◆曲君宇

內(nèi)容提要：個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度自實(shí)施以來(lái)雖然減稅效果和社會(huì)效益顯著，但在運(yùn)行中也呈現(xiàn)出扣除對(duì)象不完整、分?jǐn)偰Ｊ讲缓侠怼⒖鄢绞讲豢茖W(xué)、扣除標(biāo)準(zhǔn)不靈活等問題。而且這些問題也僅是表象，其背后還隱含著更深層次的價(jià)值沖突。因此，應(yīng)當(dāng)先探究并化解表象問題背后隱含的稅收需求與稅收潛力間的沖突、稅收效率與稅收公平間的沖突、征管成本與制度成本間的沖突、征管效果與社會(huì)效果間的沖突，進(jìn)而通過調(diào)整扣除對(duì)象、優(yōu)化分?jǐn)偰Ｊ?、轉(zhuǎn)變扣除方式和創(chuàng)新扣除標(biāo)準(zhǔn)以對(duì)其進(jìn)行制度完善，才能使“減稅降費(fèi)”的稅改目標(biāo)在該制度中得以更科學(xué)、合理的實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而助力我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。

一、研究背景與問題

“死亡和稅收，是人生不可避免的兩個(gè)問題?！睗h密爾頓的這句名言充分揭示了民眾與稅收之間不可分割的關(guān)系。而在各類稅收之中，個(gè)人所得稅基于其征稅對(duì)象的特殊性，理所應(yīng)當(dāng)?shù)爻闪藢?duì)民眾影響最直接、最密切的稅種。2018年12月22日，國(guó)務(wù)院印發(fā)了《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》），決定對(duì)個(gè)人所得稅綜合征收部分增加專項(xiàng)附加扣除。即在計(jì)算綜合所得應(yīng)納稅額部分時(shí)，除了基本減除費(fèi)用及“三險(xiǎn)一金”專項(xiàng)扣除外，考慮納稅人個(gè)體負(fù)擔(dān)的差異性，再對(duì)有子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息、住房租金、大病醫(yī)療和贍養(yǎng)老人等6類社會(huì)負(fù)擔(dān)的納稅人進(jìn)行一定的額外扣除。個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的實(shí)施順應(yīng)了“減稅降費(fèi)”的時(shí)代潮流，有效減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，該制度自2019年1月1日實(shí)施起，僅僅一個(gè)季度就為民眾減稅146億元，可謂效果顯著。①數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810214/n3907082/c4287605/content.html。

然而，在肯定成績(jī)的同時(shí)，我們也應(yīng)當(dāng)注意到，個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度在實(shí)施過程中也呈現(xiàn)出些許不足。據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家測(cè)算，個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的實(shí)施會(huì)改變稅負(fù)在不同收入階層之間的分布，使低收入者難以足額享受專項(xiàng)附加扣除帶來(lái)的減稅紅利，高收入者則不僅可以足額享受專項(xiàng)附加扣除優(yōu)惠，還可能因此獲得稅率層級(jí)跌落的“意外之喜”，因而削弱了個(gè)人所得稅收入再分配功能的發(fā)揮，可能加劇社會(huì)的貧富差距。個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度在實(shí)施中之所以會(huì)產(chǎn)生如此效果，主要是由于其背后隱含了幾對(duì)價(jià)值沖突，這些價(jià)值沖突又在制度構(gòu)建中具現(xiàn)為扣除對(duì)象不恰當(dāng)、分?jǐn)偰Ｊ讲缓侠?、扣除方式不科學(xué)、扣除標(biāo)準(zhǔn)不靈活等表象缺陷，進(jìn)而阻礙了該制度實(shí)施效果的進(jìn)一步提升。

目前我國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的研究尚處于探索階段，且主要集中于以下幾個(gè)方面，一是研究與該制度有關(guān)的域外經(jīng)驗(yàn)；二是研究該制度的具體實(shí)施效果；三是研究該制度中的某一類專項(xiàng)附加扣除所存在之問題及完善。上述研究?jī)?nèi)容豐富，為后續(xù)研究打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，但仍存在些許不足之處。一方面，上述研究多側(cè)重于制度層面的研究，對(duì)制度背后所隱含的價(jià)值沖突的探討還有待拓掘。另一方面，上述研究多聚焦于對(duì)某一類專項(xiàng)附加扣除的研究，因而對(duì)制度整體的把握稍顯不足。有鑒于此，本文試圖對(duì)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度運(yùn)行中面臨的表象問題進(jìn)行全面梳理和歸納總結(jié)，并在考量稅法理論和研判社會(huì)現(xiàn)實(shí)的基礎(chǔ)上，提出應(yīng)對(duì)稅收需求與稅收潛力間的沖突、稅收效率與稅收公平間的沖突、征管成本與制度成本間的沖突、征管效果與社會(huì)效果間的沖突進(jìn)行化解，進(jìn)而通過調(diào)整扣除對(duì)象、優(yōu)化分?jǐn)偰Ｊ健⑥D(zhuǎn)變扣除方式和創(chuàng)新扣除標(biāo)準(zhǔn)以對(duì)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度進(jìn)行制度革新，讓“減稅降費(fèi)”的稅收改革目標(biāo)在該制度中以更科學(xué)、更合理的方式實(shí)現(xiàn)。

二、個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的表象問題梳理

（一）個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的扣除對(duì)象不完整

我國(guó)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度對(duì)扣除對(duì)象的管控非常嚴(yán)格，這是因?yàn)榭鄢龑?duì)象數(shù)量與扣除費(fèi)用呈正相關(guān)關(guān)系，進(jìn)而與納稅人的應(yīng)納稅額呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。即每增加一個(gè)扣除對(duì)象都會(huì)導(dǎo)致稅收總額的減少。然而在現(xiàn)實(shí)生活中，納稅人由于法律及道德義務(wù)所限，又往往確實(shí)要為多個(gè)存在緊密關(guān)系的人承擔(dān)社會(huì)負(fù)擔(dān)，此時(shí)若不將這些人列為扣除對(duì)象又會(huì)顯失公平。因此，經(jīng)慎重考量后我國(guó)選擇用列舉的方式將扣除對(duì)象在《辦法》中加以列明，這樣做既能避免扣除對(duì)象數(shù)量太過泛濫，又能在一定程度上兼顧稅收公平，故而較為可取。

