薛 鵬

(國家稅務(wù)總局榆林市稅務(wù)局， 陜西 榆林 719000)

2018年稅務(wù)總局、公安部、海關(guān)總署、人民銀行聯(lián)合組織開展全國打擊虛開發(fā)票違法犯罪兩年專項行動。截至2019年6月，全國共查處虛開企業(yè)11.54萬戶，認(rèn)定虛開發(fā)票639.33萬份、開票金額7414億、稅額1129億，向公安機關(guān)移送虛開發(fā)票企業(yè)15798戶。陜西省稅務(wù)局積極落實總局部署，截至2018年12月累計查處虛開發(fā)票案件2396起，有力遏制了虛開發(fā)票猖獗勢頭。本文聚焦陜西省打擊虛開發(fā)票違法犯罪現(xiàn)狀，從陜西省稅收管理實際出發(fā)，在已有理論研究的基礎(chǔ)上，進行更為細(xì)致的分析，提出具有操作性的解決建議。

一、2018年陜西省打擊虛開發(fā)票違法犯罪行為力度與效果

2018年陜西省虛開案源主要集中在醫(yī)藥、農(nóng)副產(chǎn)品收購、棉紡行業(yè)、廢舊物資、電子、煤炭等行業(yè)，這些行業(yè)的虛開呈現(xiàn)短期內(nèi)迅猛增長的態(tài)勢。全省查處的案件主要分為三個層級:總局下發(fā)的專案、空殼團伙虛開案源；總局部署開展醫(yī)藥、農(nóng)產(chǎn)品、廢舊物資等行業(yè)和區(qū)域的專項整治案源；各市局在確保完成指令性檢查項目、區(qū)域整治和選定的指導(dǎo)性檢查項目的基礎(chǔ)上，結(jié)合本地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和稅源分布特點，自選的一個行業(yè)進行專項整治案源。

2018年全省共計查處虛開發(fā)票案件2396起，認(rèn)定虛開發(fā)票13.12萬份，開票金額108.22億元，稅額17.94億元。其中西安1704起，占全省查處案件的71.12%，虛開發(fā)票金額為89.46億元，占全省虛開發(fā)票金額的82.66%；寶雞207起，占全省查處案件的8.64 %，虛開發(fā)票金額為4.89億元，占全省虛開發(fā)票金額的4.52 %；兩市查處虛開案件起數(shù)占全省查處案件的79.76%，虛開發(fā)票金額占全省虛開發(fā)票金額的87.18%。

二、虛開發(fā)票違法犯罪案件特點

分析陜西省查處的虛開發(fā)票違法犯罪案件可以發(fā)現(xiàn)，虛開發(fā)票違法犯罪行為主要有以下四個方面的特征。

1.作案人員呈現(xiàn)異地化、團隊化、職業(yè)化。經(jīng)過對涉案企業(yè)犯罪嫌疑人籍貫分析，違法犯罪分子多為異地作案，通過“購買身份證信息、雇傭法定代表人、變更企業(yè)法人代表”等實現(xiàn)實際控制，規(guī)避稅務(wù)機關(guān)實名辦稅管理，設(shè)置公安機關(guān)追捕障礙。作案人員吸收大學(xué)生等高學(xué)歷人才參與其中，組織極為嚴(yán)密，內(nèi)部分工明確，構(gòu)建出同心輻射狀多層級控制，設(shè)立開票公司、變票公司進行暴力虛開，犯罪團伙反偵察意識極強。

2.作案手段呈現(xiàn)信息化、科技化、隱蔽化。作案人員從稅務(wù)登記、賬簿處理、納稅申報、發(fā)票收取、款項支付等多個環(huán)節(jié)入手，利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)進行流程再造。賬簿處理多通過網(wǎng)絡(luò)或者電話委托給代理記賬公司等中介予以處理，納稅申報為異地網(wǎng)上申報，發(fā)票為通過快遞送達客戶，款項支付以商業(yè)承兌、電子轉(zhuǎn)賬、ATM機轉(zhuǎn)款等形式實現(xiàn)，作案人員利用各種即時通訊軟件，逃避監(jiān)管打擊。

3.作案范圍呈現(xiàn)集中化、跨行業(yè)化、跨區(qū)域化。2018年陜西省查處的虛開發(fā)票案件中，主要集中在西安、寶雞等工商業(yè)發(fā)達地區(qū)，且多為商貿(mào)領(lǐng)域。為逃避稅務(wù)機關(guān)重點監(jiān)管，作案人員在注冊資本、職工人數(shù)、辦公場所、經(jīng)營規(guī)模及稅負(fù)指標(biāo)上進行裝飾，根據(jù)稅收政策特點及監(jiān)管盲區(qū)，不斷調(diào)整作案行業(yè)和地域，跨行業(yè)化、跨地區(qū)化比較明顯。

