崔金金

摘要：主要針對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量公允價(jià)值模式進(jìn)行研究，對(duì)兩種后續(xù)計(jì)量模式的變更前后對(duì)報(bào)表結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響分析，論述了公允價(jià)值模式的意義，并從限制條件、計(jì)量成本、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)及信息披露四個(gè)方面說(shuō)明目前公允價(jià)值模式遇到的困難，最后對(duì)提出建議措施。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值模式;后續(xù)計(jì)量;投資性房地產(chǎn)

為提高報(bào)表信息的準(zhǔn)確性，滿足報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表信息對(duì)稱性的高標(biāo)準(zhǔn)要求，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-投資性房地產(chǎn)》相關(guān)要求，并結(jié)合房地產(chǎn)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，就投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式進(jìn)行研究。

一、公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的重要作用

投資性房地產(chǎn)是以賺取租金或?qū)崿F(xiàn)資本增值為目的房地產(chǎn)，其主要目的并非用于居住，而是目的明確的投資行為。后續(xù)計(jì)量模式主要包括成本模式和公允價(jià)值模式。成本模式計(jì)量要求投資者定期對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行折舊攤銷，必要時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備;公允模式計(jì)量要求投資者每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)房地產(chǎn)賬面價(jià)值按市場(chǎng)公允價(jià)格進(jìn)行重新計(jì)算，不計(jì)提折舊、不攤銷、不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

表1是我公司投資性房地產(chǎn)由成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式當(dāng)月，轉(zhuǎn)換前后報(bào)表數(shù)據(jù)對(duì)比分析表，金額單位為元。

（一）投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量有利于提高報(bào)表信息的真實(shí)性，優(yōu)化資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)，降低資產(chǎn)負(fù)債率

1.采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量能夠?yàn)閳?bào)表使用者提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支持

相較而言，公允價(jià)值模式核算更貼近市場(chǎng)價(jià)格，能夠?yàn)閳?bào)表使用者提供更準(zhǔn)確地財(cái)務(wù)信息。我公司采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，每年計(jì)提折舊攤銷金額為21986832元。逐年計(jì)提攤銷折舊，投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值越來(lái)越小，與市場(chǎng)真實(shí)價(jià)值偏離度越來(lái)越大，資產(chǎn)負(fù)債表信息就會(huì)失真。

2.采用公允價(jià)值模式有利于優(yōu)化報(bào)表結(jié)構(gòu)

采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，能夠顯著優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)，有助于企業(yè)融資業(yè)務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的要求。筆者所在公司采用公允價(jià)值模式后，財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)負(fù)債率下降4%。根據(jù)公允價(jià)值模式要求，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日按公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，針對(duì)房地產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，期末結(jié)轉(zhuǎn)至留存收益。結(jié)合目前房地產(chǎn)市場(chǎng)變化情況，公司在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表?yè)p益情況進(jìn)行調(diào)整，同步調(diào)增資產(chǎn)和留存收益，能夠有效降低資產(chǎn)負(fù)債率。

（二）采用公允價(jià)值模式有利于優(yōu)化利潤(rùn)指標(biāo)，提升報(bào)表利潤(rùn)總額

1.采用公允價(jià)值模式不需要計(jì)提折舊攤銷

投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如采用公允價(jià)值模式不需要計(jì)提折舊和攤銷。但在采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，筆者所在公司投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊攤銷費(fèi)用為21986832元/年，而采用公允價(jià)值模式后，僅減少折舊攤銷費(fèi)用，年增加利潤(rùn)總額2000余萬(wàn)元。

2.采用公允價(jià)值模式有助于增加營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

在采用公允價(jià)值模式后，公司可根據(jù)公允價(jià)值變動(dòng)情況調(diào)整損益情況。由于房地產(chǎn)價(jià)格上漲趨勢(shì)明顯，在投資性房地產(chǎn)持有期間，一般不會(huì)發(fā)生其他業(yè)務(wù)成本，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日還會(huì)根據(jù)公允價(jià)值的漲幅調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益，提升營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，優(yōu)化各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)。

3.資產(chǎn)處置時(shí)對(duì)報(bào)表利潤(rùn)的影響波動(dòng)小

公允價(jià)值模式下，在進(jìn)行投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，相應(yīng)的處置損益不會(huì)造成利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)太大的波動(dòng);相較而言，在成本模式下，由于每期都需要進(jìn)行折舊攤銷，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與處置時(shí)的售價(jià)差異會(huì)很大，造成處置當(dāng)期利潤(rùn)波動(dòng)，不利于報(bào)表使用者對(duì)同期數(shù)據(jù)的比較。

4.公允價(jià)值模式有利于財(cái)稅籌劃

在我國(guó)財(cái)經(jīng)法律中，投資性房地產(chǎn)價(jià)值計(jì)量采用成本模式，匯算清繳計(jì)算的應(yīng)納稅所得額不會(huì)因公允價(jià)值的調(diào)增而增加。企業(yè)本著謹(jǐn)慎性原則，根據(jù)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)增部分，計(jì)提遞延所得稅負(fù)債同時(shí)調(diào)整所得稅費(fèi)用。公允價(jià)值模式的后續(xù)計(jì)量不會(huì)造成企業(yè)稅收增加，不會(huì)影響公司財(cái)稅籌劃。