但列舉式也存在相應(yīng)不足。一方面，列舉式會(huì)使扣除對(duì)象的認(rèn)定過于呆板。例如，在子女教育類專項(xiàng)附加扣除中，《辦法》明確將扣除對(duì)象限定為正在接受教育的納稅人子女。當(dāng)受教育人由其父母撫養(yǎng)時(shí)，該規(guī)定并無(wú)不妥。但當(dāng)受教育人被其他監(jiān)護(hù)人撫養(yǎng)時(shí)，該規(guī)定將導(dǎo)致其他監(jiān)護(hù)人無(wú)法享受相應(yīng)專項(xiàng)附加扣除。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)僅無(wú)人撫養(yǎng)的兒童就有50萬(wàn)左右，而這還不包括兒童已經(jīng)由其祖父母、外祖父母或其他親屬撫養(yǎng)的情況。①2019年7月10日民政部在京召開“關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)事實(shí)無(wú)人撫養(yǎng)兒童保障工作的意見”專題新聞發(fā)布會(huì)，會(huì)上提到據(jù)測(cè)算全國(guó)有事實(shí)無(wú)人撫養(yǎng)兒童約50萬(wàn)人。顯而易見的是，《辦法》之規(guī)定將會(huì)對(duì)其他監(jiān)護(hù)人形成負(fù)面激勵(lì)，降低其供讀乃至撫養(yǎng)受教育人的積極性，繼而阻礙受教育人的健康成長(zhǎng)。另一方面，列舉式會(huì)使扣除對(duì)象的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)苛。以大病醫(yī)療類專項(xiàng)附加扣除為例，《辦法》明確將其扣除對(duì)象限定為納稅人本人、配偶以及其未成年子女，而不包括納稅人及其配偶的父母乃至納稅人的成年子女。這與我國(guó)的傳統(tǒng)道德觀念不完全吻合。因此，我國(guó)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的扣除對(duì)象并不完全恰當(dāng)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其加以調(diào)整。

（二）個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的分?jǐn)偰Ｊ讲缓侠?/h3>

我國(guó)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度采用的是以“小家庭”成員內(nèi)分?jǐn)倿橹?，以“大家庭”成員內(nèi)分?jǐn)倿槔獾姆謹(jǐn)偰Ｊ?。②根?jù)《辦法》規(guī)定，在我國(guó)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度中，除了贍養(yǎng)老人類專項(xiàng)附加扣除費(fèi)用的分?jǐn)偵婕啊按蠹彝ァ背蓡T外，其余5類專項(xiàng)附加扣除費(fèi)用的分?jǐn)們H涉及“小家庭”成員。之所以采用此種分?jǐn)偰Ｊ?，除了因?yàn)椤靶〖彝ァ蹦壳耙呀?jīng)成為我國(guó)主流的家庭組成形式，故而將分?jǐn)傁薅ㄔ凇靶〖彝ァ背蓡T內(nèi)更易為民眾所接受外，還因?yàn)閷⒎謹(jǐn)傁薅ㄔ凇按蠹彝ァ背蓡T內(nèi)容易誘發(fā)納稅人避稅，進(jìn)而造成稅收低效。因此，這種分?jǐn)偰Ｊ綇恼w來(lái)看問題不大，但是其在細(xì)微之處仍有些許爭(zhēng)議。一方面，其對(duì)“小家庭”成員內(nèi)分?jǐn)偧右韵拗埔蚨c我國(guó)其他相關(guān)立法不相吻合。以住房租金類專項(xiàng)附加扣除為例，《辦法》規(guī)定夫妻雙方主要工作城市相同的，只能由一方對(duì)租房支出進(jìn)行費(fèi)用扣除。然而《中華人民共和國(guó)婚姻法》（以下簡(jiǎn)稱《婚姻法》）早已規(guī)定，除特殊情形外，夫妻在婚姻關(guān)系存續(xù)期間取得的財(cái)產(chǎn)歸夫妻共同所有，夫妻一方在婚姻關(guān)系存續(xù)期間以個(gè)人名義為家庭日常生活需要所負(fù)的債務(wù)由夫妻共同承擔(dān)。也就是說(shuō)，無(wú)論名義上是由夫妻哪一方承擔(dān)了住房租金支出，其實(shí)質(zhì)上大概率都是由夫妻雙方所共同承擔(dān)。①并不排除特殊情況下夫妻一方用其個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)。顯然，由夫妻雙方共同承擔(dān)的支出不應(yīng)僅由一方進(jìn)行費(fèi)用扣除。另一方面，其對(duì)“大家庭”成員內(nèi)分?jǐn)傁拗七^于嚴(yán)格，因而與我國(guó)社會(huì)風(fēng)俗相背離。以贍養(yǎng)老人類專項(xiàng)附加扣除為例，《辦法》規(guī)定，納稅人為非獨(dú)生子女的，應(yīng)當(dāng)與其兄弟姐妹對(duì)每月2000元的扣除費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，但每人不得超過1000元。該規(guī)定的設(shè)計(jì)初衷是為了防止多個(gè)贍養(yǎng)人間利用分?jǐn)偺颖芗{稅，但贍養(yǎng)老人類專項(xiàng)附加扣除的整體目標(biāo)是為了減輕納稅人的贍養(yǎng)壓力，進(jìn)而推動(dòng)養(yǎng)老孝親與和睦家庭建設(shè)。相比之下，整體目標(biāo)所體現(xiàn)的社會(huì)價(jià)值更大,因而更值得被重視。而該規(guī)定并不符合我國(guó)家庭養(yǎng)老模式“有錢出錢，有力出力”的社會(huì)風(fēng)俗，可能會(huì)引發(fā)數(shù)個(gè)贍養(yǎng)人間的攀比與矛盾，進(jìn)而導(dǎo)致贍養(yǎng)人對(duì)履行贍養(yǎng)義務(wù)出現(xiàn)抵觸情緒，所以并不利于贍養(yǎng)老人類專項(xiàng)附加扣除整體目標(biāo)之充分實(shí)現(xiàn)?？傊壳拔覈?guó)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度所采用的扣除模式存在不合理之處，因此應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行優(yōu)化。