4.作案方式呈現(xiàn)快進快出的暴力化趨勢。一方面，通過直接填列增值稅申報表“其他”欄次等方式虛報進項稅額或者通過設(shè)立的多家洗票公司積累大量增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額，短時間內(nèi)集中開具增值稅發(fā)票牟利；另一方面，通過短時間內(nèi)惡意作廢大量發(fā)票然后迅速走逃失聯(lián)等手段快速開展違法犯罪活動，實現(xiàn)違法犯罪意圖。

三、查辦虛開發(fā)票案件存在的難點及問題

(一)隱蔽性強，涉案企業(yè)發(fā)現(xiàn)難

隨著陜西省信息管稅工程的推進，通過總局決策平臺、電子底賬、數(shù)據(jù)監(jiān)控分析、增值稅防偽稅控等系統(tǒng)的綜合運用，越來越多的虛開鏈條上游變票企業(yè)被發(fā)現(xiàn)，但由于基層人力、物力及制度等各方面因素的制約，稅務(wù)機關(guān)的快速反應(yīng)能力還未跑贏虛開團伙。作案人員多采取舍車保帥策略，虛開鏈條上游洗票企業(yè)在短時間內(nèi)迅速注銷、清算和走逃，特別是成立后半年內(nèi)就注銷的商貿(mào)、工貿(mào)等兩頭在外企業(yè)增多，增加了發(fā)現(xiàn)虛開的難度。

此外，為規(guī)避稅務(wù)機關(guān)對超額領(lǐng)票、短時間內(nèi)集中開票、迅速作廢發(fā)票等情況的實時監(jiān)控，作案人員采取以小博大的狼群戰(zhàn)術(shù)，將單個企業(yè)大額開票改變?yōu)槎鄠€中小企業(yè)分散開票，調(diào)整領(lǐng)票節(jié)奏，利用放管服寬松、友好的管理環(huán)境，提高領(lǐng)票頻率，按照不同節(jié)點多批次、多企業(yè)領(lǐng)取發(fā)票；為規(guī)避稅務(wù)機關(guān)對貨物品名進銷不符的實時監(jiān)控，作案人員采取虛實結(jié)合、有進有銷、進銷匹配的策略，將虛開對象由增值稅專用發(fā)票向增值稅普通發(fā)票蔓延，為監(jiān)控帶來難度。

(二)多方制約，稅務(wù)機關(guān)取證難

1.有限人力與大量案源矛盾突出。一線稽查人員普遍較少，有限的人員要承擔(dān)協(xié)查、常規(guī)檢查、數(shù)據(jù)報送等大量工作。同時，虛開案件往往是團伙作案，涉及企業(yè)眾多、人員較多，調(diào)查核實費時費力，案件較多的地市人事矛盾往往更為突出。例如西安市稅務(wù)局稽查局負(fù)責(zé)的案件較多，除承擔(dān)打擊空殼企業(yè)虛開專項案件外，還接收總局下發(fā)的其他案件、協(xié)查、舉報等案件，工作任務(wù)極其繁重，稽查干部普遍壓力較大。

2.資金流取證困難。資金是企業(yè)的生命線，查處虛開案件多以資金流為突破口，以“回流”作為案件的有力證據(jù)，然而取證過程中卻困難重重。(1)作案人員通過小額現(xiàn)金入賬、地下錢莊等形式，使資金鏈斷裂、資金回流現(xiàn)象不再明顯，增加了通過追查資金來證實虛開行為的難度。(2)雖然通過銀行存款轉(zhuǎn)賬，但是虛開案件大多涉及數(shù)十個甚至上百個個人銀行賬戶，涉及多個地區(qū)的多家銀行，稅務(wù)機關(guān)查詢銀行信息容易遇到地區(qū)跨度大、查詢手續(xù)繁瑣、查詢時間長、數(shù)據(jù)不完整等問題。即使可以通過稅警協(xié)作機制，借助公安機關(guān)調(diào)取企業(yè)銀行流水，但由于公安經(jīng)偵部門受人員數(shù)量較少、調(diào)查取證難度大、經(jīng)濟犯罪案件數(shù)量較多、主觀意愿不強等因素影響，公安部門的工作效率也受到一定影響。(3)對于調(diào)取的涉稅案件資金流數(shù)據(jù)查控能力不強。有的地區(qū)利用軟件公司提供的資金流向分析工具進行分析，但是該分析系統(tǒng)對銀行流水的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)要求較高，需要對數(shù)據(jù)進行清洗和整理，前期工作量較大，多數(shù)地區(qū)還是以手工分析為主，耗時耗力。

