◆張 旭

內(nèi)容提要：增值稅擴(kuò)圍改革中部分行業(yè)受制于上游涉及非應(yīng)稅項(xiàng)目、簡易征收項(xiàng)目等原因，進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定出現(xiàn)障礙，無法充分抵扣，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁困難。傳統(tǒng)增值稅法規(guī)則平移營業(yè)稅差額計(jì)稅的方法，降低稅負(fù)的同時(shí)卻致使抵扣鏈條斷裂，對公平分配稅負(fù)和經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行造成不當(dāng)影響。以回歸抵扣鏈條為基準(zhǔn)，相關(guān)規(guī)則的改造應(yīng)當(dāng)摒棄粗糙化的處理方式，著重把握增值稅中性特質(zhì)，在統(tǒng)一計(jì)稅方式的前提下兼顧還原進(jìn)項(xiàng)稅額的任務(wù)。計(jì)算抵扣等方法可以實(shí)現(xiàn)抵扣計(jì)征和公平稅負(fù)的雙重要求，適宜作為構(gòu)建規(guī)范稅制過程中的權(quán)宜之計(jì)。以稅收中性原理指導(dǎo)增值稅法規(guī)則的設(shè)計(jì)，通過提升征管能力促進(jìn)公平稅負(fù)的實(shí)現(xiàn)，才能有效因應(yīng)和破解稅制改革中出現(xiàn)的難題。

一、問題的緣起：特殊行業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的認(rèn)定障礙

2016年5月我國全面推行“營改增”改革，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)四大行業(yè)納入增值稅征收范圍，落實(shí)增值稅擴(kuò)圍的最后一步，至此實(shí)現(xiàn)了我國貨物和勞務(wù)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅制統(tǒng)一。通過擴(kuò)圍改革，行業(yè)內(nèi)納稅人得以避免被重復(fù)征稅，有利于減小納稅主體間不合理的稅負(fù)差異，降低交易成本，促進(jìn)公平競爭。

與營業(yè)稅設(shè)置較低稅率，但對生產(chǎn)銷售領(lǐng)域各主體均課以稅負(fù)的邏輯不同，增值稅的稅率設(shè)置更著重關(guān)注終端消費(fèi)環(huán)節(jié)的稅負(fù)，輔以進(jìn)項(xiàng)稅抵扣機(jī)制來減輕流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)各納稅人的負(fù)擔(dān)。故而，“營改增”擴(kuò)圍所涉行業(yè)在改革后要面對更高的稅率，僅從支出端來觀察，納稅人需繳納增值稅的“銷項(xiàng)稅額”也自然會(huì)大于繳納營業(yè)稅的“應(yīng)納稅額”①舉例而言，建筑業(yè)征收營業(yè)稅的適用稅率為3%，應(yīng)納稅額為“銷售額×3%”；征收增值稅的適用稅率為9%，應(yīng)納稅額按“銷項(xiàng)-進(jìn)項(xiàng)”計(jì)算為“銷售額÷（1+9%）×9%-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”。。如欲實(shí)現(xiàn)“所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”的改革目標(biāo)，就需要確保納稅人能夠從上游獲得“進(jìn)項(xiàng)稅額”，并將之成功抵扣②《2016年國務(wù)院政府工作報(bào)告》中提及：“全面實(shí)施‘營改增’，從5月1日起，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增。”。

然而上述行業(yè)存在一定的共性，即納稅人的購進(jìn)交易涉及增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目（前一環(huán)節(jié)未繳納增值稅）③此情況常見于鑒證咨詢業(yè)（負(fù)擔(dān)的職工薪酬為主要成本費(fèi)用）、金融服務(wù)業(yè)（負(fù)擔(dān)的職工薪酬以及利息支出等為主要成本費(fèi)用）、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)（向政府支付的土地價(jià)款等為主要成本費(fèi)用）、商務(wù)服務(wù)業(yè)（代付的政府性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)以及負(fù)擔(dān)的職工薪酬為主要成本費(fèi)用）。，或涉及增值稅簡易征收項(xiàng)目、不得抵扣項(xiàng)目（前一環(huán)節(jié)已繳納增值稅但無法提供專用發(fā)票）①此情況常見于建筑業(yè)（購進(jìn)磚瓦砂石等建筑材料）、旅游服務(wù)業(yè)（購進(jìn)交通運(yùn)輸和餐飲等服務(wù)）、交通運(yùn)輸業(yè)（購進(jìn)修理服務(wù)）等行業(yè)，上游交易方多為小規(guī)模納稅人或個(gè)體戶，難以取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣。。傳統(tǒng)行業(yè)的應(yīng)稅交易大部分為生產(chǎn)、銷售實(shí)體貨物，上游環(huán)節(jié)需要繳納增值稅且能夠開具發(fā)票，本環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅自然可以充分反映并進(jìn)行抵扣。而前述行業(yè)受制于購進(jìn)交易的特殊性，納稅人負(fù)擔(dān)的成本不能充分體現(xiàn)為進(jìn)項(xiàng)稅，自身卻需要依據(jù)銷售價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅，導(dǎo)致增值稅理論上的稅負(fù)傳導(dǎo)模式不能完全實(shí)現(xiàn)，反倒容易形成微觀層面稅負(fù)“不減反增”的尷尬現(xiàn)象。

全面“營改增”是我國貨物和勞務(wù)稅制改革的收官工程，如何堅(jiān)持抵扣計(jì)征原理、革新稅制理念，同時(shí)顧及行業(yè)特點(diǎn)、實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡，成為制度層面所要回答的問題②根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅〔2011〕110號），“營改增”應(yīng)結(jié)合全面推行改革需要和當(dāng)前實(shí)際，堅(jiān)持“科學(xué)設(shè)計(jì)，穩(wěn)步推進(jìn)”的基本原則，一方面需要“規(guī)范稅制，建立健全適應(yīng)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的增值稅管理體系，基本消除重復(fù)征稅”；另一方面也需要確保“合理負(fù)擔(dān)，在保證增值稅規(guī)范運(yùn)行的前提下，根據(jù)財(cái)政承受能力和不同行業(yè)發(fā)展特點(diǎn)，合理設(shè)置稅制要素，改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降”。。由此，增值稅法需要作出權(quán)衡之下的合理因應(yīng)，既要破解上述行業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定的障礙，使得納稅人在交易行為中的負(fù)擔(dān)得以體現(xiàn)并轉(zhuǎn)嫁；又要保證特殊的規(guī)則設(shè)計(jì)不過分沖擊抵扣計(jì)征的整體鏈條，維護(hù)增值稅制的統(tǒng)一體系不受破壞。