（三）個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的扣除方式不科學(xué)

我國(guó)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度中除了大病醫(yī)療類專項(xiàng)附加扣除采用限額據(jù)實(shí)扣除的扣除方式外，其余5類專項(xiàng)附加扣除均采用定額扣除。這種以定額扣除為主，以限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除為輔的扣除方式在實(shí)踐中存在許多問題。一方面，雖然相比據(jù)實(shí)扣除而言，定額扣除更方便稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征管，因而有利于提高稅收效率，但凡事都有兩面性，對(duì)定額扣除的過分依賴并不利于稅收公平的實(shí)現(xiàn)。以贍養(yǎng)老人類附加扣除為例，《辦法》規(guī)定納稅人贍養(yǎng)一位及以上被贍養(yǎng)人的贍養(yǎng)支出，統(tǒng)一按照24,000元每年的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除。該規(guī)定既未考慮被贍養(yǎng)人的數(shù)量，更未考慮被贍養(yǎng)人的養(yǎng)老方式、年齡層次和健康狀況。按《婚姻法》規(guī)定，贍養(yǎng)費(fèi)的給付內(nèi)容應(yīng)包括基本贍養(yǎng)費(fèi)用、生病治療費(fèi)用、生活不能自理老年人的護(hù)理費(fèi)用、住房費(fèi)用、必要的精神消費(fèi)支出和必要的保險(xiǎn)金費(fèi)用。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，婚姻法規(guī)定的贍養(yǎng)費(fèi)用為據(jù)實(shí)支付，而《辦法》規(guī)定的贍養(yǎng)老人類專項(xiàng)附加扣除為定額扣除，二者存在明顯矛盾。這將導(dǎo)致一部分納稅人贍養(yǎng)費(fèi)支出較少而稅額抵扣較多，另一部分納稅人贍養(yǎng)費(fèi)支出較多而稅額抵扣較少，進(jìn)而違反量能負(fù)擔(dān)原則。另一方面，限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除雖然集合了定額扣除和據(jù)實(shí)扣除二者優(yōu)點(diǎn)，然而將其用于大病醫(yī)療類專項(xiàng)附加扣除中卻難以起到預(yù)期效果。因?yàn)樵O(shè)計(jì)大病醫(yī)療類專項(xiàng)附加扣除的本意在于進(jìn)一步保障納稅人的基本生活需求，避免其因病返貧。根據(jù)《辦法》規(guī)定，納稅人在本納稅年度內(nèi)發(fā)生的與基本醫(yī)保相關(guān)的醫(yī)藥費(fèi)用支出，扣除醫(yī)保報(bào)銷后個(gè)人負(fù)擔(dān)累積超過15,000元的部分，僅在80,000元限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。然而據(jù)相關(guān)報(bào)告統(tǒng)計(jì)，80,000元限額根本無(wú)法覆蓋大病醫(yī)療的費(fèi)用支出，因此該規(guī)定在防范納稅人因病返貧方面的實(shí)踐效果可謂差強(qiáng)人意。②根據(jù)《中國(guó)健康保險(xiǎn)行業(yè)市場(chǎng)前瞻與投資戰(zhàn)略規(guī)劃分析報(bào)告》統(tǒng)計(jì)，我國(guó)人均重大疾病醫(yī)療支出已超過10萬(wàn)元，惡性腫瘤平均治療費(fèi)用則達(dá)到15萬(wàn)元?？傊?，以定額扣除為主，以限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除為輔的扣除方式并不科學(xué)，因此應(yīng)當(dāng)對(duì)其加以轉(zhuǎn)變。

（四）個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的扣除標(biāo)準(zhǔn)不靈活

我國(guó)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的扣除標(biāo)準(zhǔn)固定且單一。固定是指扣除標(biāo)準(zhǔn)額度確定且不易發(fā)生變化。而單一則是指扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置太過重視社會(huì)平均負(fù)擔(dān)這一“共性”因素，而幾乎未曾考慮區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、納稅人收入等“個(gè)性”因素。①個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度僅在住房租金類專項(xiàng)附加扣除中考慮了區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平對(duì)扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置的影響。這種固定且單一的扣除標(biāo)準(zhǔn)雖然可以使稅收征管更加簡(jiǎn)單明了、易于操作，但卻存在兩個(gè)不可避免的缺陷。一方面，固定會(huì)使扣除標(biāo)準(zhǔn)太過呆滯?！掇k法》雖然規(guī)定個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)根據(jù)教育、醫(yī)療、住房、養(yǎng)老等民生支出的變化情況適時(shí)調(diào)整，但對(duì)于如何調(diào)整卻無(wú)明確規(guī)定。通過參考個(gè)人所得稅免征額標(biāo)準(zhǔn)的修訂歷程可以發(fā)現(xiàn)，該標(biāo)準(zhǔn)采用的也是固定標(biāo)準(zhǔn)，也同樣被要求與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r相適應(yīng)。然而自1981年《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）實(shí)施以來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展日新月異，個(gè)人所得稅免征額標(biāo)準(zhǔn)卻僅調(diào)整過4次，平均每10年才調(diào)整1次。這說(shuō)明即便有原則性條款作為支撐和約束，固定標(biāo)準(zhǔn)也難以激發(fā)立法機(jī)關(guān)的主觀能動(dòng)性。因而采用固定標(biāo)準(zhǔn)可能會(huì)導(dǎo)致扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整的滯后，進(jìn)而引發(fā)納稅人稅負(fù)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平之間的失衡。另一方面，單一會(huì)使扣除標(biāo)準(zhǔn)過于僵化。因?yàn)槿w納稅人的社會(huì)平均負(fù)擔(dān)水平并不能代表某個(gè)體納稅人的社會(huì)負(fù)擔(dān)水平。例如，兩個(gè)納稅人分別在不同城市購(gòu)買相同面積的房子，其所承擔(dān)的社會(huì)負(fù)擔(dān)顯然不同。個(gè)體納稅人的社會(huì)負(fù)擔(dān)水平才是影響其負(fù)稅能力的主要因素。況且，除了社會(huì)負(fù)擔(dān)水平外，納稅人的收入水平同樣會(huì)對(duì)其負(fù)稅能力產(chǎn)生重要影響。正如兩個(gè)社會(huì)負(fù)擔(dān)相同但收入迥異的納稅人的負(fù)稅能力必然相差懸殊。因此，《辦法》將個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置的如此單一，使負(fù)稅能力不同的納稅人可以不加區(qū)分的享受專項(xiàng)附加扣除待遇，這不符合量能負(fù)擔(dān)原則之精神，進(jìn)而會(huì)造成“多支少征，少支多征”和“富者多征，貧者少征”的稅收不公現(xiàn)象?？傊壳拔覈?guó)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度采用的固定且單一的扣除標(biāo)準(zhǔn)缺乏靈活性，因此應(yīng)當(dāng)對(duì)其加以創(chuàng)新。

