◆樊慧霞

內容提要：經(jīng)濟高質量發(fā)展的新時代，提高直接稅比重具有戰(zhàn)略意義。直接稅比重提高與房地產(chǎn)稅改革具有內在的邏輯關系。房地產(chǎn)稅屬于典型的直接稅，稅收公平原則的內在契合，以及對現(xiàn)代稅制和稅收治理能力的不懈追求成為直接稅比重提高與房地產(chǎn)稅改革具有內在邏輯關系的重要基石?；诖?，直接稅比重提高進程中，房地產(chǎn)稅改革應準確定位，重點發(fā)揮籌資功能及其“溢價回收”功能，統(tǒng)籌兼顧調節(jié)收入分配功能，同時要充分考慮房地產(chǎn)稅款的支付能力和納稅意愿。只有這樣，房地產(chǎn)稅改革才能順利推進，才能發(fā)揮其在構建現(xiàn)代稅制體系中的應有作用。

黨的十八屆三中全會提出“逐步提高直接稅比重”的稅制改革部署，使我國長期以來形成的直接稅與間接稅稅制結構失衡問題浮出水面。黨的十九屆四中全會再次提出“完善直接稅制度并逐步提高其比重”，進一步強調了直接稅改革的重要性和迫切性。新時代下，推進直接稅改革，需將其置于現(xiàn)代稅收制度框架中進行通盤考慮?，F(xiàn)代化國家和現(xiàn)代稅制體系離不開房地產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅是在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的一種財產(chǎn)稅，屬于典型的直接稅。2018年政府工作報告提出“穩(wěn)妥推進房地產(chǎn)稅立法”，隨后2019年政府工作報告又提出“穩(wěn)步推進房地產(chǎn)稅立法”。從“穩(wěn)妥”到“穩(wěn)步”，房地產(chǎn)稅改革箭在弦上，勢在必行。事實上，早在黨的十八屆三中全會就提出了“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”的稅改措施，這與“逐步提高直接稅比重”的要求一脈相承，在操作路徑指向上也是相輔相成。

一、提高直接稅比重的戰(zhàn)略意義

（一）提高直接稅比重是我國經(jīng)濟高質量發(fā)展的客觀要求

稅制結構是經(jīng)濟結構的反映。我國“雙主體”稅制結構的失衡是經(jīng)濟發(fā)展不平衡的結果。完善直接稅制度，提高直接稅比重是我國經(jīng)濟高質量發(fā)展的客觀要求。黨的十九大報告指出我國經(jīng)濟已經(jīng)由高速增長階段轉向了高質量的發(fā)展階段，意味著中國經(jīng)濟步入提質增效的新時期。新時代社會主要矛盾發(fā)生變化，高質量發(fā)展的關鍵就是要解決發(fā)展不平衡、不充分問題，以滿足人民對美好生活的追求。“完善直接稅制度并逐步提高其比重”是為了解決我國1994年稅制改革以來形成的“間接稅占比過高”的稅制結構失衡問題，而這一問題本質上是經(jīng)濟結構失衡以及政府在制定政策目標時對公平與效率權衡與取舍失衡的現(xiàn)實體現(xiàn)。長期以來，我國以間接稅為主體的稅制結構對政府，尤其是對地方政府形成了一種逆向激勵，片面追求經(jīng)濟效率，大力發(fā)展能帶來豐富稅源的制造業(yè)等產(chǎn)業(yè)，造成了大量的重復建設，不利于產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化和經(jīng)濟結構的合理布局。目前我國步入高質量發(fā)展階段，宏觀層面上，供給側結構性改革持續(xù)深化，經(jīng)濟發(fā)展的內涵與模式發(fā)生根本性轉變，要素驅動轉向創(chuàng)新驅動，更多強調經(jīng)濟發(fā)展的“質”而非“量”，強調“效”而非“速”，這些變化在客觀上就會要求稅制結構與之相適應；微觀層面上，經(jīng)濟高質量發(fā)展最終會帶來居民收入水平的提升和財富的累積，為直接稅提供充裕的稅源。更重要的是，直接稅還具有“內在穩(wěn)定器”的功能，能夠在一定程度上對經(jīng)濟發(fā)揮自動調節(jié)作用。由此可見，直接稅比重的逐步提高既是高質量發(fā)展的客觀要求，也是高質量發(fā)展的具體體現(xiàn)，二者互為基礎，相得益彰。

