白光華

摘 要 隨著社會經(jīng)濟市場結構的不斷調整，我國各個企業(yè)都正在面臨著巨大的競爭壓力。企業(yè)合并已然成為當下經(jīng)濟市場的最為鮮明特點之一，逐漸改變著企業(yè)原有的經(jīng)營理念與經(jīng)營模式。而現(xiàn)如今會計準則亦有了一定調整，企業(yè)合并會計處理方法之間的矛盾日漸突出。本文主要介紹了兩種不同的企業(yè)合并會計處理方法，分析了其存在的問題，并提出了相應的建議，以供參考。

關鍵詞 企業(yè)合并 會計處理 并購策略

新形勢下，企業(yè)合并成為現(xiàn)代企業(yè)獲得更高經(jīng)濟效益并獲得長遠發(fā)展的主要途徑。在合并過程中，必然會涉及資產(chǎn)、稅務等多個方面的內容，會計處理在其中扮演者著不可替代的重要角色，而不同的會計處理方式亦會對合并雙方造成不同的影響。以下則是筆者就此的分析與論述。

一、企業(yè)合并的兩種形式及會計處理方法的比較

現(xiàn)如今，購買法以及權益結合法是最為基礎的企業(yè)合并會計處理方法。這種方法的應用選擇由合并企業(yè)的實際性質來決定，即若是合并前雙方處在相同方長期控制作用下，應用權益結合法，若是未處在相同方長期控制下，應用購買法。權益結合法的特點為聯(lián)合，合并后雙方股東同時具備企業(yè)各個事項的表決權，且其所占股份未發(fā)生較大變化，而購買法的特點為購買交易，購買法可通過交易獲得被合并企業(yè)的實際控制權。

（一）對財務報表的影響

從本質上來看，不同的處理方式必然會造成存在一定差異的效果，會計處理方法不同會直接引導到企業(yè)財務報表。權益結合法以凈資產(chǎn)賬面價值為主，而購買法則是以公允市價為主，通常情況下賬面價值遠小于公允市價，因此后一種會計處理方法下的合并資產(chǎn)價值會高于前一種。從宏觀角度來看，權益結合法下極易發(fā)生資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)少計問題，知識成本補償不足，進而增加企業(yè)稅負，而購買法可直接反映企業(yè)資產(chǎn)價值，后期亦可有效補償成本，進而有效降低企業(yè)稅負。此外，權益結合法下，企業(yè)合并后所獲得的經(jīng)濟效益由合并雙方效益共同組成，其中存在著未實現(xiàn)的升值資產(chǎn)，若是可通過一定渠道進行售賣，則必然可獲得更高經(jīng)濟效益。購買法下其經(jīng)濟效益僅購買方所決定，因此一般情況下前者所得效益遠高于后者所得效益。在合并過程中會采用折舊、攤銷等方式將公因市價高于賬面價值的資產(chǎn)進行處理，將其轉化為成本費用。由此可見，購買法對企業(yè)效益會產(chǎn)生負面的影響。

（二）對財務指標的影響

利潤高、股東權益低是權益結合法的鮮明特點，通常情況下合并后的企業(yè)亦會獲得較高的資產(chǎn)收益。而相對來說，購買法下的各項利潤、權益與權益結合法相反。但若是公允市價低于賬面價值，則這兩種方法亦會發(fā)生相應變化。購買法下難以直接反映出合并企業(yè)的實際盈利水平，且企業(yè)總資產(chǎn)周轉率較小，同時由于公允市價與賬面價值相差較小，因此這種會計處理方法下可以更為突出企業(yè)流動性。

（三）對會計信息質量的影響

相比較而言，購買法下的會計信息具有更強相關性，而權益結合法則具有較強可靠性。購買法往往會受到一定因素的影響，致使評估價值缺乏“公允性”，而權益結合法主要依據(jù)固定的歷史數(shù)據(jù)，并未受到外界因素影響。同時，權益結合法下會發(fā)生較大的價值變動，而購買法以公允市價為主，可為管理者提供大量相關經(jīng)濟信息，提高了其決策的現(xiàn)實性。此外，購買法下會計信息缺乏橫向對比性，而權益結合法下計量屬性未發(fā)生變化，具有更強的橫向可比性。

二、企業(yè)合并會計處理方法的存在的問題

（一）購買法下的問題

1.公允價值難以計量。結合現(xiàn)行的新會計準則展開分析，由于購買法交易為主，購買方所支付的成本與被合并方現(xiàn)有資產(chǎn)都應確定公允市價，在此基礎上展開計量，并采取合理手段來處理其差額?，F(xiàn)行準則中并未明確指出企業(yè)合并過程中應當根據(jù)哪一標準來確定公允市價，致使不同性質企業(yè)合并時此處理方法應用存在較大差異。除此以外，盡管隨著社會經(jīng)濟發(fā)展我國現(xiàn)行會計準則亦有了一定完善，但目前資產(chǎn)評估市場中依舊存在著一系列問題，這些問題的作用下公允市價難以體現(xiàn)出公正性、客觀性以及真實性，而致使被合并方現(xiàn)有資產(chǎn)評估遇到阻礙。同時，現(xiàn)階段我國經(jīng)濟市場中缺乏針對性的監(jiān)督機制，部分購買方為了減少投入成本，獲得更高經(jīng)濟效益，選擇不合法的手段來計量公允價值，最終形成較大的經(jīng)營風險。（風險形成是因為計量手段不合法）