3.貨物流取證困難。(1)作案人員利用各種中介代辦稅務(wù)登記、代理記賬領(lǐng)購發(fā)票，有的代理記賬人員或中介機構(gòu)負(fù)責(zé)記賬，所需的打款單、發(fā)票全部由作案人員提供，甚至有的代理記賬人員及機構(gòu)只負(fù)責(zé)開票，企業(yè)走逃失聯(lián)后檢查人員處于無賬可查的尷尬局面。為了核查業(yè)務(wù)的真實性，常需跨越數(shù)省去核實，費人費時費力。(2)通過核實下游企業(yè)有真實貨物入庫，要從下游企業(yè)出發(fā)，核實貨物真正購進渠道比較困難，從而很難核實企業(yè)取得發(fā)票與購進貨物不一致，要證明沒有真實貨物交易比較困難。

(三)法律法規(guī)不完善，涉稅案件定性難

對代開發(fā)票能否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，爭議較大。一種觀點認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，因為代開行為實質(zhì)上違反了《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》(以下簡稱發(fā)票管理辦法)，在未進行商品交易的情況下虛開增值稅專用發(fā)票，實質(zhì)危害是相同的。 也有觀點認(rèn)為，如實代開行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，因為代開行為以實際發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)為前提，而虛開在于未實際發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)，兩者在危害后果方面完全不同，將虛開增值稅專用發(fā)票行為包含代開行為有點牽強。

關(guān)于虛開行為內(nèi)涵的爭議?！吨腥A人民共和國刑法》(以下簡稱刑法)第205條第一款概括式的規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪，第三款從外延的角度明確了四種虛開行為。行政執(zhí)法實踐中對虛開的理解不盡相同，部分執(zhí)法人員從發(fā)票管理辦法出發(fā)，認(rèn)為虛開是指一切不如實開具發(fā)票的行為，包括沒有經(jīng)營活動或者有經(jīng)營活動但不真實開具，也包括聯(lián)次不一、開票日期、規(guī)格等項目不同等情形。還有部分人員從刑法第205條出發(fā)，認(rèn)為虛開就是指沒有真實的業(yè)務(wù)發(fā)生，盡管開票日期、規(guī)格等項目不同但只要是有真實交易就不構(gòu)成虛開。此外，還存在“三流不一致”定性的爭議。目前在實際查處虛開案件時，經(jīng)常遇到的情況為開票方與受票方簽訂購銷合同，貨物或者資金由第三方交付，這種情形是否構(gòu)成虛開，在稅收管理實踐中有不同的認(rèn)識。

(四)“三無”案件稅務(wù)機關(guān)移送難

當(dāng)前稅務(wù)部門移送公安部門處理虛開違法犯罪案件主要有兩種方式，一種是以涉嫌犯罪線索移送，另一種是通過稅務(wù)部門結(jié)案以涉嫌犯罪案件移送。陜西省目前查處的虛開案件很大比例為走逃(失聯(lián))企業(yè)，這類企業(yè)多為“三無”案件，即“無人、無賬、無場地”。稅務(wù)機關(guān)調(diào)查困難，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)以違法線索移送公安機關(guān)時，公安機關(guān)因為案件數(shù)量及線索指向性問題，一般會要求稅務(wù)機關(guān)提供比較確鑿的證據(jù)資料。如果以審理后結(jié)案移送犯罪案件，又面臨著審理部門冗長的審理程序以及嚴(yán)苛的法律、法規(guī)要求。

四、打擊虛開發(fā)票違法犯罪活動的對策

(一)上下聯(lián)動，突破涉案企業(yè)發(fā)現(xiàn)難題

1.省局有關(guān)管理部門要統(tǒng)籌負(fù)責(zé)全省虛開風(fēng)險防范工作，進一步提高快速反應(yīng)能力；加強對發(fā)票領(lǐng)取、作廢、滯留、紅沖的監(jiān)管，強化普通發(fā)票指標(biāo)模型監(jiān)控，將多次預(yù)警、發(fā)票用量長期超標(biāo)準(zhǔn)，頻繁變更法人代表、經(jīng)營范圍、經(jīng)營地址，購銷貨物主要在外地，開具大額、大量專用發(fā)票的零售、農(nóng)產(chǎn)品收購、煤炭等工貿(mào)(商貿(mào))行業(yè)企業(yè)列為重點監(jiān)控對象；適當(dāng)下放金三系統(tǒng)風(fēng)險管理(決策二包)和總局決策平臺的使用權(quán)限，讓基層稅務(wù)機關(guān)能夠根據(jù)本區(qū)域納稅人情況，設(shè)計不同風(fēng)險指標(biāo)及模型，利用總局平臺第一時間比對進銷情況，及時發(fā)現(xiàn)虛開風(fēng)險。