（二）提高直接稅比重是我國現(xiàn)代稅制建設、稅收治理能力提升的現(xiàn)實選擇

“十三五”規(guī)劃指出，現(xiàn)代稅收制度的基本特征是“稅種科學、結構優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效”?，F(xiàn)代稅收制度是實現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化的基礎?，F(xiàn)代稅制是以所得稅、財產(chǎn)稅等現(xiàn)代直接稅為主的稅制結構，完善直接稅制度是建立現(xiàn)代稅制的核心內容。提高直接稅比重是現(xiàn)代稅制建設的現(xiàn)實選擇，也是提升稅收治理能力的現(xiàn)實路徑?，F(xiàn)代稅制建設進程中，直接稅比重的提升不僅要綜合考慮間接稅與直接稅“此消彼長”的關系，直接稅內部所得稅與財產(chǎn)稅的關系，同時更要發(fā)揮“互聯(lián)網(wǎng)+稅務”、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈稅務管控等現(xiàn)代信息技術優(yōu)勢，加強稅收征管，提升稅收治理能力。理論和實踐表明，征管能力和征管水平是制約直接稅改革的重要因素。2019年新個人所得稅改革之所以能夠取得突破，實現(xiàn)綜合與分類征收，很大程度上得益于我國現(xiàn)代化稅收征管水平和稅收治理能力的不斷提升。這也是我國完善直接稅制度邁出的關鍵性一步。當然，我們也清醒地認識到，提高直接稅比重是一項系統(tǒng)工程，任重道遠，牽一發(fā)而動全身。直接稅比重的提高，意味著在征稅時，我們會面對數(shù)量龐大的自然人納稅人，而非數(shù)量相對較少的法人（企業(yè)）納稅人；意味著我們會對更多的所得和財富征稅，而非傳統(tǒng)意義上的商品和勞務。這就對現(xiàn)代稅制建設和稅收治理能力提出了更高要求，同時也帶來了更多的機遇與挑戰(zhàn)，在很大程度上進一步促進現(xiàn)代稅制建設和稅收治理能力的提升。

（三）提高直接稅比重是優(yōu)化稅制結構、促進社會公平的必由之路

提高直接稅比重，本質上強調的是稅制結構的優(yōu)化及其對經(jīng)濟結構和收入分配的影響。1994年稅制改革以來，我國名義上建立了流轉稅和所得稅并重的“雙主體”稅制結構體系，并著手構建流轉稅、所得稅和財產(chǎn)稅“三足鼎立”的稅制格局。但現(xiàn)實情況不容樂觀，長期以來間接稅比重高于直接稅比重是不爭的事實，財產(chǎn)稅缺位的情形依然未得到有效緩解。以2019年稅收收入數(shù)據(jù)為例，流轉稅（包括國內增值稅和消費稅）占稅收收入比重為47.41%，所得稅（包括企業(yè)所得稅和個人所得稅）占比為30.18%，財產(chǎn)稅（包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅）占比僅為7.21%，直接稅合計占比37.39%，低于間接稅占比10.02個百分點①根據(jù)中華人民共和國財政部網(wǎng)站《2019年財政收支情況》相關數(shù)據(jù)計算得出，2020年2月10日，http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202002/t20200210_3467695.htm。。一般而言，對商品和服務征收的間接稅具有累退性，對所得和財產(chǎn)征收的直接稅具有累進性，間接稅占比高于直接稅占比，意味著我國稅制結構整體上具有累退性，不利于直接稅調節(jié)收入分配功能的充分發(fā)揮。更進一步講，稅制結構失衡事實上體現(xiàn)的是經(jīng)濟結構的差異，反映的是作為納稅主體的企業(yè)和個人分別承擔稅負比重的失衡，以及作為稅收收入來源的生產(chǎn)經(jīng)營收入（即初次分配）和所得或財富（即再分配）分別承擔稅負比重的失衡。所有的這些失衡都指向了同一個現(xiàn)實問題，即針對個人、針對所得或財富的直接稅占比較低。因此，提高直接稅比重不僅僅是提升某一類稅種在數(shù)量上的占比，更要重點考慮直接稅與間接稅的稅收收入結構差異所對應的經(jīng)濟結構差異及其稅負分布差異。由此可見，提高直接稅比重有利于優(yōu)化稅制結構，均衡稅收負擔，是實現(xiàn)社會公平的必由之路。