三、個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的價(jià)值沖突化解

個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度之所以存在上述表象問題，究其根本在于其背后隱含了幾對(duì)價(jià)值沖突。因此，從制度層面對(duì)其修補(bǔ)僅能治標(biāo)，探尋并化解其中的價(jià)值沖突才能治本。

（一）稅收需求與稅收潛力間的價(jià)值沖突及化解

《管子·權(quán)修》有云：“取于民有度，用之有止，國(guó)雖小必安；取于民無(wú)度，用之不止，國(guó)雖大必危。”這說(shuō)明我國(guó)古人早在幾千年前就已經(jīng)意識(shí)到了稅收過度的危害。但根據(jù)數(shù)據(jù)顯示，1992年至2018年期間，我國(guó)財(cái)政收入的增速幾乎常年超過居民人均可支配收入的增速，這說(shuō)明國(guó)家從財(cái)富蛋糕中切走的部分越來(lái)越大。

我國(guó)的稅收需求之所以會(huì)持續(xù)增長(zhǎng)，除了我國(guó)財(cái)政支出規(guī)模日益龐大需要稅收作為支撐等原因外，更多是因?yàn)槎愵~多寡作為衡量經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的顯性指標(biāo)，已經(jīng)被各級(jí)政府官員當(dāng)成證明自身政績(jī)的“軍功章”。過去由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)一直處于高速發(fā)展期，稅收需求增長(zhǎng)帶給民眾的痛感尚不明顯。但在目前經(jīng)濟(jì)下行壓力加大的背景下，稅收需求的過分?jǐn)U張卻會(huì)消耗民眾的稅收潛力，使其喪失創(chuàng)造財(cái)富之積極性，進(jìn)而破壞脆弱的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。因此，個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度在設(shè)計(jì)之初就背負(fù)著保護(hù)納稅人稅收潛力的嚴(yán)峻使命。

而想要完成這一使命，首先要做的是轉(zhuǎn)變理念。拉弗曲線表明，稅收在民眾收入中所占的比重并非越高越好，適當(dāng)減輕民眾的社會(huì)負(fù)擔(dān)更有利于經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量增長(zhǎng)，而只有經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)了，稅收才可能源源不斷的增加。因此，與其臨澤而漁，不如先放水養(yǎng)魚。理念轉(zhuǎn)變之后，還要通過創(chuàng)新設(shè)計(jì)將其外現(xiàn)于個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度中。例如，由于通貨膨脹的存在，我國(guó)納稅人的社會(huì)負(fù)擔(dān)呈逐年上升趨勢(shì)，而扣除標(biāo)準(zhǔn)卻相對(duì)固定。針對(duì)這一問題，我國(guó)可以設(shè)計(jì)相應(yīng)的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，使扣除標(biāo)準(zhǔn)能根據(jù)社會(huì)負(fù)擔(dān)支出的變化而變化，進(jìn)而確保個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的減稅效果。

（二）稅收效率與稅收公平間的價(jià)值沖突及化解

效率與公平是人類社會(huì)追求的兩大價(jià)值目標(biāo)，效率講究少投入，高產(chǎn)出，而公平則更強(qiáng)調(diào)分配的合理性，二者既對(duì)立又統(tǒng)一。因此，如何處理二者關(guān)系一直是社會(huì)的熱點(diǎn)問題。就個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度來(lái)說(shuō)，一方面，由于我國(guó)人口眾多，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有能力也沒有精力對(duì)每個(gè)納稅人的納稅申報(bào)材料都進(jìn)行一一核查，因此，個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度只能通過“重共性，輕個(gè)性”的方式使其盡可能被納稅人所普遍適用以保證稅收效率。然而另一方面，隨著居民收入分配不均現(xiàn)象的持續(xù)突出，民眾在抑制貧富差距方面的需求愈加強(qiáng)烈。因此，作為對(duì)原個(gè)人所得稅“一刀切”式費(fèi)用扣除制度的突破，個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度又必須通過傾斜保護(hù)的方式使稅負(fù)能力弱的納稅人享受更多的費(fèi)用扣除以促進(jìn)稅收公平。

從上述兩方面看，稅收效率與稅收公平似乎很難得到平衡。然而21世紀(jì)新興科技的發(fā)展為我國(guó)實(shí)現(xiàn)稅收征管現(xiàn)代化提供了契機(jī)。首先，在稅收征管中嵌入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)可以提升涉稅信息的真實(shí)性。針對(duì)納稅人涉稅信息透明度不高導(dǎo)致驗(yàn)證困難的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以構(gòu)建“稅務(wù)鏈”并督促納稅人將涉稅信息上鏈，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)涉稅信息的精確記錄與溯源。其次，在稅收征管中推廣大數(shù)據(jù)技術(shù)可以促進(jìn)涉稅信息的共享。針對(duì)納稅人涉稅信息關(guān)系復(fù)雜導(dǎo)致難以辨別的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)間可以建立“涉稅信息共享平臺(tái)”，將同一納稅人在不同地區(qū)的涉稅信息記錄、關(guān)聯(lián)納稅人之間的涉稅信息記錄打通，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)涉稅信息的全面歸集與把握。最后，在稅收征管中善用人工智能技術(shù)可以加快對(duì)涉稅信息的處理。針對(duì)納稅人涉稅信息數(shù)量龐大導(dǎo)致人工處理困難的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以利用稅務(wù)機(jī)器人開展自助辦稅服務(wù)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)涉稅信息的及時(shí)分析與處理。因此，提高稅收效率無(wú)須犧牲稅收公平，只要秉持科技治稅思想，將新技術(shù)廣泛應(yīng)用于稅收征管之中，就可以實(shí)現(xiàn)二者之兼顧。