2.存在利潤操縱行為。從本質上看，購買法下的公允價值具備主觀性的特點。在實際合并過程中，購買法以高估支付對價或低估被合并方資產(chǎn)的方式來最終確定公允價值，使其可滿足自身的各項需求，并改變此過程中出現(xiàn)的商譽。被低估的被購方可在合并后通過高價售賣的方式來獲得的效益?，F(xiàn)階段，會計準則中僅對商譽減值測試有著一定要求，若未出現(xiàn)減值現(xiàn)象則不必進行相應處理，這種情況下企業(yè)就可達到操作利潤的目的。

（二）權益結合法下的問題

1.同一控制概念不明確?！巴豢刂啤笔菣嘁娼Y合法的有效應用的基本前提，新會計準則下同一控制企業(yè)合并主要是指處在相同方長期控制作用下兩個及以上的企業(yè)進行合并，最為常見形式為某一大型企業(yè)旗下的子公司合并，其特點為此種控制并非是暫時性的。但通過對現(xiàn)階段企業(yè)合并情況的調查與分析，筆者發(fā)現(xiàn)實際合并過程中仍然存在概念不清的問題。如甲、乙兩個企業(yè)受到第三方企業(yè)丙的間接控制，但丙企業(yè)未直接參與到任何一個企業(yè)的實際決策當中，且未起到?jīng)Q定性作用，盡管從形式上看將其歸屬于同一控制作用下的企業(yè)合并，但本質上卻不屬于同一控制。對這一概念不明確會影響到企業(yè)合并過程中會計方法的合理選擇。

2.存在利潤操縱行為。聯(lián)合是權益結合法的主要特點，在此處理方法下合并后企業(yè)利潤也呈現(xiàn)出聯(lián)合的特點，并統(tǒng)一集中于企業(yè)合并利潤表當中。部分企業(yè)領導抓住這一特點，借助此種合并方式來獲得更高利潤，并規(guī)避一定的風險。同一控制下企業(yè)合并，合并方采取將差額收益再次售賣的方式獲得額外收益，進而做出利潤操控行為?，F(xiàn)階段，新會計準則中并為對此種行為進行嚴格規(guī)定與管理，僅要求將合并之際的利潤以報表的形式展示出來，基于此確定相應資產(chǎn)與賬面價值。

三、新形勢下完善企業(yè)合并會計處理方法與并購策略的建議

（一）購買法的改善對策

新形勢下，要想確保企業(yè)合并過程中雙方的經(jīng)濟效益，就必須對購買法進行一定的改善。第一，可合理借鑒國外發(fā)達國家的會計準則，結合實際情況對現(xiàn)有的準則進行調整與優(yōu)化，更為明確地指出公允市價的確定方式，將其與企業(yè)資產(chǎn)、負債等有機整合，進一步提升企業(yè)合并過程中公允市價的公平性與合理性。第二，以此方法為主的企業(yè)合并，一方面需要體現(xiàn)出合并對價、被合并方賬面價值等，還應當明確其中存在的差額，結合實際情況針對性說明與處理。第三，需要重視合并過程中產(chǎn)生的商譽，以嚴格的制度與標準約束企業(yè)實際行為，最大程度上避免出現(xiàn)操縱利潤行為。

（二）權益結合法改善對策

現(xiàn)如今，若是要改善權益結合的應用，就首先要對其應用條件，即同一控制的概念進行明確界定，可根據(jù)控制方是否在企業(yè)決策過程中發(fā)揮實際作用來合理劃分，這樣則能夠有效解決概念不清問題。其次，可建立健全規(guī)章制度約束合并方對被合并方內部資產(chǎn)的直接處理，從根源上杜絕出現(xiàn)變賣被合并企業(yè)資產(chǎn)獲得利益的現(xiàn)象。再次，重視財務報表的效能，將各項資產(chǎn)、利潤、指標等變化呈現(xiàn)在報表當中，實現(xiàn)公開化、透明化，為使用者提供更為全面的財務信息。

四、結語

不同會計處理方法的適用范圍、適用條件以及使用效果都存在這一定差異，而在企業(yè)合并過程中需要結合實際情況來選擇更為適宜的會計處理方法，市場環(huán)境、企業(yè)自身特點在此過程中發(fā)揮著主要作用。因此，新形勢下應當準確把控企業(yè)合并的作用與意義，認識到不同環(huán)境下會計處理方法的優(yōu)劣之處，并從多個角度出發(fā)展開優(yōu)化與完善，從而進一步推動我國社會經(jīng)濟飛速發(fā)展。

（作者單位為北京鼎中諸和會計師事務所<普通合伙>）

參考文獻

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