二、傳統(tǒng)因應(yīng)方式：承襲營業(yè)稅規(guī)則的差額計(jì)稅

為避免特殊行業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)激增的問題，促進(jìn)試點(diǎn)改革的平穩(wěn)過渡，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號，下稱“36號文”）等文件，將原有營業(yè)稅的“差額計(jì)稅”方法平移到增值稅體系中。該方法將納稅人“銷售額”減去“購進(jìn)或負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用”后的差額作為增值額，一定程度上解決了稅負(fù)上升的問題。舉例而言，適用6%稅率的納稅人，從上游購進(jìn)100元商品或服務(wù)，本環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)銷售200元，在進(jìn)項(xiàng)稅無法反映的情況下，如適用一般計(jì)稅方法應(yīng)繳納增值稅12元（200×6%），而適用差額計(jì)稅方法應(yīng)納稅額為6元〔（200-100）×6%〕。

差額計(jì)稅方法在稅制改革中起到了一定的過渡作用，外觀上似乎也符合對本環(huán)節(jié)所創(chuàng)造“增值額”計(jì)稅的傳統(tǒng)認(rèn)知，但其卻在交易流轉(zhuǎn)的某一環(huán)節(jié)完全架空了現(xiàn)行的抵扣計(jì)征機(jī)制，破壞了增值稅制度的基礎(chǔ)所在。在傳統(tǒng)營業(yè)稅的征收中，計(jì)稅依據(jù)是單個(gè)納稅人的當(dāng)期營業(yè)額，直接壓縮其數(shù)額并不會(huì)產(chǎn)生較大的負(fù)外部性。然而增值稅強(qiáng)調(diào)通過商品、服務(wù)交易流轉(zhuǎn)中的“銷項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)”來抵扣計(jì)征，必須考慮從上游購進(jìn)所墊付的進(jìn)項(xiàng)稅以及向下游實(shí)現(xiàn)銷售所對應(yīng)的銷項(xiàng)稅，中間生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的納稅人均可通過收取銷項(xiàng)、抵扣進(jìn)項(xiàng)將稅收負(fù)擔(dān)向下游轉(zhuǎn)移，從而形成完整的計(jì)稅鏈條，保證最終稅負(fù)僅由終端消費(fèi)者承擔(dān)。差額計(jì)稅下，納稅人無需將上下游稅額進(jìn)行抵減，其承擔(dān)的稅負(fù)有所下降，但卻無法保證增值稅鏈條完整，反而出現(xiàn)了某一環(huán)節(jié)的空白斷檔。

筆者嘗試通過類型化的方法識別差額計(jì)稅的不同影響，以進(jìn)一步思考為何必須重視其造成的抵扣鏈條中斷問題。區(qū)分進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定障礙的不同成因，如果上游屬于非應(yīng)稅項(xiàng)目或免稅項(xiàng)目，即不涉及增值稅繳納的情形，差額計(jì)稅可能無形加重下游交易方負(fù)擔(dān)，造成企業(yè)間、行業(yè)間稅負(fù)不公的問題（類型一）；而如果上游屬于簡易征收項(xiàng)目或不得抵扣項(xiàng)目，即繳納了增值稅但無法開具專票的情形，差額計(jì)稅更可能加劇重復(fù)征稅，違背增值稅開征的初衷（類型二）。以簡單化的模型加以推演，假定某商品或服務(wù)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)統(tǒng)一適用6%的增值稅稅率或征收率，上游A環(huán)節(jié)成本為0、銷售額為10,特殊行業(yè)B環(huán)節(jié)購進(jìn)成本為10、銷售額為50，下游C環(huán)節(jié)購進(jìn)成本為50、終端銷售額為100。按照增值稅抵扣計(jì)征的完整鏈條，三環(huán)節(jié)繳納增值稅分別為0.6、2.4、3，加總之和等于消費(fèi)者最終承受稅負(fù)6。然而類型一情形由于進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定障礙，原本應(yīng)由A環(huán)節(jié)繳的增值稅轉(zhuǎn)而由B環(huán)節(jié)負(fù)擔(dān)，繳稅額為0、3、3；差額計(jì)稅使得B環(huán)節(jié)只需直接按“差額”繳稅，繳稅額變?yōu)?、2.4、3.6，終端稅負(fù)不變，僅是B環(huán)節(jié)得以減少的稅負(fù)被實(shí)際轉(zhuǎn)移到了C環(huán)節(jié)。類型二情形中，A環(huán)節(jié)繳納了增值稅卻未能反映為發(fā)票額，理論上繳稅額為0.6、3、3，差額計(jì)稅方法使得繳稅額變?yōu)?.6、2.4、3.6，不僅使得稅負(fù)不當(dāng)轉(zhuǎn)嫁，且三環(huán)節(jié)累計(jì)稅負(fù)還大于理論總稅負(fù)，可能再次催生重復(fù)征稅問題。

