應(yīng)鎮(zhèn)魁 天衡會(huì)計(jì)師事務(wù)所

實(shí)務(wù)中，企業(yè)通過持有合伙企業(yè)份額對(duì)外投資的情形比較常見，老金融工具準(zhǔn)則下，一般將其分類為可供出售金融資產(chǎn)并以成本法后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則生效后，這些合伙企業(yè)份額往往不能通過合同現(xiàn)金流量測(cè)試；為避免公允價(jià)值計(jì)量對(duì)損益的影響，一些企業(yè)尋求將這些金融資產(chǎn)分類為其他權(quán)益工具投資。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第19 條，準(zhǔn)則僅允許企業(yè)將持其有的非交易性權(quán)益工具投資在初始確認(rèn)時(shí)（不可撤銷的）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。這表明，只有權(quán)益工具才可能被指定其他權(quán)益工具投資（本文不涉及交易性的判斷）?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第19 條并未定義“非交易性權(quán)益工具”，實(shí)務(wù)中存在不同的理解和應(yīng)用，本文對(duì)相關(guān)概念進(jìn)行梳理，希望能給實(shí)務(wù)提供幫助。

一、什么是權(quán)益工具，是不是所有的非債權(quán)投資都屬于權(quán)益工具投資？

一些人認(rèn)為，凡無法通過合同現(xiàn)金流量測(cè)試的金融資產(chǎn)，均應(yīng)屬于權(quán)益工具投資，但事實(shí)并非如此。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》正文無進(jìn)一步解釋，但《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9 號(hào)—金融工具》結(jié)論基礎(chǔ)BC5.21 段指出，“權(quán)益工具”的概念是基于《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)—金融工具：列報(bào)》（國內(nèi)等效準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37 號(hào)—金融工具列報(bào)》）中的定義。也就是說，企業(yè)持有的金融資產(chǎn)，包括合伙企業(yè)發(fā)行的份額，若在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37 號(hào)—金融工具列報(bào)》下能被分類為權(quán)益工具，則在根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)金融資產(chǎn)分類時(shí)，有可能將其認(rèn)定為其他權(quán)益工具投資。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37 號(hào)—金融工具列報(bào)》，權(quán)益工具是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37 號(hào)—金融工具列報(bào)》第9 條）。某些情況下，一些特殊的金融工具，如可回售工具及有限壽命主體發(fā)行的金融工具，雖然符合金融負(fù)債定義，在滿足一定條件下，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37 號(hào)—金融工具列報(bào)》第三章）。

案例分析如下：

B 為一家資產(chǎn)管理公司，與施工企業(yè)A 及A 的關(guān)聯(lián)方C 共同出資成立無固定經(jīng)營期限的有限合伙企業(yè)D，以投資某特定項(xiàng)目；各方出資比例分別為10%、80%和10%，A 與C 為普通合伙人，A 為執(zhí)行事務(wù)合伙人，C 對(duì)合伙企業(yè)無重大影響，B 公司為有限合伙人。執(zhí)行事務(wù)合伙人根據(jù)D 實(shí)際收益，按實(shí)繳出資比例制定收益分配方案，提交投資決策委員會(huì)審議通過后執(zhí)行；在合伙企業(yè)清算時(shí)，將在支付所有費(fèi)用、償付所有負(fù)債后的剩余資產(chǎn)按實(shí)繳出資比例向全體合伙人分配。在這個(gè)案例中，雖未約定合伙期限，但其投資標(biāo)的為某特定項(xiàng)目，項(xiàng)目完成，合伙企業(yè)自然無存續(xù)可能，因此屬于有限壽命主體。

B 作為有限合伙人，其持有的合伙企業(yè)份額很顯然不能通過合同現(xiàn)金流量測(cè)試，不屬于債權(quán)投資，同時(shí)，因B 持有有限合伙份額未次于其他工具（如普通合伙人），也不符合權(quán)益工具定義（見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37 號(hào)—金融工具列報(bào)》第三章），因此B 持有的合伙企業(yè)份額既不屬于債權(quán)投資，也不屬于權(quán)益工具投資。

二、若企業(yè)持有的合伙企業(yè)份額在合伙企業(yè)中能夠被認(rèn)定為權(quán)益工具，是否就可以將其指定為其他權(quán)益工具投資？

如上例，C 為D 的普通合伙人，根據(jù)合伙協(xié)議有權(quán)在企業(yè)清算時(shí)按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)，其持有的合伙企業(yè)份額所屬類別次于其他所有工具類別，所屬的類別中，發(fā)行方對(duì)該類別中所有工具都應(yīng)當(dāng)在清算時(shí)承擔(dān)按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù)，因此，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)—金融工具列報(bào)》第17 條其持有的合伙企業(yè)份額在D 報(bào)表中應(yīng)分類為權(quán)益工具。C公司在其財(cái)務(wù)報(bào)告中將持有的份額指定為其他權(quán)益工具投資似乎是符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的。

但事實(shí)并非如此，2017 年5 月，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋委員會(huì)被要求對(duì)“權(quán)益工具”的概念作出澄清，解釋委員會(huì)認(rèn)為，根據(jù)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32 號(hào)—金融工具：列報(bào)》將權(quán)益工具定義為“能證明享有主體的資產(chǎn)扣除所有負(fù)債后的剩余利益的合同”，雖然《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32 號(hào)—金融工具：列報(bào)》第11 段規(guī)定如果發(fā)行人具備所有特征并滿足《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32 號(hào)—金融工具：列報(bào)》第16A 和16B 段或《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32 號(hào)—金融工具：列報(bào)》16C和16D 段中條件（即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)—金融工具列報(bào)》第三章特殊金融工具的相關(guān)規(guī)定），應(yīng)將符合金融負(fù)債定義的工具分類為權(quán)益工具。但解釋委員會(huì)認(rèn)為，具備所有特征并符合《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32 號(hào)—金融工具：列報(bào)》第16A、16B 或16C 和16D 段規(guī)定條件的金融工具不屬于《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9 號(hào)—金融工具》第4.1.4 段規(guī)定的可選擇列報(bào)的情形（即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第19條，將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定），因?yàn)檫@種工具不符合《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32 號(hào)—金融工具：列報(bào)》對(duì)權(quán)益工具的定義。

這一澄清被財(cái)政部于2018 年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南采納，“符合金融負(fù)債定義但是被分類為權(quán)益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具）本身并不符合權(quán)益工具的定義，因此從投資方的角度也就不符合指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的條件?！?/p>

從上述可知，在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋委員會(huì)澄清前，實(shí)務(wù)中或許會(huì)有不同的理解和做法。但在準(zhǔn)則已經(jīng)明確的情形下，企業(yè)對(duì)其持有的合伙企業(yè)份額在確定分類時(shí)應(yīng)足夠小心，避免犯錯(cuò)。