二、提高直接稅比重與推進房地產(chǎn)稅改革的內在邏輯

“逐步提高直接稅比重”和“穩(wěn)步推進房地產(chǎn)稅立法”是我國新一輪財稅體制改革的重要內容。逐步提高直接稅比重強調的是在保證總體稅負不變、甚至降低的基礎上實現(xiàn)稅制結構的優(yōu)化，穩(wěn)步推進房地產(chǎn)稅改革突出的是稅種的完善和財產(chǎn)稅系的健全，二者密切相關，存在內在的邏輯關系。

其一，從房地產(chǎn)稅的性質上看，房地產(chǎn)稅是在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的財產(chǎn)稅，屬于典型的直接稅。穩(wěn)步推進房地產(chǎn)稅改革與立法，順利開征房地產(chǎn)稅，有助于實現(xiàn)對我國居民個人（家庭）在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征稅的歷史突破，彌補我國財產(chǎn)稅的缺位，同時也有助于完善我國直接稅制度體系，促進稅制結構的優(yōu)化。順著近年來政策制定的思路和逐年推進的力度進行分析，不難發(fā)現(xiàn)二者之間有一條最基本的邏輯線索，即提高直接稅比重這一稅制改革戰(zhàn)略的提出和推進，會進一步加快房地產(chǎn)稅改革的步伐，而房地產(chǎn)稅改革的順利推進又是提高直接稅比重的現(xiàn)實選擇和重要途徑，二者相輔相成，相互促進。

其二，從“逐步提高直接稅比重”的內涵特征來看，提高直接稅比重不僅僅是直接稅稅種的增加和稅收收入占比的提升，更是稅制現(xiàn)代化對稅收公平的訴求與選擇。直接稅的課稅對象是所得和財富，而房地產(chǎn)是所得和財富的綜合體現(xiàn)。提高直接稅比重迫切需要房地產(chǎn)稅為其提供長期、穩(wěn)定、可持續(xù)的稅源和財源支持；同時，房地產(chǎn)稅稅負難以轉嫁，其天然所具有的收入分配功能與現(xiàn)代直接稅所凸顯的稅收公平原則相契合。從這個角度而言，直接稅比重的提高和房地產(chǎn)稅改革均有利于發(fā)揮稅收政策的公平效應。稅收公平原則的內在契合成為了連接二者內在邏輯關系的紐帶。