簡言之，強(qiáng)調(diào)“扣額”的差額計(jì)稅方法與強(qiáng)調(diào)“扣稅”抵扣計(jì)征方法，兩者存在本質(zhì)的抵觸和沖突，承襲營業(yè)稅規(guī)則的傳統(tǒng)因應(yīng)方式，僅能一定程度上促進(jìn)單一環(huán)節(jié)的稅負(fù)維穩(wěn)①事實(shí)上，差額計(jì)稅所欲實(shí)現(xiàn)的稅負(fù)降低還需要B環(huán)節(jié)企業(yè)具有一定的市場地位和議價(jià)能力才能實(shí)現(xiàn)，否則下游C環(huán)節(jié)企業(yè)占據(jù)強(qiáng)勢地位，B環(huán)節(jié)企業(yè)也只能通過降低售價(jià)來滿足交易相對方的要求，導(dǎo)致減負(fù)效果無法實(shí)現(xiàn)。，卻忽視了稅制設(shè)計(jì)的邏輯統(tǒng)一和體系協(xié)調(diào)，反而沖擊了增值稅抵扣計(jì)征的重要根基。破解進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定障礙所應(yīng)創(chuàng)制的特殊規(guī)則，本應(yīng)在“追求征收效率”與“公平分配稅負(fù)”之間做好平衡，而差額計(jì)稅方法卻片面地僅顧及降低特殊行業(yè)稅負(fù)，以減少稅務(wù)行政成本，忽略了對稅制公平性的恰當(dāng)保護(hù)。如此“僅追求單向效果而疏忽整體設(shè)計(jì)”的短視缺陷，本是立法者應(yīng)當(dāng)極力避免的，但差額計(jì)稅方法卻顯現(xiàn)出設(shè)置不合理例外條款的流弊，同時(shí)也暴露了上述現(xiàn)象出現(xiàn)的根源——背離增值稅的中性原理。

增值稅的本質(zhì)是中性的，理由在于其按照納稅人向下游銷售價(jià)格的一定比例征收，依靠環(huán)環(huán)相連的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣機(jī)制，即使面向不同的納稅主體也同等適用統(tǒng)一稅率，銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅之差，在實(shí)現(xiàn)道道課征的同時(shí)，又保障稅負(fù)層層轉(zhuǎn)移，最終無論經(jīng)歷多少流轉(zhuǎn)次數(shù)，稅收負(fù)擔(dān)均由終端消費(fèi)者承受，各市場主體均無需承擔(dān)實(shí)際稅負(fù)而獲得公平對待。如此一來，增值稅對于企業(yè)而言只是需要通過實(shí)現(xiàn)銷售而轉(zhuǎn)嫁的墊付款項(xiàng)，理論上不會(huì)成為影響個(gè)體決策的關(guān)鍵因素，以成就其在企業(yè)經(jīng)營、行業(yè)競爭與經(jīng)濟(jì)決策中的中立角色。中性的增值稅堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)由市場合理配置，政府課稅對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)應(yīng)以征稅數(shù)額為限，盡量把稅收形成的“超額負(fù)擔(dān)”降到最小，避免造成效率損失，不過分干擾個(gè)體的生產(chǎn)和消費(fèi)行為。增值稅之所以具備原生的中性特征，依靠的也正是其“普遍征收、單一稅率、抵扣鏈條”等稅制結(jié)構(gòu)，使得從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人只需暫時(shí)性地承受進(jìn)項(xiàng)稅負(fù)擔(dān)，而縮減其他潛在的物質(zhì)損失，實(shí)現(xiàn)最小的“超額負(fù)擔(dān)”。盡管絕對的稅收中性只是理論設(shè)想，因現(xiàn)實(shí)操作多重因素的制約無法真正實(shí)現(xiàn)，但強(qiáng)調(diào)增值稅中性原理仍有意義，很重要的一點(diǎn)即在于通過堅(jiān)持增值稅的原旨，可以約束稅收規(guī)則的建制，避免破壞抵扣鏈條的完整性，排除對市場經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的不當(dāng)干預(yù)。

由此，在中性原理的檢視下，差額計(jì)稅方法的弊端暴露無遺。抵扣鏈條的斷裂削弱了增值稅的中性特征，過度干預(yù)了經(jīng)濟(jì)利益的分配流向，扭曲了市場運(yùn)行的原有秩序。因此，逐步放棄差額計(jì)稅方法應(yīng)是規(guī)范增值稅制的必由之路，而傳統(tǒng)因應(yīng)方式退出舞臺(tái)后，如何對現(xiàn)行規(guī)則進(jìn)行重塑改造，尋求既能有效破解進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定障礙，又能保證增值稅抵扣計(jì)征順暢實(shí)現(xiàn)的稅制方式，則成為需要加以解決的問題。

三、因應(yīng)方式的改造：回歸抵扣鏈條的計(jì)算抵扣

增值稅的征收依托于環(huán)環(huán)相扣的抵扣機(jī)制，其規(guī)則設(shè)計(jì)應(yīng)著重關(guān)注抵扣鏈條的順暢和發(fā)票軌跡的證明。改造進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定障礙的因應(yīng)方式，需要摒棄差額計(jì)稅切斷鏈條的粗糙做法，盡可能地還原出鏈條某一環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額，同時(shí)基于以發(fā)票為基礎(chǔ)的增值稅的共同模式，在發(fā)票上反映出進(jìn)項(xiàng)稅額的完整情況，從而允許納稅人將與其交易有關(guān)的已支付的進(jìn)項(xiàng)增值稅，在其所承擔(dān)的總的增值稅中抵扣。

事實(shí)上，2019年11月公布的《增值稅法（征求意見稿）》第十五條對于“銷售額”的定義，已經(jīng)放棄《增值稅暫行條例》使用的“全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”表述，而采用了代表納稅人直接所獲經(jīng)濟(jì)利益的“對價(jià)”概念，這有助于清理部分與抵扣計(jì)征本就無關(guān)的差額計(jì)稅規(guī)則?！皩r(jià)”是域外增值稅法的經(jīng)典表述，用以厘定由納稅人的給付行為直接引起、與之存在直接聯(lián)系的價(jià)值增量，界分出屬于增值稅應(yīng)稅范圍的交易及其計(jì)稅基礎(chǔ)（楊小強(qiáng)和胡蕙雅，2016）。如若增值稅立法最終采納這一表述，某些包含在應(yīng)稅交易價(jià)外費(fèi)用中的“非對價(jià)款項(xiàng)”就可以被剔除出去，排除納稅人為不歸屬于自身的利益而繳納增值稅的可能，原本發(fā)揮著上述功能的部分差額計(jì)稅規(guī)則也就可以自然被清除。例如，現(xiàn)行規(guī)則允許航空運(yùn)輸業(yè)在銷售額中扣除“代收的機(jī)場建設(shè)費(fèi)和代售其他航空運(yùn)輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價(jià)款”，允許經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)扣除“代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)”，此類代收、代墊款項(xiàng)雖然交付給銷售方，但所代表的經(jīng)濟(jì)利益卻不歸屬于銷售方，而直接轉(zhuǎn)付給交易外的第三人，不屬于應(yīng)稅交易所指向的“對價(jià)”，故而銷售方無需承擔(dān)增值稅繳納義務(wù)。引入“對價(jià)”這一概念后，可以有效替代部分差額計(jì)稅規(guī)則的作用，處理進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定障礙的討論也相應(yīng)得以集中于前述類型一、類型二的問題之上。