2.基層稅務(wù)機關(guān)管理部門需要進一步提升稅收風(fēng)險防范能力，強化后臺申報分析，重點監(jiān)控增值稅申報表中的進項稅額欄目，防范虛開團伙通過虛構(gòu)農(nóng)副產(chǎn)品收購、直接填列增值稅申報表“其他”欄次等手段，虛列申報進項稅額；提高快速風(fēng)險反應(yīng)能力，充分運用現(xiàn)有風(fēng)險管理抓手，落實省局風(fēng)險管理任務(wù)，提高案件移交速度，一旦發(fā)現(xiàn)重大偷稅疑點線索立即移送稽查部門。

3.稅務(wù)稽查部門要熟練掌握會計、金融等領(lǐng)域的專業(yè)知識，了解當(dāng)?shù)刂饕愒葱袠I(yè)、市場運行水平和產(chǎn)銷狀態(tài)，在日常工作中快速、有效地識別虛開疑點企業(yè)，實現(xiàn)對虛開違法犯罪行為的精準(zhǔn)打擊。

4.各級稅務(wù)部門需要加強對中介機構(gòu)的監(jiān)管，對目前多數(shù)作案人員通過中介機構(gòu)及雇傭他人辦理企業(yè)稅務(wù)登記等基礎(chǔ)信息，繞過實名辦稅的情況，稅務(wù)機關(guān)可采取對新辦企業(yè)進行電話回訪、上門輔導(dǎo)等形式，加強新辦企業(yè)的風(fēng)險排除；對于中介機構(gòu)幫助團伙虛開發(fā)票的行為，要嚴(yán)厲追究為犯罪分子辦理稅務(wù)登記、發(fā)票領(lǐng)用和虛假申報等服務(wù)的中介機構(gòu)的連帶責(zé)任；對涉案直接責(zé)任人實施信用管理，作出聯(lián)合懲戒；鼓勵中介機構(gòu)發(fā)現(xiàn)并反映作案人員的違法犯罪行為。

(二)多措并舉，破解虛開發(fā)票取證難題

1.優(yōu)化系統(tǒng)功能，提高票流分析質(zhì)效。當(dāng)前各級稅務(wù)部門在票流查詢及分析方面主要依靠四個系統(tǒng)：電子底賬系統(tǒng)、防偽稅控系統(tǒng)、數(shù)據(jù)監(jiān)控分析系統(tǒng)、總局決策平臺。電子底賬系統(tǒng)主要是查詢發(fā)票數(shù)據(jù)，無法看到企業(yè)發(fā)票項目明細(xì)難以統(tǒng)計開具貨物數(shù)量、規(guī)格等信息；防偽稅控系統(tǒng)可以查詢發(fā)票認(rèn)證情況，卻沒有數(shù)據(jù)導(dǎo)出功能，需要復(fù)制粘貼到EXCEL中再進行數(shù)據(jù)處理，也沒有數(shù)量規(guī)格等功能；數(shù)據(jù)監(jiān)控分析平臺雖然能夠看到發(fā)票品名明細(xì)，但功能并不完善，缺乏數(shù)據(jù)導(dǎo)出及進銷明細(xì)比對功能；總局決策平臺能夠看到企業(yè)明細(xì)項目，看到企業(yè)進銷項情況，卻存在查詢時間限制、沒有數(shù)據(jù)導(dǎo)出功能等缺點，影響數(shù)據(jù)分析速度。建議從總局層面進一步優(yōu)化提升總局決策分析平臺數(shù)據(jù)分析功能，讓后臺數(shù)據(jù)更充實、功能更完善、系統(tǒng)更友善、使用更便捷，幫助稅務(wù)稽查人員更好地分析企業(yè)發(fā)票流向。