其三，從直接稅的稅種構成和直接稅的屬性來看，直接稅主要是面向大量的自然人征收，稅務機關需要掌握核實的信息量大，不僅需要強大的征管能力和技術手段，而且也需要納稅人有較強的財務核算能力和稅收遵從理念。與間接稅相比，直接稅的征收成本更高，自然人的避稅動機也更強烈、更直接。房地產(chǎn)稅是要對千萬自然人（居民或其家庭）所保有的房地產(chǎn)征稅，房地產(chǎn)稅立法過程中，從納稅人到課稅對象的選擇，從稅基評估到稅收優(yōu)惠和稅款征收方法的確定，無一不是對稅制設計藝術和稅收征管能力及稅收治理能力的考驗。在稅收制度的大家庭中，房地產(chǎn)稅是一個新稅種，相對而言也是一個小稅種，但房地產(chǎn)稅是透明的、典型的直接稅，其稅收負擔不易轉嫁，加之房地產(chǎn)稅的受益稅屬性使得房地產(chǎn)保有者在繳納了房地產(chǎn)稅后，必然會密切關注轄區(qū)內公共產(chǎn)品和公共服務的供給效率與供給質量。此種情況下，房地產(chǎn)稅納稅人、負稅人和受益人三種角色匯集于一身，其納稅意識、稅收遵從理念和稅收治理意識必將被充分地調動起來。因此，做好房地產(chǎn)稅的制度設計和征收管理，必然會對我國現(xiàn)行稅制體系的完善和稅收治理能力的提升發(fā)揮重要的示范作用。從這個角度而言，推進房地產(chǎn)稅改革，能夠為完善直接稅體系、提高直接稅比重提供豐富的制度設計借鑒和有益的稅收治理經(jīng)驗。可見，對稅制體系和稅收治理能力現(xiàn)代化的不懈追求是二者內在邏輯關系的重要基石。

三、提高直接稅比重進程中應明確房地產(chǎn)稅改革定位

直接稅比重提高與房地產(chǎn)稅改革的內在邏輯關系表明，提高直接稅比重離不開房地產(chǎn)稅的支撐，房地產(chǎn)稅改革與“逐步提高直接稅比重”的稅改部署緊密相連，二者互為基礎，應協(xié)同推進。直接稅比重提高進程中，尤其要關注房地產(chǎn)稅改革定位問題。房地產(chǎn)稅改革定位本質上是房地產(chǎn)稅功能定位的體現(xiàn)。只有房地產(chǎn)稅功能定位準確，房地產(chǎn)稅才能順利開征，才能在構建現(xiàn)代稅制的框架下架起一座通向直接稅比重提升的橋梁。

自2003年黨的十六屆三中全會提出“開征物業(yè)稅”以來，房地產(chǎn)稅改革問題經(jīng)歷了17年的大討論，至今依然尚未開征，足以見其改革推進的難度。當然，真理越辯越明，房地產(chǎn)稅立法、制度建設、配套改革、功能定位等基本問題隨著這些年研究的推進越來越清晰。就房地產(chǎn)稅所具有的功能而言，很多學者從不同角度進行了研究，此處不再贅述。本文結合直接稅比重提高的稅改部署及其內涵特征對房地產(chǎn)稅改革定位提出幾點思考，嘗試從不同的角度理解房地產(chǎn)稅改革中的功能定位問題，以穩(wěn)步推進房地產(chǎn)稅改革，加快直接稅改革，提高直接稅比重。

（一）直接稅比重提高進程中，房地產(chǎn)稅改革不宜被賦予太多功能

直接稅比重提高進程中，房地產(chǎn)稅不宜被賦予太多功能，否則會忘了房地產(chǎn)稅改革的“初心”，同時也會忘了提高直接稅比重的“初心”。結合房地產(chǎn)稅的本質屬性和既有研究成果，房地產(chǎn)稅不外乎具有如下幾項功能：一是為基層地方政府籌集稅收收入的籌資功能；二是有效提升地方政府治理能力的“溢價回收”功能①“溢價回收”功能通俗地講就是“漲價歸公”，即地方政府通過征收房地產(chǎn)稅可以參與房地產(chǎn)價值的分配，從而形成地方政府對公共產(chǎn)品投資增加、房地產(chǎn)價值增值和房地產(chǎn)稅收收入增加的良性循環(huán)機制，進而激勵地方政府提高公共財政效率，完善公共服務質量，提升地方治理能力。；三是調節(jié)收入差距，促進社會公平的分配功能；四是抑制房地產(chǎn)投機，促進房地產(chǎn)資源合理配置和房地產(chǎn)市場健康發(fā)展的調控功能。其中，“溢價回收”功能是籌資功能的衍生功能，其他兩項功能都是房地產(chǎn)稅調節(jié)功能的具體體現(xiàn)。若諸多的功能在房地產(chǎn)稅改革中都要照顧，面面俱到，必然會顧此失彼。環(huán)顧當下，一方面，營改增全面推進后，地方主體稅種嚴重缺失，增值稅收入“五五分成”機制只是權宜之計，治標不治本；而另一方面，減稅降費政策力度逐年加大，能否降低稅收負擔成為近期衡量稅收政策優(yōu)劣的重要指標。特別是2020年開局之際爆發(fā)新型冠狀病毒公共衛(wèi)生事件，為支持疫情防控工作，一攬子稅收優(yōu)惠政策和減稅降費政策措施出臺，在發(fā)揮稅收杠桿調節(jié)作用、彰顯稅務服務擔當作為的同時，也給稅收收入籌集和稅收治理帶來了極大的挑戰(zhàn)，考驗著稅收治理體系和治理能力。