相較而言，類型二的上游環(huán)節(jié)屬于增值稅征收范圍，較容易處理進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定障礙，關(guān)鍵在于將前環(huán)節(jié)已繳納的銷項(xiàng)稅還原為本環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅。而近年來多項(xiàng)稅收政策也在此方向上不斷推進(jìn)，例如2019年9月國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第31號，下稱“31號公告”），其第一條規(guī)定企業(yè)可以抵扣為其雇員購進(jìn)的國內(nèi)運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額，改變了36號文附件一第二十七條“旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅一律不得抵扣”的要求，其中可能包含的征管風(fēng)險(xiǎn)由稅務(wù)機(jī)關(guān)核查納稅人提供的車票、機(jī)票等書面材料加以克服，以提升行政效能的方式縮小了不得抵扣項(xiàng)目的范圍，以保障納稅人抵扣權(quán)的實(shí)現(xiàn)。再如2016年開始推行的小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票的征管改革，從部分行業(yè)的試點(diǎn)擴(kuò)展到如今允許除其他個(gè)人外的所有小規(guī)模納稅人自開專票①參見《關(guān)于增值稅發(fā)票管理若干事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第45號）、《關(guān)于擴(kuò)大小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票試點(diǎn)范圍等事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第8號）、《關(guān)于增值稅發(fā)票管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第33號）等文件。，打破了進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定的形式限制，疏解了下游納稅人無法抵扣的困局。

而針對類型一，稅負(fù)上升的原因是因?yàn)樯嫌苇h(huán)節(jié)屬于增值稅免稅項(xiàng)目或本身完全脫離應(yīng)稅范圍，未繳納增值稅而無銷項(xiàng)稅，故而本環(huán)節(jié)的大部分交易成本無法反映為進(jìn)項(xiàng)稅，形成不可轉(zhuǎn)嫁的隱性負(fù)擔(dān)。如若選擇設(shè)計(jì)特定的因應(yīng)方式來降低此類型行業(yè)的稅負(fù)，則需琢磨如何為本環(huán)節(jié)模擬出與所負(fù)擔(dān)成本相近似的“進(jìn)項(xiàng)稅額”，進(jìn)而允許其回歸增值稅鏈條加以抵扣②筆者在此僅討論將相應(yīng)支出按比例模擬為“進(jìn)項(xiàng)稅額”的方法，至于是否考慮類型一特定行業(yè)的稅負(fù)進(jìn)而為其設(shè)計(jì)特殊規(guī)則，則涉及增值稅制的整體架構(gòu)、價(jià)值取向，以及與所得稅相銜接等宏觀話題，在此不作詳述。。筆者在此提出，可以借鑒我國農(nóng)產(chǎn)品增值稅計(jì)算抵扣的方法，依據(jù)納稅人的會(huì)計(jì)資料從其生產(chǎn)總成本中還原出從上游購進(jìn)所占的部分，并輔之成比例的扣除率，計(jì)算出盡可能貼合實(shí)際的“進(jìn)項(xiàng)稅”。

我國1993年出臺(tái)的《增值稅暫行條例》明確“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅”。由于上游免稅下游就無法獲得進(jìn)項(xiàng)稅，為避免農(nóng)產(chǎn)品收購方稅負(fù)過度增加，條例同時(shí)規(guī)定收購方可按照買價(jià)和一定的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額③《增值稅暫行條例》數(shù)次修訂，幾乎均有涉及購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅扣除率的修改，包括1993年條例的10%、2008年條例的13%、2017年條例的11%。此外，根據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號），自2019年4月1日起現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品扣除率已經(jīng)調(diào)整為9%，如購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售或委托加工基本稅率貨物則扣除率為10%。。之后財(cái)政部、國家稅務(wù)總局為解決計(jì)算抵扣中“自開自抵”“高征低扣”等問題，出臺(tái)了《關(guān)于在部分行業(yè)試點(diǎn)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》（財(cái)稅〔2012〕38號），針對“以購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人”試點(diǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除政策，設(shè)計(jì)了成本法、投入產(chǎn)出法等具體方式，由稅務(wù)機(jī)關(guān)測算納稅人生產(chǎn)經(jīng)營所耗用的農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量及對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額（見表1）。此后出臺(tái)的《關(guān)于擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)行業(yè)范圍的通知》（財(cái)稅〔2013〕57號）進(jìn)一步授權(quán)省級財(cái)稅部門結(jié)合當(dāng)?shù)靥攸c(diǎn)，拓展核定扣除的適用農(nóng)產(chǎn)品范圍①參見《廣東省國家稅務(wù)局、廣東省財(cái)政廳關(guān)于在水產(chǎn)品行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的公告》（2014）、《河北省國家稅務(wù)局、河北省財(cái)政廳關(guān)于擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)行業(yè)有關(guān)問題的公告》（2014）、《內(nèi)蒙古自治區(qū)國家稅務(wù)局、內(nèi)蒙古自治區(qū)財(cái)政廳關(guān)于擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)行業(yè)范圍的公告》（2013）等文件。。綜合《暫行條例》和財(cái)稅部門規(guī)范性文件的特點(diǎn)，有學(xué)者將此兩種方法稱為“虛擬扣除”和“核定扣除”，即前者完全依賴于扣除率的精準(zhǔn)度來模擬“進(jìn)項(xiàng)稅”，后者則考慮了納稅人的生產(chǎn)用量、購買金額等可參照對象，盡可能從“實(shí)耗”角度還原出符合真實(shí)經(jīng)營活動(dòng)的“進(jìn)項(xiàng)稅”。