2.提高資金流向分析能力。(1)創(chuàng)新稅警協(xié)作模式。將“聯(lián)絡(luò)員+個案協(xié)作”的工作模式升級為“協(xié)同作戰(zhàn)+集中辦案”模式，要充分借助公安機關(guān)辦案優(yōu)勢，調(diào)取企業(yè)銀行流水。借鑒廣東省稅警協(xié)作經(jīng)驗，建立稅警執(zhí)法信息共享平臺，打破警稅信息壁壘，實現(xiàn)稅警疑點數(shù)據(jù)、案件查辦信息的即時共享，為稅務(wù)稽查案件的前期摸查、中期取證、后期執(zhí)行提供數(shù)據(jù)支撐，提高辦案速度。(2)建立完善與電信等相關(guān)部門的協(xié)作機制。通過電信等部門掌握犯罪分子的信息聯(lián)絡(luò)網(wǎng)絡(luò)，借助第三方互聯(lián)網(wǎng)軟件全面了解掌握涉案人員，深化金融數(shù)據(jù)的信息傳遞和溝通協(xié)作。利用第三方資金流分析軟件或者資金流分析系統(tǒng)對所采集的銀行資金數(shù)據(jù)進行數(shù)據(jù)清洗、分析和可視化處理，繪制資金流向圖，分析有關(guān)資金流動差異的規(guī)律，切實提升對涉稅案件“資金流”數(shù)據(jù)的查控能力。

3.提升貨物流向分析質(zhì)效。(1)基層主管稅務(wù)機關(guān)需要要求一般納稅人按照國家統(tǒng)一會計制度，依據(jù)合法有效憑證設(shè)立賬簿進行會計核算，特別是商貿(mào)企業(yè)要建立健全賬簿核算體系，防范無賬可查的風(fēng)險。(2)在查處虛開案件過程中，為了減少跨省(市)核實的時間和精力，加快檢查進度，提高案件查處效率，建議修訂案件協(xié)查相關(guān)規(guī)定，根據(jù)案件性質(zhì)分級，可分為一般、緊急、比較緊急、十分緊急四類，按照緊急程度確定回復(fù)天數(shù)，對于部分十分緊急需要及時定性的案件，可適當(dāng)縮短協(xié)查機關(guān)回復(fù)時間，幫助發(fā)出協(xié)查的走逃(失聯(lián))企業(yè)主管機關(guān)更快取得證據(jù)資料，以方便對貨物流向進行確認(rèn)分析。(3)建立與物流、電信企業(yè)的合作機制，搭建稅務(wù)與物流的信息交換平臺。經(jīng)過對虛開發(fā)票案件分析，下游企業(yè)的貨物運輸多是由銷售方負(fù)責(zé)完成，銷售方多是通過物流企業(yè)的運輸工具將貨物運輸?shù)劫彿街付ǖ攸c。通過物流企業(yè)提供的貨物運輸信息可以幫助稅務(wù)機關(guān)更好地調(diào)查核實企業(yè)貨物流向，核實貨物真正購進渠道。

(三)優(yōu)化完善，破解虛開定性難題

要解決虛開發(fā)票行政定性困難的問題，要通過完善法律、法規(guī)等規(guī)定，解決相關(guān)爭議內(nèi)容，建議對刑法第205條的適用作出新的司法解釋。虛開增值稅專用發(fā)票主要造成國家稅款損失，其社會危害不及其他危害行為那樣使一般人員容易識別犯罪后果。只有出具明確且具體的司法解釋，才能明晰罪與非罪的界限。為適應(yīng)新形勢下打擊虛開犯罪的需要，最高人民法院應(yīng)盡快制定新的司法解釋替代1996年制定的司法解釋，進一步明確虛開的內(nèi)在涵義，明確代開行為構(gòu)成虛開的法律要件，應(yīng)盡快對發(fā)票管理辦法進行修改，完善行政法規(guī)相關(guān)規(guī)定。

(四)大膽探索，解決虛開案件移送難題

針對稅務(wù)機關(guān)虛開案件移送困難的問題，全國各地稅務(wù)機關(guān)做了很多探索，江西宜春和陜西榆林成立的公安局涉稅犯罪偵查支隊是一種比較具有代表性的方式。該支隊由稅務(wù)人員和公安人員共同組成，主要負(fù)責(zé)重大涉稅違法犯罪案件的偵破和查處。在虛開發(fā)票違法犯罪案件查辦中，稅務(wù)人員和公安人員共同分析、共同檢查、共同取證，分別定性，無縫對接，實現(xiàn)了稅警全面協(xié)作、資源深度整合，在查處虛開發(fā)票違法犯罪案件中比以往更快、更準(zhǔn)、更專業(yè)。其他省市也可借鑒這種做法，從體制機制上解決涉嫌虛開發(fā)票案件移送困難的問題。