在此背景下，房地產(chǎn)稅作為一個“新”稅種，其立法的推進和開征更面臨著不確定的風險，這就更需要準確定位房地產(chǎn)稅的功能。從長遠看，房地產(chǎn)稅能夠為地方政府，尤其是為基層地方政府籌集持續(xù)、穩(wěn)定的稅收收入，能夠充分發(fā)揮“溢價回收”功能，進而形成稅收收入增加和地方治理能力提升的良性循環(huán)機制?；I資功能是基礎。只有籌資功能充分發(fā)揮，房地產(chǎn)稅“溢價回收”功能、調節(jié)收入分配功能、促進房地產(chǎn)市場健康發(fā)展的調控功能才能得以實現(xiàn)?？梢哉f，如果沒有籌資功能做保障，房地產(chǎn)稅的其他功能必將會成為“無水之源，無本之木”。實踐中，2011年滬渝兩市房產(chǎn)稅試點改革收效甚微，一個很重要的原因就在于試點改革的征稅范圍不普遍，稅基規(guī)模小，取得的稅收收入少，所以大家所期望看到的房地產(chǎn)稅調節(jié)功能難以有效發(fā)揮。因此，房地產(chǎn)稅改革首先要進行準確定位，尤其在直接稅比重提高進程中，不能一股腦地賦予房地產(chǎn)稅諸多功能，而是要循序漸進，重點發(fā)揮房地產(chǎn)稅的籌資功能及其所體現(xiàn)的“溢價回收”功能。

（二）直接稅比重提高進程中，房地產(chǎn)稅改革要統(tǒng)籌兼顧籌資功能和調節(jié)收入分配功能

一方面，直接稅比重提高，最直接的衡量標準就是直接稅稅收收入占比的提高，這是房地產(chǎn)稅籌資功能發(fā)揮作用的現(xiàn)實體現(xiàn)；另一方面，如前所述，直接稅比重提高，其本質上所反映的是經(jīng)濟結構對稅制結構的內在要求，是稅制現(xiàn)代化對稅負公平和社會公平的客觀訴求，而這又是房地產(chǎn)稅調節(jié)收入分配功能的根本體現(xiàn)。因此，直接稅比重提高進程中，房地產(chǎn)稅改革定位既要重視籌資功能的有效發(fā)揮，又要統(tǒng)籌兼顧其調節(jié)收入分配、促進社會公平的功能。

具體而言，房地產(chǎn)稅在統(tǒng)一立法的前提下，其稅制設計的重心、稅制要素的選擇、評估機制的確立應以稅收收入為主導，并且要保證稅收收入的穩(wěn)定性與可持續(xù)性，同時房地產(chǎn)稅作為地方稅，也要切實考慮地區(qū)差異，允許地方因地制宜，采用差異化稅率政策和適宜的征管手段，切忌“一刀切”。這樣，既可以有效發(fā)揮房地產(chǎn)稅為基層地方政府籌集稅收收入的功能，又可以對因房地產(chǎn)保有量（價值）的不同而造成的貧富差距起到一定的調節(jié)作用，均衡不同地區(qū)和不同納稅人的稅收負擔，促進社會公平的實現(xiàn)。此外，房地產(chǎn)稅的征收會增加納稅人的持有成本，擁有多套房的納稅人會對其因征稅而增加的持有成本（即房地產(chǎn)稅稅款）與所獲得的收益（如租金收益，或投資收益）進行權衡，當無法實現(xiàn)“以租養(yǎng)稅”時就會選擇出售，在實現(xiàn)個人（家庭）利益最大化的同時也增加了市場供給，促進了房地產(chǎn)資源的合理流動與重新配置。因此，房地產(chǎn)稅的征收在一定程度上會維護房地產(chǎn)市場“房住不炒”的健康穩(wěn)定，實現(xiàn)房地產(chǎn)市場長效調控機制的有效建立，發(fā)揮“壓艙促穩(wěn)”的積極作用。