表1 農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅核定扣除具體方式

筆者認(rèn)為，類型一所涉行業(yè)可以參照農(nóng)產(chǎn)品核定扣除中的成本法，模擬“進(jìn)項(xiàng)稅”計(jì)算抵扣。與收購農(nóng)產(chǎn)品的前端免稅相類似，上述行業(yè)同樣面臨增值稅非稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目占經(jīng)營成本主要部分的問題，且其購進(jìn)業(yè)務(wù)大都不涉及實(shí)體商品的買入，尤其以人力成本、利息支出為主的金融業(yè)更為突出。適用成本法可以依照企業(yè)會(huì)計(jì)賬冊前一年記載的相關(guān)科目金額，大致測算出該部分成本占主營業(yè)務(wù)成本的比例，進(jìn)而依據(jù)該比例（類似農(nóng)產(chǎn)品核定扣除的“耗用率”）計(jì)算出當(dāng)年交易總額，最終與稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的行業(yè)或地區(qū)扣除率相乘，還原出“進(jìn)項(xiàng)稅額”。該方法通過比例模擬的手段，彌補(bǔ)了前端抵扣鏈條斷裂的狀態(tài)，使得本環(huán)節(jié)納稅人可以通過抵扣機(jī)制轉(zhuǎn)嫁負(fù)擔(dān)；又避免了納稅人適用差額計(jì)稅方法而無法向下游開具發(fā)票，確保下游同樣可以獲得進(jìn)項(xiàng)稅，打通了整體的抵扣流程。可以說，計(jì)算抵扣的方法克服了進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定障礙，同時(shí)也平衡了減輕稅負(fù)和抵扣計(jì)征的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)了回歸增值稅抵扣鏈條下因應(yīng)方式的合理改造。

誠然，計(jì)算抵扣有賴于企業(yè)真實(shí)的會(huì)計(jì)記錄、行業(yè)或地區(qū)經(jīng)營狀況精準(zhǔn)的估算測定、稅務(wù)機(jī)關(guān)全面盡職的監(jiān)控核查，所需耗用的行政成本遠(yuǎn)超過簡易征收的差額計(jì)稅方法。但如要保證增值稅僅對私人消費(fèi)征收的中性特質(zhì)，就必須堅(jiān)持抵扣計(jì)征的核心制度，因此筆者認(rèn)為在權(quán)衡增值稅制的規(guī)范構(gòu)建與稅款征收的經(jīng)濟(jì)成本之間，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)?shù)刂乜紤]前者，尤其在我國稅收法定進(jìn)入沖刺階段、稅收現(xiàn)代化進(jìn)程不斷推進(jìn)的今天，增值稅的中性特質(zhì)更需要不斷重申。盡力完善作為主體稅種的增值稅的法律規(guī)則，并不斷提升征管能力，以信息化和精準(zhǔn)性保障抵扣機(jī)制的落實(shí)，應(yīng)是我國稅制改革應(yīng)予秉持的理念①如財(cái)政部、國家稅務(wù)總局就起草《增值稅法（征求意見稿）》所作的情況說明提及，增值稅法的制定應(yīng)當(dāng)“貫徹增值稅稅收中性和效率原則，進(jìn)一步發(fā)揮增值稅籌集財(cái)政收入的作用”，同時(shí)也要“按照推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求，構(gòu)建與新稅制模式相適應(yīng)的稅收征管制度”。。另外，堅(jiān)持回歸抵扣鏈條，不再短視地在增值稅法中設(shè)置違背中性原理的計(jì)征方式，于筆者看來同樣是推行增值稅的內(nèi)在要求。增值稅因稅源豐富、公平負(fù)擔(dān)、稅痛感低等而被青睞，根源在于其中性特質(zhì)，一國如若不斷拓展增值稅覆蓋范圍，施行過程中反而不斷弱化其特質(zhì)使其變得非中性，損害了增值稅的本質(zhì)優(yōu)點(diǎn)，自然亦無法達(dá)到政策推廣的最終目的。

在此筆者需指出，于破解進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定障礙而言，計(jì)算抵扣、拓展自行開票范圍等方式終究不是至為完美的因應(yīng)方式，但可以被視為當(dāng)下較為妥帖的權(quán)宜之計(jì)。比如，計(jì)算抵扣需要稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各類客觀標(biāo)準(zhǔn)核定扣除率，受限于行業(yè)、地區(qū)乃至企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營狀況的差異，其設(shè)置的扣除率可能是截然不同的。如欲不斷貼近納稅人真實(shí)負(fù)擔(dān)所代表的“進(jìn)項(xiàng)稅”，最終可能會(huì)形成名目龐雜、比例各異的扣除率表，而這也一定程度有違中性原理所追求的統(tǒng)一、簡單的增值稅體系②筆者認(rèn)為，為避免扣除率過度冗雜而造成稅制復(fù)雜化，在測算時(shí)需著重考慮寬口徑、行業(yè)化，通過較為完整豐富的數(shù)據(jù)估算出可供行業(yè)內(nèi)普遍適用的扣除率，減少計(jì)算抵扣潛在的不利影響。。理想的增值稅制必定要求更加廣泛的征稅范圍、更簡單的稅率結(jié)構(gòu)，輔之以更加均衡的收益分配。當(dāng)稅收實(shí)踐發(fā)展至可以拋卻征管難度、輕免稅照顧等因素之時(shí)，增值稅征收范圍就能實(shí)現(xiàn)廣泛且不特定，稅率結(jié)構(gòu)也能極致簡化為“一檔標(biāo)準(zhǔn)稅率+一檔低稅率”的情形，從而使得對資源配置均施加同等影響、覆蓋參與經(jīng)濟(jì)交易的全行業(yè)全主體的增值稅制，真正不必面對進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定障礙的難題。如此的理想格局不可能一朝一夕可以達(dá)成，但增值稅制優(yōu)化的最終目標(biāo)也恰恰在于此。而在邁向“最優(yōu)稅制”的當(dāng)下，為建立起最大限度地符合當(dāng)前的環(huán)境條件及人們利益選擇的稅收制度，改造傳統(tǒng)因應(yīng)方式或許正是既合時(shí)宜，又不至于“重蹈覆轍”的有益選擇。

