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在很大差異。

以德發(fā)案為例①，最高院判決“廣州稅稽一局重新核定德發(fā)公司拍賣(mài)涉案房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格后新確定的應(yīng)納稅額，納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)自核定之日發(fā)生，其對(duì)德發(fā)公司征收該稅款確定之前的滯納金，沒(méi)有法律依據(jù)”，其主要依據(jù)《稅收征管法》第三十二條、第五十二條第二款、第三款規(guī)定。根據(jù)判決，可以理解為最高法確認(rèn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)德發(fā)公司核定稅款的決定，但是對(duì)其核定稅款之前的滯納金予以否認(rèn)。在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往依據(jù)《稅收征管法》第三十二條，“納稅人未按期繳納稅款，就應(yīng)該加收滯納金”。最高法的判決卻認(rèn)為德發(fā)公司按期繳納稅款，并無(wú)主觀過(guò)錯(cuò)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法證明納稅人存在責(zé)任的情況下，可以參考《稅收征管法》第五十二條做出對(duì)行政相對(duì)人有利的處理決定。稅收滯納金的加收，還要考慮納稅人是否存在主觀故意的情形。

無(wú)獨(dú)有偶，在陳建偉案中②，最高法提出加收滯納金的條件為：“納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款且自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，或者故意偷稅、抗稅、騙稅的”。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際征收中，對(duì)于經(jīng)核定依法屬于稅收征收范圍的民間借貸行為，只要不存在惡意逃稅或者計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)納稅人存在偷稅、抗稅、騙稅等情形，而僅系納稅義務(wù)人對(duì)相關(guān)法律關(guān)系的錯(cuò)誤理解和認(rèn)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)按實(shí)質(zhì)課稅的同時(shí)并不宜一律征繳滯納金甚至處罰。稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際執(zhí)行被訴稅務(wù)處理決定時(shí)應(yīng)充分考慮《稅收征管法》第五十二條精神，并在今后加大宣傳和執(zhí)行力度。

最高法的案例表明法院在認(rèn)定加收滯納金的情形時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際征管中有所不同。首先是納稅人的主觀過(guò)錯(cuò)情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際征收中，基本依據(jù)征管法第三十二條加收滯納金，而法院的判決將征管法五十二條作為了前置條件，納稅人如果不存在惡意逃稅或者計(jì)算失誤等失誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)也未發(fā)現(xiàn)納稅人存在偷稅、抗稅、騙稅等情形，即納稅人主觀上不存在過(guò)錯(cuò)，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)加收滯納金。二是滯納金的起算時(shí)間。征管法中規(guī)定滯納金的起算日期為稅款滯納之日。德發(fā)案中最高法雖未明確滯納金的起算時(shí)間，但是判決中表明德發(fā)公司的納稅義務(wù)自核定稅款之日起算，在此日期之前的滯納金沒(méi)有法律依據(jù)，但法院并未明確滯納金的起算是否以催告為前提。

三、完善稅收滯納金制度的方向

(一)明確稅收滯納金的性質(zhì)

針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局在2015年出臺(tái)的《中華人民共和國(guó)稅收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》中提出了“稅收利息”這一概念。“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計(jì)稅收利息。稅收利息的利率由國(guó)務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場(chǎng)借貸利率的合理水平綜合確定。納稅人補(bǔ)繳稅款時(shí)，應(yīng)當(dāng)連同稅收利息一并繳納”。同時(shí)，將滯納金界定為“納稅人逾期不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)依法做出征收稅款決定的，自期限屆滿(mǎn)之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金”。即納稅人未按期繳納稅款，將稅收利息作為一種補(bǔ)繳稅款時(shí)的附帶征收，而滯納金則與行政強(qiáng)制法保持一致，作為一種強(qiáng)制執(zhí)行手段，以保證法律的嚴(yán)密性和一致性。

(二)納稅人主觀過(guò)錯(cuò)問(wèn)題

從稅收利息的角度來(lái)講，稅收利息是納稅人占用國(guó)家稅款的一種補(bǔ)償，既然是補(bǔ)償也就不應(yīng)以納稅人主觀過(guò)錯(cuò)為前提，即納稅人無(wú)論是否主觀存在過(guò)錯(cuò)，只要發(fā)生占用國(guó)家稅款資源的現(xiàn)實(shí)情況就應(yīng)該補(bǔ)繳稅收利息。而滯納金則應(yīng)依據(jù)司法實(shí)踐中的判決，參考現(xiàn)行征管法的規(guī)定，以納稅人主觀過(guò)錯(cuò)為前提。但目前法院僅以征管法五十二條作為前提，五十二條并未窮盡列舉所有可能的主觀故意或過(guò)失，這一點(diǎn)應(yīng)在立法中予以明確，以主觀過(guò)錯(cuò)為前提，而不是以五十二條為前提。

(三)能否超過(guò)本金問(wèn)題

稅收利息從法理上來(lái)說(shuō)并不存在不能超過(guò)本金的問(wèn)題，其本質(zhì)就是一種金錢(qián)補(bǔ)償。隨著納稅人欠繳時(shí)間增長(zhǎng)，如果稅收利息超過(guò)本金，不設(shè)定上限。巨額的稅收利息可能會(huì)降低納稅人的繳納意愿，從而造成法律遵從成本過(guò)高，不利于征管實(shí)踐。滯納金作為一種強(qiáng)制執(zhí)行手段，依據(jù)行政強(qiáng)制法的法理，滯納金不能超過(guò)本金，但當(dāng)滯納金與本金金額一致時(shí)，該強(qiáng)制執(zhí)行手段已失去效力，不再具有對(duì)納稅人強(qiáng)制執(zhí)行的作用，那么此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何進(jìn)一步強(qiáng)制執(zhí)行，法律應(yīng)予以明確。

(四)明確稅收利息及滯納金的適用前提

依據(jù)征管法規(guī)定，納稅人不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)依法做出征收稅款決定，期限屆滿(mǎn)后應(yīng)加收滯納金。納稅人不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅決定，多數(shù)情況下，稅款也必然未繳納，此種情形會(huì)同時(shí)加收利息和滯納金，這勢(shì)必會(huì)加重納稅人負(fù)擔(dān)。參考《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于利息的規(guī)定，其將利息的加收僅限定于需要補(bǔ)征稅款的情形。這一規(guī)定更符合稅收利息是一種占用國(guó)家稅款資源的補(bǔ)償?shù)亩x。因此，在未來(lái)的立法中，還需要明確稅收利息的征收前提，與滯納金明確區(qū)分開(kāi)來(lái)，避免二者同時(shí)征收的情形。

(五)完善救濟(jì)途徑

稅收利息作為一種補(bǔ)償性的金錢(qián)給付義務(wù)，如納稅人對(duì)此存在爭(zhēng)議，應(yīng)如何救濟(jì)？行政強(qiáng)制法規(guī)定了行政機(jī)關(guān)對(duì)于滯納金具有自由裁量權(quán)，可以協(xié)議，也可以減免，但稅務(wù)機(jī)關(guān)如何操作還需要進(jìn)一步明確。在當(dāng)前的征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)做出加收滯納金決定時(shí)應(yīng)充分考慮司法案例精神，參考行政強(qiáng)制法的相關(guān)規(guī)定，履行告知義務(wù)，將納稅人的主觀過(guò)錯(cuò)作為加收滯納金的前提。