（三）征管成本與制度成本間的價(jià)值沖突及化解

稅收征管成本之概念是由亞當(dāng)·斯密率先提出，他在《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》一書中將“最少征收費(fèi)用”列為賦稅的基本原則之一，自此該概念開始被廣泛采用和研究。稅收征管成本可以從廣義和狹義兩個(gè)角度來(lái)理解。狹義的稅收征管成本是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管過程中為了取得稅收收入所付出的行政成本，其可以通過稅收征收成本率進(jìn)行衡量。雖然稅收征管成本高是發(fā)展中國(guó)家的通病，但這并不意味著我們可以對(duì)其加以忽視。事實(shí)上，將稅收征管成本作為評(píng)價(jià)國(guó)家治理水平的重要指標(biāo)已經(jīng)獲得了全世界范圍內(nèi)的廣泛認(rèn)可。

正因如此，我國(guó)已試圖通過多種方式壓縮稅收征管成本，這些方式有的效果顯著，有的卻因?yàn)榕c其他法律相抵觸而引發(fā)了制度沖突。具體到個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度中而言，禁止住房租金類專項(xiàng)附加扣除的扣除費(fèi)用在夫妻間分?jǐn)?、禁止將父母和成年子女作為大病醫(yī)療類專項(xiàng)附加扣除的扣除對(duì)象等諸多制度設(shè)計(jì)都是為了減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核驗(yàn)工作量，進(jìn)而降低稅收征管成本。然而這些制度設(shè)計(jì)卻與《婚姻法》等法律的立法思想及法律規(guī)則相違背，與夫妻共同財(cái)產(chǎn)、撫養(yǎng)和贍養(yǎng)等制度產(chǎn)生沖突。因?yàn)橥ㄟ^這種方式降低的稅收征管成本并未消失，而是以制度成本的形式轉(zhuǎn)嫁到了納稅人身上，納稅人將因此而享受更少的專項(xiàng)附加扣除。

因此，降低稅收征管成本必須以克服立法“碎片化現(xiàn)象”和實(shí)現(xiàn)制度協(xié)調(diào)為前提，這不僅是“稅收法定”內(nèi)涵拓展和延伸之必然選擇，也是建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義法治體系的根本要求。

（四）征管效果與社會(huì)效果間的價(jià)值沖突及化解

評(píng)價(jià)我國(guó)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的優(yōu)劣，不僅要看該制度是否合理，還要看該制度是否便于執(zhí)行。從后者的角度看，《辦法》設(shè)計(jì)的制度無(wú)疑是較為成功的。因?yàn)槠渫ㄟ^限制扣除費(fèi)用分?jǐn)?、設(shè)置定額扣除標(biāo)準(zhǔn)等制度設(shè)計(jì)有效抑制了納稅人的避稅行為，使稅收征管效果顯著增強(qiáng)。然而從前者的角度看，該制度則仍有待完善。因?yàn)樯鲜瞿芴岣叨愂照鞴苄实闹贫仍O(shè)計(jì)恰恰與我國(guó)民眾的傳統(tǒng)風(fēng)俗習(xí)慣乃至道德觀念相違背，會(huì)誘使其放棄固有的自我約束，故而可能造成不良的社會(huì)效果。在此情況下，我國(guó)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度似乎面臨著兩難的抉擇：選擇征管效果就要放棄社會(huì)效果，反之亦然。但二者之間的沖突真的無(wú)法化解么？

第45屆美洲稅收管理中心（CIAT）年會(huì)上的一個(gè)觀點(diǎn)可能會(huì)對(duì)我們有所啟示，即“納稅人的納稅行為取決于國(guó)家遵從社會(huì)契約的水平，國(guó)家的民主法制程度決定了社會(huì)的稅收道德?！痹撚^點(diǎn)告訴我們，提升稅收征管效果并不一定要依賴于嚴(yán)格的制度設(shè)計(jì)、嚴(yán)密的監(jiān)管體系以及嚴(yán)苛的懲罰措施，建立民主的社會(huì)契約和廣泛的社會(huì)道德同樣可以實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)。事實(shí)上，對(duì)于國(guó)家而言，想辦法讓民眾自覺、自愿納稅遠(yuǎn)比強(qiáng)制民眾繳納要有益得多。因此，現(xiàn)代稅收征管更強(qiáng)調(diào)通過提高民眾的納稅遵從度來(lái)促進(jìn)稅收征管效果。而要想提高民眾的納稅遵從度，踐行稅收民主是關(guān)鍵。

所謂稅收民主是指國(guó)家在稅收的各個(gè)環(huán)節(jié)要充分尊重和保護(hù)人民應(yīng)享有的各項(xiàng)民主權(quán)利，要體現(xiàn)人民的意志和主權(quán)。由于其可以真正約束國(guó)家的征稅權(quán)，進(jìn)而督促國(guó)家進(jìn)一步了解民眾的稅收習(xí)慣、稅收需求、稅收愿望等，使稅收立法不至于違背民眾的意愿。因此通過這種方式制定的個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度更容易獲得民眾的認(rèn)可，進(jìn)而被民眾所遵從。不僅如此，正如塞約翰遜所言：“風(fēng)俗可以造就法律，也可以廢除法律?！痹诙愂彰裰飨轮贫ǔ龅膫€(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度由于充分照顧了民眾的意愿，所以必然與民眾的傳統(tǒng)風(fēng)俗習(xí)慣乃至道德觀念相契合，進(jìn)而社會(huì)效果也自然而然的得到了保證。因此，只要在個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的優(yōu)化過程中踐行稅收民主理念，就可以實(shí)現(xiàn)征管效果與社會(huì)效果之統(tǒng)一。