（三）直接稅比重提高進程中，房地產(chǎn)稅改革要與納稅人的實際支付能力和納稅意愿相匹配

直接稅比重提高進程中，房地產(chǎn)稅改革要切實考慮納稅人的實際支付能力和納稅意愿。否則，再好的稅收制度和功能定位也無法發(fā)揮既定的作用，提高直接稅比重的重任更是無從談起。一般意義上講，稅款的實際支付能力與收入水平密切相關，納稅意愿則與受益性緊密相連。正如美國學者彼得斯所說：“絕大多數(shù)稅收的背后都隱藏著兩個基本的原則……支付能力原則與受益原則”①[美]彼得斯：《稅收政治學》，郭為桂，黃寧鶯譯，南京：江蘇人民出版社，2008年版，第50頁。，房地產(chǎn)稅概莫能外。

一方面，近年來我國房價持續(xù)高企，房價收入比高于國際平均水平是不爭的事實，“富房產(chǎn)、貧現(xiàn)金”的現(xiàn)象在一線城市尤為突出。加之房地產(chǎn)稅按評估價值征稅已成共識，水漲船高，稅款會隨著評估價值的增加而增加?，F(xiàn)實中，會有多少納稅人因收入（確切地說是凈收入）不及評估價值的增加而交不起稅款？又會有多少納稅人因各種因素而存在著潛在的稅款支付風險？劉金東、高鳳勤和陶然（2019）的相關研究也表明，受中國偏高的房價收入比影響，各種模擬征收方案下，房地產(chǎn)稅納稅能力問題始終存在。另一方面，房地產(chǎn)稅是受益稅，納稅人愿意支付房地產(chǎn)稅的一個前提條件是可以享受到對等的公共服務，如果所納稅款與實際享受到的服務差別很大，那么降低納稅意愿、甚至不納稅是理性納稅人的必然選擇。因此，房地產(chǎn)稅政策的制定，需要與納稅人的實際支付能力和納稅意愿相匹配。既要切實考慮房地產(chǎn)稅納稅人的納稅能力，解決納稅人實際的支付難題，也要進一步提升稅收治理能力和地方政府治理能力，優(yōu)化地方公共服務水平，以提高房地產(chǎn)稅納稅人的獲得感，減少對房地產(chǎn)稅的抗拒和偏見，轉變觀念，主動認同并接納房地產(chǎn)稅。只有這樣，才能保證房地產(chǎn)稅改革順利推進，進而有效提升直接稅比重。

總之，提高直接稅比重，需要對房地產(chǎn)稅改革準確定位，不易賦予其太多功能，重點保證籌資功能的有效發(fā)揮，統(tǒng)籌兼顧調節(jié)收入分配功能的協(xié)調配合，同時要切實考慮納稅人稅款支付能力和納稅意愿。這其中，籌資功能既是其他功能有效發(fā)揮的基礎和保障，也是納稅人稅款支付能力和支付意愿的現(xiàn)實體現(xiàn)。此外，房地產(chǎn)稅納稅人的支付意愿與地方公共服務水平緊密相連，從而在一定程度上促進了地方（包括轄區(qū)）治理能力的提升，有助于“溢價回收”功能的實現(xiàn)。直接稅比重提高，房地產(chǎn)稅改革順利實現(xiàn)，莫過于此。