四、因應(yīng)方式的省思：以財(cái)險(xiǎn)理賠進(jìn)項(xiàng)稅抵扣為例

“營改增”過程中財(cái)稅部門為破解進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定障礙，出臺(tái)了諸多政策文件以尋求解決問題的良方。承前所述，財(cái)稅改革不斷深化的當(dāng)下，增值稅政策的基本導(dǎo)向應(yīng)貫徹中性原理，盡可能簡化稅制、平等適用，逐步清除背離抵扣計(jì)征的特殊程序，在規(guī)則創(chuàng)制中始終關(guān)注回歸抵扣鏈條的基準(zhǔn)方位。在此，筆者選取財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)行業(yè)理賠支出進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的最新政策，反思該規(guī)則是否符合上述基本導(dǎo)向，以說明“保證抵扣鏈條完整性，促進(jìn)增值稅制的協(xié)調(diào)統(tǒng)一”應(yīng)是未來增值稅法規(guī)則設(shè)計(jì)需要把握的核心，相關(guān)政策也只有從大而化之走向仔細(xì)斟酌，其合理性才可能有所提升，才可能最終作用于稅收規(guī)范的完善和改進(jìn)。

國家稅務(wù)總局31號公告第十一條區(qū)分財(cái)險(xiǎn)理賠的兩種方式，規(guī)定了進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的不同規(guī)則：保險(xiǎn)標(biāo)的出險(xiǎn)后，保險(xiǎn)公司以實(shí)物賠付方式承擔(dān)責(zé)任的可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，以現(xiàn)金賠付方式承擔(dān)責(zé)任的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅③此條文主要針對機(jī)動(dòng)車車險(xiǎn)賠付的情形，依據(jù)國家稅務(wù)總局的官方解讀，實(shí)物賠付指的是“保險(xiǎn)公司以自己的名義向修理廠購買修理服務(wù)并支付修理費(fèi)，將投保車輛修理至恢復(fù)原狀”；現(xiàn)金賠付指的是“保險(xiǎn)公司向被保險(xiǎn)人支付賠償金，由被保險(xiǎn)人自行修理”。同時(shí)該公告說明“納稅人提供的其他財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)服務(wù)，比照上述規(guī)定執(zhí)行”。?；厮菰撘?guī)定出臺(tái)的起因，仍是如何因應(yīng)“營改增”擴(kuò)圍下進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定障礙的問題，金融服務(wù)業(yè)納入增值稅征收范圍后，保險(xiǎn)行業(yè)適用的稅率從5%變?yōu)?%，同樣也需獲得足額的進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣才能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)不增的目標(biāo)。然而保險(xiǎn)業(yè)是“將通過契約形式集中起來的資金，用以補(bǔ)償被保險(xiǎn)人的經(jīng)濟(jì)利益的業(yè)務(wù)”，具有“保費(fèi)在前、理賠成本在后”的特殊性，存在前期銷項(xiàng)稅額高、后期進(jìn)項(xiàng)稅額滯抵的時(shí)間差。同時(shí)保險(xiǎn)公司還具有負(fù)債經(jīng)營的特點(diǎn)，很大部分保費(fèi)收入需要提存準(zhǔn)備金以備未來向被保險(xiǎn)人支付賠款。從現(xiàn)實(shí)來看，保險(xiǎn)公司每年實(shí)際支付的賠款支出占其保費(fèi)收入的比例也長期維持在50%以上①國家統(tǒng)計(jì)局公布的近三年數(shù)據(jù)顯示，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)全行業(yè)2016—2018年的保費(fèi)收入與賠款給付額分別為（單位：億元）：9266.00、5045.60；10541.40、5495.80；11756.45、6455.01。數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計(jì)局官網(wǎng)，網(wǎng)址：http://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01，2020年2月12日訪問。，其經(jīng)營過程中真正的價(jià)值增量并不能直接通過保費(fèi)收入加以體現(xiàn)。由此，賠款支出是否能夠作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣、何時(shí)可以抵扣，成為影響保險(xiǎn)行業(yè)增值稅稅負(fù)的關(guān)鍵因素，需要有關(guān)部門予以明確回應(yīng)。

31號公告關(guān)注到這一問題，認(rèn)可賠款作為進(jìn)項(xiàng)稅的本質(zhì)，但對實(shí)物賠付和現(xiàn)金賠付進(jìn)行了強(qiáng)行劃分和區(qū)別對待，其中的緣由有待深究。按照國家稅務(wù)總局的官方解讀，之所以適用不同的抵扣政策，原因在于“保險(xiǎn)公司、投保人和修理廠之間的交易實(shí)質(zhì)和權(quán)利義務(wù)不一樣”。實(shí)物賠付中，“保險(xiǎn)合同約定，保險(xiǎn)公司的賠付方式是由保險(xiǎn)公司將投保車輛修理至恢復(fù)原狀。在車輛出險(xiǎn)后，保險(xiǎn)公司以自己的名義向修理廠購買修理服務(wù)并支付修理費(fèi)，修理服務(wù)的實(shí)際購買方為保險(xiǎn)公司，因此，保險(xiǎn)公司可以憑修理廠向其開具的修理費(fèi)專用發(fā)票行使抵扣權(quán)”?，F(xiàn)金賠付中，“保險(xiǎn)合同約定，在車輛出險(xiǎn)后，保險(xiǎn)公司向被保險(xiǎn)人支付賠償金，由被保險(xiǎn)人自行修理。在實(shí)際操作中，保險(xiǎn)公司為了提高客戶滿意度，替被保險(xiǎn)人聯(lián)系修理廠對出險(xiǎn)車輛進(jìn)行維修，并將原應(yīng)支付給被保險(xiǎn)人的賠償金轉(zhuǎn)付給修理廠。由于修理服務(wù)的接受方是被保險(xiǎn)人而不是保險(xiǎn)公司，即使保險(xiǎn)公司代被保險(xiǎn)人向修理廠支付了修理費(fèi)并取得相關(guān)發(fā)票，也不能將其作為保險(xiǎn)公司的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣”。