二、采用公允價(jià)值模式面臨的問(wèn)題

（一）核算限制條件多

根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-投資性房地產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定，公允價(jià)值模式的應(yīng)用，首先應(yīng)滿足條件包括：（1）投資所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);（2）企業(yè)能夠及時(shí)從交易市場(chǎng)獲取房地產(chǎn)價(jià)格信息及相關(guān)信息，為公允價(jià)值計(jì)算提供有效依據(jù)，確保公允價(jià)值模式核算的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。很多中小城市，房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展比較落后，沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng)或是不能獲取類似房地產(chǎn)的公允的交易價(jià)格。這種對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的條件要求，就大大的限制了這些企業(yè)后續(xù)計(jì)量模式的選擇。

（二）評(píng)估成本高

公允價(jià)值模式的應(yīng)用，要求公司每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日依據(jù)市場(chǎng)公允價(jià)值對(duì)財(cái)務(wù)賬面價(jià)值進(jìn)行核算。針對(duì)該問(wèn)題，由于投資性房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估具有較高的專業(yè)性，企業(yè)每年都需要聘請(qǐng)?jiān)u估機(jī)構(gòu)對(duì)投資性房地產(chǎn)出具評(píng)估報(bào)告，也就意味著企業(yè)每年都要支付一筆昂貴的評(píng)估費(fèi)用，加大企業(yè)的成本支出。同時(shí)，需要會(huì)計(jì)人員配合填寫很多復(fù)雜的表格，人力物力都很浪費(fèi)。

（三）會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)參差不齊，有待提高

由于公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，加上會(huì)計(jì)人員對(duì)價(jià)值模式認(rèn)知和稅法上處理的差異性，可能造成公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量結(jié)果存在較大差異，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。該問(wèn)題的存在，要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員具有較高的職業(yè)技能，不但能夠真實(shí)、準(zhǔn)確、可靠地反映資產(chǎn)的價(jià)值，而且能夠嚴(yán)格按照稅法要求進(jìn)行納稅調(diào)整。

（四）企業(yè)信息披露不完整

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，要披露其后續(xù)計(jì)量模式的確定方法、對(duì)企業(yè)的影響、評(píng)估報(bào)告等一系列信息。但仍舊有很多企業(yè)對(duì)外信息披露方面存在這樣或那樣的問(wèn)題。

三、采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的改進(jìn)建議

（一）搭建活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，建立大數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)

控制房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)造成的潛在風(fēng)險(xiǎn)，建立房地產(chǎn)市場(chǎng)數(shù)據(jù)共享平臺(tái)。使中小城市也能在大數(shù)據(jù)庫(kù)中找到活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，降低企業(yè)獲取公允價(jià)值的成本。

（二）要建設(shè)專業(yè)的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)隊(duì)伍

政府及有關(guān)機(jī)構(gòu)要科學(xué)的引導(dǎo)房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)建立系統(tǒng)的評(píng)估體系，為企業(yè)提供更真實(shí)有效的評(píng)估報(bào)告。

（三）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的培養(yǎng)

企業(yè)對(duì)專業(yè)會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)要全面高效。不但要求相關(guān)會(huì)計(jì)人員具備專業(yè)的會(huì)計(jì)處理能力、科學(xué)謹(jǐn)慎的工作態(tài)度，而且還要擁有良好的職業(yè)道德素養(yǎng)。能夠完整準(zhǔn)確的計(jì)量會(huì)計(jì)信息、客觀公正的向報(bào)表使用者提供報(bào)表數(shù)據(jù)。

（四）規(guī)范企業(yè)信息披露體系

從政府到財(cái)稅部門，再到證券市場(chǎng)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，要建立完善的企業(yè)信息披露體系。加強(qiáng)對(duì)投資性房地產(chǎn)企業(yè)信息披露的監(jiān)督與管理，明確違規(guī)操作的企業(yè)及個(gè)人要承擔(dān)的法律責(zé)任。比如。有些企業(yè)僅對(duì)投資性房地產(chǎn)的總體金額進(jìn)行信息披露，并沒(méi)有對(duì)明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行列示。這樣會(huì)對(duì)報(bào)表使用者造成決策干擾，很難進(jìn)一步了解企業(yè)的運(yùn)營(yíng)狀況。

四、結(jié)語(yǔ)

采用公允價(jià)值模式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量，既有利于促進(jìn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，又有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，優(yōu)化報(bào)表結(jié)構(gòu)，降低資產(chǎn)負(fù)債率。為報(bào)表使用者提供更真實(shí)有效的財(cái)務(wù)信息。再加上我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和監(jiān)督體制正在逐步完善過(guò)程中，企業(yè)管理者選擇公允價(jià)值模式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量也是趨勢(shì)所在。

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