四、個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的完善建議

（一）調(diào)整個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的扣除對(duì)象

任何制度在設(shè)計(jì)時(shí)都應(yīng)當(dāng)考慮周全，并盡量避免任何超出計(jì)劃的意外發(fā)生。單純的“列舉式”并不能滿足我國(guó)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的需要，而應(yīng)當(dāng)先以“形式”身份為依據(jù)對(duì)扣除對(duì)象進(jìn)行范圍概括，再以“實(shí)質(zhì)”處境為依據(jù)對(duì)扣除對(duì)象進(jìn)行補(bǔ)充列明。

一方面，所謂以“形式”身份為依據(jù)對(duì)扣除對(duì)象進(jìn)行范圍概括，是指以其他相關(guān)法律制度所確認(rèn)的身份為依據(jù)對(duì)扣除對(duì)象進(jìn)行抽象歸納。之所以選擇借鑒其他相關(guān)法律制度，主要是因?yàn)楦爬〞r(shí)最關(guān)鍵的問題在于對(duì)范圍的把握。如果范圍過窄將失去概括之意義，范圍過寬則會(huì)導(dǎo)致納稅人權(quán)利濫用。而其他法律制度相比個(gè)人所得稅專項(xiàng)扣除制度而言更為成熟，針對(duì)特殊情況的設(shè)計(jì)也更加完善，故而以其為經(jīng)驗(yàn)可以減少概括時(shí)的疏漏。通過分析可以發(fā)現(xiàn)，與個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度相關(guān)的法律制度主要包括“撫養(yǎng)制度”、“監(jiān)護(hù)制度”和“贍養(yǎng)制度”，所以我國(guó)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度扣除對(duì)象的概括范圍應(yīng)當(dāng)以上述法律制度所確認(rèn)之身份為依據(jù)。

另一方面，所謂以“實(shí)質(zhì)”處境為依據(jù)對(duì)扣除對(duì)象進(jìn)行補(bǔ)充列明，是指以納稅人在社會(huì)生活中的真實(shí)處境為依據(jù)對(duì)扣除對(duì)象作一一列舉。之所以要在范圍概括之外再進(jìn)行列明補(bǔ)充是因?yàn)閭€(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度與其他法律制度不同，其有著自己獨(dú)立的制度目標(biāo)——調(diào)節(jié)收入分配，所以其需要對(duì)陷入不利處境的社會(huì)成員加以政策傾斜以便更好地照顧弱勢(shì)群體。需要注意的是，雖然陷入不利處境的社會(huì)成員很多，但只有存在“急難”或“確無(wú)勞動(dòng)能力”的社會(huì)成員才應(yīng)當(dāng)被補(bǔ)充為扣除對(duì)象。通過分析可知，無(wú)力承擔(dān)大病醫(yī)療費(fèi)用的病人屬于“急難”；雖已成年但仍在接受學(xué)歷教育（包括普通教育和本科層次以下的繼續(xù)教育）的受教育人和因故失去贍養(yǎng)的被贍養(yǎng)人屬于“確無(wú)勞動(dòng)能力”。因此，可將上述所涉及的社會(huì)成員列明為扣除對(duì)象，除此之外，不再對(duì)扣除對(duì)象作其他補(bǔ)充。

綜上，筆者建議：一是將子女教育類專項(xiàng)附加扣除的扣除對(duì)象調(diào)整為受納稅人監(jiān)護(hù)且正在接受普通教育的受教育人以及雖已成年但仍在接受教育且曾受納稅人監(jiān)護(hù)的受教育人；二是將大病醫(yī)療類專項(xiàng)附加扣除的扣除對(duì)象調(diào)整為納稅人本人、配偶以及年收入低于上一年度全國(guó)居民人均可支配收入的雙方直系近親屬；三是將贍養(yǎng)老人類專項(xiàng)附加扣除的扣除對(duì)象調(diào)整為受納稅人贍養(yǎng)的被贍養(yǎng)人，同時(shí)規(guī)定納稅人喪偶后仍贍養(yǎng)其原配偶之被贍養(yǎng)人的、納稅人贍養(yǎng)失去贍養(yǎng)人的其他近親屬的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)確認(rèn)后也可以按同等條件享受專項(xiàng)附加扣除。

（二）優(yōu)化個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的分?jǐn)偰Ｊ?/h3>

就目前來(lái)看，在個(gè)人所得稅單獨(dú)申報(bào)制未曾改變的情況下，個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度繼續(xù)維持以“小家庭”成員內(nèi)分?jǐn)倿橹鳎按蠹彝ァ背蓡T內(nèi)分?jǐn)倿槔獾姆謹(jǐn)偰Ｊ绞怯斜匾?。因此，我?guó)無(wú)須對(duì)其作整體改動(dòng)，而只需對(duì)其進(jìn)行一定優(yōu)化即可。

在“小家庭”成員內(nèi)的分?jǐn)偡矫?，我?guó)應(yīng)當(dāng)全面取消對(duì)其的限制。這樣做的好處有三：首先，這樣做有利于促進(jìn)我國(guó)法律體系的統(tǒng)一。取消“小家庭”成員內(nèi)分?jǐn)偟南拗瓶梢栽诓桓淖儐为?dú)申報(bào)制的同時(shí)發(fā)揮家庭申報(bào)制的功能，既能使個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度在《個(gè)人所得稅法》范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)邏輯自洽，也能使其與其他相關(guān)立法中的“配偶制度”“家庭共同財(cái)產(chǎn)”制度保持一致。其次，這樣做更有利于促進(jìn)稅收公平。習(xí)近平總書記曾說(shuō)過：“家庭是社會(huì)的基本細(xì)胞”。①習(xí)近平：《在2015年春節(jié)團(tuán)拜會(huì)上的講話》，《人民日?qǐng)?bào)》，2015年2月18日。這表明在我國(guó)承擔(dān)社會(huì)負(fù)擔(dān)的最小單位并非社會(huì)個(gè)體，而是家庭。而放寬“小家庭”成員內(nèi)分?jǐn)偟南拗瓶梢允辜彝ニ袚?dān)的社會(huì)負(fù)擔(dān)得到更準(zhǔn)確的測(cè)量，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)家庭稅收負(fù)擔(dān)與家庭實(shí)際負(fù)稅能力的匹配。最后，這樣做還有利于促進(jìn)家庭穩(wěn)定。放寬“小家庭”成員內(nèi)分?jǐn)偟南拗瓶梢詾椤靶〖彝ァ背蓡T解除后顧之憂，使其放心地進(jìn)行家庭分工。