筆者看來，上述表述實(shí)質(zhì)上仍是增值稅征管中“三流一致”固有觀念的延續(xù)②“三流一致”的說法，起源于國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）。該通知第一條第（三）項(xiàng)的規(guī)定：“納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣?！?，即要求經(jīng)濟(jì)交易中貨物流、資金流、發(fā)票流必須一致，僅在“銷售方、開票方和收款方為同一主體，購買方、受票方和付款方為同一主體”的情況下，交易才會(huì)被認(rèn)為是真實(shí)的，受票方才可以抵扣發(fā)票所記載的進(jìn)項(xiàng)稅額。如官方解讀所述，現(xiàn)金賠付原本應(yīng)為被保險(xiǎn)人購買修理服務(wù)，完成支付后由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)賠付該筆費(fèi)用；而現(xiàn)實(shí)中保險(xiǎn)公司可能跳過被保險(xiǎn)人與修理廠交易的環(huán)節(jié)，主動(dòng)聯(lián)系或強(qiáng)制指定修理廠進(jìn)行合作，由保險(xiǎn)公司直接付款和受票。此操作便利了賠付事宜的處理流程，卻為雙方編造修理服務(wù)的發(fā)生及其交易金額，進(jìn)而虛構(gòu)交易、虛開發(fā)票留下空間。由此，稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金賠付中購買方是被保險(xiǎn)人，即使付款方和受票方都是保險(xiǎn)公司，也不符合“三流一致”的要求，判定其中存在虛增進(jìn)項(xiàng)稅的征管風(fēng)險(xiǎn)，索性一律否定該情況下保險(xiǎn)公司的抵扣權(quán)。

于嚴(yán)控征管的角度而言，上述理由似乎存在一定正當(dāng)性，但將潛在風(fēng)險(xiǎn)直接等同于虛假交易，否定納稅人抵扣權(quán)并切斷抵扣鏈條，是不是真正妥當(dāng)?shù)淖龇兀繉?shí)物賠付中保險(xiǎn)公司直接購進(jìn)商品或服務(wù)，允許其憑所獲發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅自不必言。現(xiàn)金賠付相較于實(shí)物賠付，增加了被保險(xiǎn)人介入的中間環(huán)節(jié)，被保險(xiǎn)人先與銷售方進(jìn)行交易，再向保險(xiǎn)公司請求賠付，而被保險(xiǎn)人所獲賠付卻屬于增值稅不征稅項(xiàng)目，保險(xiǎn)公司無法就對價(jià)轉(zhuǎn)移取得發(fā)票，進(jìn)而造成進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定障礙的問題。由此可以看出，保險(xiǎn)公司正是為突破這一障礙，才會(huì)如官方解讀中所言，與被保險(xiǎn)人協(xié)商而向銷售方直接付款并受票，以尋求與實(shí)物賠付近似的經(jīng)濟(jì)效果。然而當(dāng)事人迫于稅法規(guī)則采取的變通做法，卻被以存在征管風(fēng)險(xiǎn)為由“當(dāng)頭棒喝”，本應(yīng)對破解進(jìn)項(xiàng)稅認(rèn)定障礙有所作為的稅法規(guī)則，不僅沒有作出實(shí)質(zhì)回應(yīng)，甚至徹底封堵了納稅人行使抵扣權(quán)的可能。

判斷納稅人是否可以行使抵扣權(quán)，并不取決于國家稅款是否可能因此而流失，關(guān)鍵在于納稅人是否因從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而實(shí)施交易并承擔(dān)了增值稅。本質(zhì)上，保險(xiǎn)公司進(jìn)行現(xiàn)金賠付是被保險(xiǎn)人存在事故理賠的真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而銷售方的銷項(xiàng)稅也僅僅因?yàn)楸槐ｋU(xiǎn)人這一環(huán)的特殊稅制因素而未能反映，但實(shí)際稅負(fù)仍由保險(xiǎn)公司最終承擔(dān)，故而筆者認(rèn)為其抵扣權(quán)不應(yīng)受到限制。反觀31號公告因征管風(fēng)險(xiǎn)完全否認(rèn)保險(xiǎn)公司抵扣權(quán)的邏輯未免有些本末倒置。進(jìn)一步反思，該規(guī)則切斷了現(xiàn)金賠付模式的抵扣鏈條，使得理賠成本能否抵扣成為當(dāng)事人選擇賠付方式的關(guān)鍵影響因子，有違增值稅中性原理。在投保人與保險(xiǎn)公司訂立合同時(shí)，由于保險(xiǎn)公司現(xiàn)金賠付的成本更高，可能導(dǎo)致標(biāo)的和期限相同的保險(xiǎn)合同，僅因賠付方式而出現(xiàn)價(jià)格差異。此外，不同的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣規(guī)則也可能會(huì)對保險(xiǎn)公司與被保險(xiǎn)人的合同安排產(chǎn)生影響。例如，若被保險(xiǎn)人是無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的小規(guī)模納稅人或其他個(gè)人，保險(xiǎn)公司可能熱衷于在合同中明確實(shí)物賠付方式以獲取抵扣權(quán)；若被保險(xiǎn)人是一般納稅人，則實(shí)物賠付下保險(xiǎn)公司可以抵扣，現(xiàn)金賠付下被保險(xiǎn)人可以抵扣，容易造成雙方為爭取抵扣權(quán)或確定合同定價(jià)而反復(fù)磋商，增加交易成本。