在“大家庭”成員內(nèi)的分?jǐn)偡矫?，我?guó)應(yīng)當(dāng)適度放寬對(duì)其的限制。我國(guó)對(duì)“大家庭”成員內(nèi)的分?jǐn)傔M(jìn)行嚴(yán)格限制無(wú)非是為了使個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度取得較好的征管效果。但從上文分析可知，提高征管效果并非只有這一種路徑，通過踐行稅收民主也可以達(dá)到同樣效果。而遵從社會(huì)風(fēng)俗適度放寬“大家庭”成員內(nèi)分?jǐn)偟南拗普嵌愂彰裰鞯捏w現(xiàn)。需要注意的是，此處的放寬必須“適度”。由于從社會(huì)風(fēng)俗層面來(lái)看，我國(guó)民眾更重視直系親屬——這一點(diǎn)在劃分親屬等級(jí)時(shí)也得到了法律之確認(rèn)，因此放寬應(yīng)當(dāng)以被分?jǐn)傉叩闹毕涤H屬為限。另外，為了抑制納稅人投機(jī)避稅的道德風(fēng)險(xiǎn)，放寬必須以除納稅人以外的其他分?jǐn)傉呔鶡o(wú)力承擔(dān)扣除費(fèi)用為條件。

綜上，筆者建議，一是允許個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的各項(xiàng)扣除費(fèi)用在納稅人及其配偶間進(jìn)行自由分?jǐn)偂６窃试S大病醫(yī)療類專項(xiàng)附加扣除的扣除費(fèi)用在屬于扣除對(duì)象范圍內(nèi)的病人的直系親屬間分?jǐn)?，其中各直系親屬的最高分?jǐn)偙壤坏贸^扣除費(fèi)用的50%，但同時(shí)規(guī)定若除納稅人以外的其他近親屬及其配偶的合計(jì)年收入低于上一年度全國(guó)居民人均可支配收入2倍的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)確認(rèn)后，上述分?jǐn)偪刹皇茏罡弑壤拗?。三是允許贍養(yǎng)老人類專項(xiàng)附加扣除的扣除費(fèi)用在被贍養(yǎng)人的贍養(yǎng)人間進(jìn)行分?jǐn)?，其中任一贍養(yǎng)人的最高分?jǐn)偙壤坏贸^扣除費(fèi)用的50%，但同時(shí)規(guī)定若其他贍養(yǎng)人及其配偶的合計(jì)年收入均低于上一年度全國(guó)居民人均可支配收入2倍的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)確認(rèn)后，該贍養(yǎng)人之分?jǐn)偪刹皇茏罡弑壤拗啤?/p>

（三）轉(zhuǎn)變個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的扣除方式

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，由于據(jù)實(shí)扣除相比限額扣除更能體現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平，故而發(fā)達(dá)國(guó)家在選擇扣除方式時(shí)一般都會(huì)更重視對(duì)據(jù)實(shí)扣除的運(yùn)用。而目前我國(guó)稅收征管能力在新興科技的助力下已經(jīng)有了顯著提升。因此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)將個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的扣除方式轉(zhuǎn)變?yōu)橐远~扣除與限額據(jù)實(shí)扣除為主，以全額據(jù)實(shí)扣除為例外。

從上文分析可知：定額扣除能盡量確保擁有同一類社會(huì)負(fù)擔(dān)的納稅人可以享受相同的專項(xiàng)附加扣除，卻忽略了同一類社會(huì)負(fù)擔(dān)具現(xiàn)為實(shí)際社會(huì)負(fù)擔(dān)支出時(shí)也存在異質(zhì)性，故而其只能起到普遍減負(fù)之效果；全額據(jù)實(shí)扣除能盡量保證實(shí)際社會(huì)負(fù)擔(dān)支出與專項(xiàng)附加扣除間的一致性，但卻忽視了收入與實(shí)際社會(huì)負(fù)擔(dān)支出通常也存在一定聯(lián)系。即有的納稅人之所以能付出比他人更多的實(shí)際社會(huì)負(fù)擔(dān)支出是因?yàn)槠涫杖敫?，故而其在精?zhǔn)減負(fù)的同時(shí)也可能導(dǎo)致“強(qiáng)者”保護(hù)，而“強(qiáng)者”保護(hù)由于同時(shí)違背形式公平與實(shí)質(zhì)公平所以應(yīng)當(dāng)加以絕對(duì)禁止；限額據(jù)實(shí)扣除雖然能在盡量實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)減負(fù)的同時(shí)減少專項(xiàng)附加扣除產(chǎn)生的累退性，但其并未真正解決據(jù)實(shí)扣除與定額扣除的弊端。故而其并非是對(duì)前二者的超越而僅是其折中。

正是由于這三種扣除方式所產(chǎn)生的效果各不相同，因此其各自契合的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目也不相同。定額扣除適用于住房貸款利息類專項(xiàng)附加扣除、住房租金類專項(xiàng)附加扣除這種納稅人收入與實(shí)際社會(huì)負(fù)擔(dān)支出之間的緊密程度非常高的項(xiàng)目，因?yàn)槠淇梢韵拗聘呤杖爰{稅人享受巨額專項(xiàng)附加扣除，避免專項(xiàng)附加扣除制度淪為“強(qiáng)者”的避稅工具。全額據(jù)實(shí)扣除適用于大病醫(yī)療類扣除這種納稅人收入與實(shí)際社會(huì)負(fù)擔(dān)支出之間的緊密程度非常低的項(xiàng)目，因?yàn)樵谑杖胍蛩夭粫?huì)對(duì)納稅人的實(shí)際社會(huì)負(fù)擔(dān)支出帶來(lái)影響的情況下減負(fù)應(yīng)當(dāng)越精準(zhǔn)越好。限額據(jù)實(shí)扣除則適用于子女教育類專項(xiàng)附加扣除、繼續(xù)教育類專項(xiàng)附加扣除、贍養(yǎng)老人類專項(xiàng)附加扣除這種納稅人收入與實(shí)際社會(huì)負(fù)擔(dān)支出之間的緊密程度一般的項(xiàng)目，因?yàn)槠淇梢酝瑫r(shí)實(shí)現(xiàn)避免收入因素影響和精準(zhǔn)減負(fù)兩種效果——即便這種實(shí)現(xiàn)是有限度的。此處應(yīng)注意的是，由于限額據(jù)實(shí)扣除仍會(huì)在一定程度上導(dǎo)致“強(qiáng)者”保護(hù)，因而其最好與定額扣除結(jié)合使用，以使得稅收調(diào)節(jié)效果更加完美。