僅考慮征管便利的粗放式規(guī)則加重了稅收的“超額負(fù)擔(dān)”，市場主體的經(jīng)濟(jì)決策受到不當(dāng)干預(yù)，于中性原理的要求下應(yīng)當(dāng)對其加以改造。理論上，將財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)被保險(xiǎn)人獲得的賠付剝離出不征稅項(xiàng)目，由被保險(xiǎn)人繳稅而形成保險(xiǎn)公司的進(jìn)項(xiàng)稅從而用于抵扣，可以從源頭上解決不同賠付方式的稅制差異。然而此種做法卻會(huì)沖擊對保險(xiǎn)賠付的倫理認(rèn)知，也可能受制于被保險(xiǎn)人不同的開票資格與能力。因此筆者認(rèn)為，將財(cái)險(xiǎn)理賠視作類型一的項(xiàng)目，不區(qū)分賠付具體方式而統(tǒng)一適用計(jì)算抵扣的方法，或許將有助于該問題的解決。與前述行業(yè)購進(jìn)業(yè)務(wù)還涉及是否“實(shí)際耗用”不同，財(cái)險(xiǎn)理賠幾乎均是數(shù)字化的純費(fèi)用金額，可以嘗試按行業(yè)或地區(qū)測算理賠支出占總成本的比例，作為保險(xiǎn)公司用于抵扣的扣除率，模擬出增值稅計(jì)稅所對應(yīng)的“進(jìn)項(xiàng)稅”。實(shí)際上，澳大利亞在財(cái)險(xiǎn)行業(yè)的征稅方法也正與此相似。除此之外，域外針對金融服務(wù)的增值稅計(jì)征還提出了現(xiàn)金流量法、稅收核算賬戶法等方法①現(xiàn)金流量法認(rèn)為當(dāng)金融機(jī)構(gòu)向客戶銷售金融服務(wù)時(shí)，能夠自動(dòng)產(chǎn)生可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此可以根據(jù)現(xiàn)金流量情況計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，按流入金融機(jī)構(gòu)的資金額計(jì)算銷項(xiàng)稅，按流出金融機(jī)構(gòu)的資金額（除工資、股息等）計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅。稅收核算賬戶法則進(jìn)一步依據(jù)政府確定的利息支出、理賠支出等占金融機(jī)構(gòu)收入的標(biāo)準(zhǔn)比例，僅對流入資金中超出該比例的部分征稅，也僅對流出資金中低于該比例的部分抵扣，最終同樣實(shí)現(xiàn)僅對金融服務(wù)的收費(fèi)（價(jià)值增值）征稅，同時(shí)該方法可以避免對現(xiàn)金流全額計(jì)稅或計(jì)抵，避免了現(xiàn)金流量法大額納稅和頻繁抵扣的弊端。，不擬制抵扣比例，而按照企業(yè)會(huì)計(jì)的現(xiàn)金流量來源辨識哪些部分是金融機(jī)構(gòu)的實(shí)際支出，哪些部分是隱形收費(fèi)收入，通過資金流入量和流出量計(jì)算相應(yīng)稅額，一端繳稅、一端抵扣，實(shí)現(xiàn)僅對收費(fèi)部分征收增值稅的目的。

綜合來看，在交易形式不斷豐富的今天，一項(xiàng)真實(shí)業(yè)務(wù)早已不再像傳統(tǒng)認(rèn)知一樣必然僅發(fā)生于兩造主體之間，稅務(wù)機(jī)關(guān)為降低虛開風(fēng)險(xiǎn)理應(yīng)通過信息管理監(jiān)控、加強(qiáng)實(shí)質(zhì)稽查等手段完成，“三流一致”只能作為其發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)工具，而不應(yīng)成為指導(dǎo)稅法規(guī)則制定的動(dòng)因。而借鑒上述方法可以經(jīng)由計(jì)算還原出保險(xiǎn)公司理賠支出對應(yīng)的“進(jìn)項(xiàng)稅”，填補(bǔ)因現(xiàn)實(shí)制約無法受票而導(dǎo)致的前端鏈條缺失，同時(shí)也避免對現(xiàn)金賠付、實(shí)物賠付進(jìn)行切分，以更為精細(xì)的立法技巧平衡好公平與效率的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)回歸抵扣鏈條的“中性”規(guī)則改造。

五、結(jié)論

顧及公平稅負(fù)和征管便利兩個(gè)維度，增值稅法的規(guī)則建構(gòu)應(yīng)當(dāng)精心設(shè)計(jì)。考慮特殊主體進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定障礙、抵扣不能的難題，需要采用必要措施還原其負(fù)擔(dān)情況，允許其轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。但立足于增值稅中性稅制的特質(zhì)，采取的因應(yīng)方式又不可過分粗糙，游離于抵扣鏈條外的特殊程序也應(yīng)當(dāng)逐步回歸，方能使得增值稅在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中盡量保持中立，最大限度地促進(jìn)市場自由和發(fā)展。逐步清理差額計(jì)稅等不符合增值稅機(jī)理的特殊方式，減少發(fā)票等外在工具對抵扣鏈條的不當(dāng)限制，通過計(jì)算抵扣等方法更為精準(zhǔn)地測度納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)，妥善解決進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定障礙，是稅法規(guī)則設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的對象。

因應(yīng)方式的改造應(yīng)當(dāng)始終堅(jiān)持中性原理，各項(xiàng)稅收政策出臺(tái)也需要深思熟慮、認(rèn)真策劃，以確保增值稅抵扣鏈條的完整性為基準(zhǔn)目標(biāo)，促進(jìn)規(guī)范稅制的最終構(gòu)建。稅制改革不能一面臨難題就回復(fù)傳統(tǒng)方式、沿用老舊辦法，尤其當(dāng)這些規(guī)則已經(jīng)與改革方向背道而馳時(shí)更應(yīng)及時(shí)摒棄，將維持稅收中性和鏈條通暢作為規(guī)則設(shè)計(jì)的核心要義，逐步修補(bǔ)和整合細(xì)碎的政策文件，推動(dòng)深層次改革的不斷前行，中國增值稅體系建設(shè)才有可能獲得質(zhì)的飛躍。