綜上，筆者建議：一是在住房貸款利息類專項(xiàng)附加扣除、住房租金類專項(xiàng)附加扣除中采用定額扣除的扣除方式。二是在大病醫(yī)療類專項(xiàng)附加扣除中采用據(jù)實(shí)扣除的扣除方式。三是在子女教育類專項(xiàng)附加扣除、繼續(xù)教育類專項(xiàng)附加扣除、贍養(yǎng)老人類專項(xiàng)附加扣除中采用定額扣除和限額據(jù)實(shí)扣除相結(jié)合的扣除方式。其中限額標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為定額標(biāo)準(zhǔn)之2倍，且兩種標(biāo)準(zhǔn)均視扣除對(duì)象人數(shù)的遞增而遞增。納稅人可以在兩種扣除方式中任選其一執(zhí)行，但一經(jīng)選擇36個(gè)月內(nèi)不得變更。

（四）優(yōu)化個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的扣除標(biāo)準(zhǔn)

個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度作為我國(guó)在稅收治理領(lǐng)域的最新嘗試之一，其在很大程度上承擔(dān)了探索我國(guó)稅收治理現(xiàn)代化未來(lái)發(fā)展之路的重任。正因如此，我國(guó)在對(duì)其扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行設(shè)置之時(shí)有必要將步子邁得更大一些，以便為其他稅收制度的革新提供經(jīng)驗(yàn)素材以及指明方向。

具體而言，首先，正如巴菲特所說(shuō)：“通貨膨脹是一種比我們的立法者所制定的任何稅種都更具毀滅性的稅收。”為了防止通貨膨脹對(duì)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的實(shí)施效果造成不利影響，我國(guó)可以借鑒加拿大的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，即以通貨膨脹率為參考，在扣除標(biāo)準(zhǔn)中引入動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，使扣除標(biāo)準(zhǔn)可以根據(jù)通貨膨脹率的變動(dòng)而靈活調(diào)整。這樣既滿足了《辦法》原則性條款之要求，使扣除標(biāo)準(zhǔn)得以與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r相契合。又避免了《辦法》的頻繁改動(dòng)，維護(hù)了稅法的穩(wěn)定性，可謂一舉兩得。此處需要注意的是，由于通貨膨脹率隨時(shí)都在變化當(dāng)中，因此將扣除標(biāo)準(zhǔn)與其進(jìn)行時(shí)時(shí)掛鉤既不科學(xué)也不現(xiàn)實(shí)，而為二者的對(duì)接留出一定的緩沖余地則更為可行。

其次，為了使具有不同社會(huì)負(fù)擔(dān)水平的納稅人能各自享受其應(yīng)得的專項(xiàng)附加扣除待遇，我國(guó)應(yīng)當(dāng)以區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的高低為依據(jù)設(shè)置多層級(jí)的扣除標(biāo)準(zhǔn)供納稅人分類適用。但各個(gè)層級(jí)之間的差距決不能過大，以避免真實(shí)處境較好的納稅人享受更多的專項(xiàng)附加扣除。如上文所述，由于采用據(jù)實(shí)扣除方式的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目無(wú)須設(shè)置扣除標(biāo)準(zhǔn)；采用限額據(jù)實(shí)扣除與定額扣除相結(jié)合方式的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目已經(jīng)通過設(shè)置限額標(biāo)準(zhǔn)做到了實(shí)質(zhì)性的納稅人區(qū)分，因此只有采用定額扣除方式的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目需要設(shè)置多層級(jí)的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

最后，根據(jù)邊際效應(yīng)遞減理論逆推可知，在繳納同等數(shù)量稅負(fù)的情況下，收入越高的納稅人的納稅痛感會(huì)越小，這說(shuō)明適度削減高收入納稅人的專項(xiàng)附加扣除待遇并不會(huì)造成其效用的大幅降低。因此，我國(guó)有必要通過引入收入限制標(biāo)準(zhǔn)以確?？鄢龢?biāo)準(zhǔn)得以隨著納稅人收入的不斷增高而逐漸遞減。當(dāng)然，此處的遞減速度必須適當(dāng)，以防止高收入納稅人產(chǎn)生厭稅心理。

綜上，筆者建議：一是在除大病醫(yī)療類專項(xiàng)附加扣除外的各類專項(xiàng)附加扣除的扣除標(biāo)準(zhǔn)中引入動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，即規(guī)定當(dāng)通貨膨脹率變動(dòng)超過10%時(shí)扣除標(biāo)準(zhǔn)將在第二年隨之變動(dòng)。二是根據(jù)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平在住房貸款利息類專項(xiàng)附加扣除、住房租金類專項(xiàng)附加扣除中設(shè)置多層級(jí)的扣除標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)規(guī)定最高扣除標(biāo)準(zhǔn)不能超過最低扣除標(biāo)準(zhǔn)的1.5倍。三是在專項(xiàng)附加扣除制度的扣除標(biāo)準(zhǔn)中引入收入限制標(biāo)準(zhǔn)，即規(guī)定若納稅人及其配偶的合計(jì)年收入高于上一年度全國(guó)居民人均可支配收入4倍的，每增加2倍（不足2倍者按上一層級(jí)的扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適用）則扣除標(biāo)準(zhǔn)降低10%，直至遞減至0為止。