陳 玥

(華東政法大學(xué)，上海 200042)

東道國為促進(jìn)國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，常常會(huì)以稅收優(yōu)惠政策吸引外資，使締約雙方談判更為順利。而東道國的諸多類型的稅收亦來自于外國投資者，例如股息分配的預(yù)扣稅，將減少投資者的實(shí)際回報(bào)利潤。因此，稅收問題直接對(duì)外國投資者的凈收益產(chǎn)生影響；另一方面，有關(guān)投資者聲稱，東道國所采用的稅收措施違反了雙邊投資條約中規(guī)定的投資保護(hù)義務(wù)繼而引發(fā)的投資爭議持續(xù)增加。因此，從上述兩個(gè)層面來看，國際稅收問題與國際投資之間有著緊密聯(lián)系。雖然東道國的稅收制度并不是國際投資的決定性因素，但可以肯定地是，稅收政策或者稅收實(shí)踐會(huì)對(duì)投資利潤產(chǎn)生重要的影響。[1]而投資者也會(huì)對(duì)此進(jìn)行靈活計(jì)算從而影響著投資決定。

一、稅收條款作為例外的原因

從國際投資協(xié)定的演變歷程來看，納入稅收條款投資協(xié)定呈上升趨勢。但長期以來，國際投資爭端中的涉稅問題并沒有被納入國際投資條約框架下通過投資爭端解決程序予以解決，而往往是根據(jù)各國已廣泛簽訂的雙重稅收協(xié)定(Double Taxation Treaty, DTT)中規(guī)定的 “政治性”爭端解決方式，由涉事國的稅務(wù)主管部門之間進(jìn)行協(xié)商解決。[2]

首先，一個(gè)重要原因是稅收協(xié)定和投資協(xié)定所要調(diào)整的范圍和目的具有很大的差異。國際稅收調(diào)整的是國家彼此如何分配稅收的問題，事關(guān)國家的主權(quán)。因此，不得隨意受外來因素所干預(yù)。維護(hù)稅收主權(quán)，對(duì)維護(hù)國家機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)作和公共事業(yè)的開展具有關(guān)鍵作用。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的推進(jìn)，雙邊與區(qū)域間的投資和貿(mào)易逐年增長，全球各地區(qū)以及跨地區(qū)的區(qū)域一體化和雙邊協(xié)定不斷增加,逃稅、避稅等稅收問題顯然成為影響各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要障礙，直接影響國際商品、技術(shù)、資金等要素的流動(dòng)。對(duì)此，國家之間雙邊的稅收條約的締結(jié)也逐漸加速。無論是從政治上還是經(jīng)濟(jì)上，資本進(jìn)口國和資本輸出國簽署的稅收協(xié)定也是為了保護(hù)國家的稅收。因此，國家間如何進(jìn)行平衡稅賦收益，是制定國際稅收協(xié)定的首要目的。對(duì)不同類別的稅賦收益,國際稅收協(xié)定分別通過具體的手段予以規(guī)制和分配。如何避免雙重征稅是國際稅收協(xié)定首先需要進(jìn)行解決的問題,除此之外，國際稅收協(xié)定也逐漸涉及到了防止逃稅漏稅、非歧視規(guī)則、稅收仲裁和爭端解決等條款。國際稅收爭議，一般情況下由專門解決稅收問題的稅收協(xié)定進(jìn)行協(xié)調(diào)與處理。如上所述，稅收協(xié)議的制定目的在于，避免國際雙重征稅，以及隨后逐步得到重視的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移。而根據(jù)傳統(tǒng)國際法理論，區(qū)域或者雙邊投資協(xié)定的作用在于提升國家或區(qū)域之間的經(jīng)濟(jì)合作以及加強(qiáng)跨境資本流動(dòng)。國際投資協(xié)定主要通過兩個(gè)制度完成上述作用，一是對(duì)投資者進(jìn)行實(shí)質(zhì)性保護(hù)，免受歧視、征收或者其他不公平的政府行為；二是通過國際仲裁處理投資沖突的目的在于促進(jìn)各方的投資，側(cè)重于投資者權(quán)益的維護(hù)。投資協(xié)定的目標(biāo)是要求東道國承擔(dān)實(shí)施一定的待遇標(biāo)準(zhǔn)以及其他措施義務(wù)。因此，從這個(gè)意義上說，稅收協(xié)定與投資協(xié)定的主要目的是不同的，稅收問題被排除在大部分投資協(xié)定的范圍之外。

其二，稅收協(xié)定并不處理因東道國濫用收稅主權(quán)損害投資者權(quán)益而引發(fā)的糾紛，且投資者作為個(gè)人，無法直接參與到國家與國家之間協(xié)商解決稅收的過程之中，爭議協(xié)商的程序與最終結(jié)果都將對(duì)投資者的利益產(chǎn)生重大影響。但作為當(dāng)事人全程并不能提出相關(guān)的主張，只能通過訴諸于東道國內(nèi)部司法系統(tǒng)的方式予以救濟(jì)。

其三，稅收例外的另外一個(gè)原因是, 國際投資協(xié)定中保護(hù)投資者的權(quán)利的重要內(nèi)容包括最惠國待遇 (MFN) 和國民待遇(NT)原則等一系列待遇標(biāo)準(zhǔn)，但這恰好是絕大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定制定的稅收問題的例外。雙邊稅收協(xié)定一般都允許東道國向來自于另一締約方的投資者的投資提供優(yōu)惠稅收待遇,但是第三國投資者的投資不適用于此待遇。若將投資協(xié)定中的最惠國待遇 (MFN) 和國民待遇(NT)原則適用于稅收條款，則特定的雙邊稅收則可被其他第三國享受，失去其特定作用。因此，稅收條款例外使得一國不必?fù)?dān)心其他國家依據(jù)最惠國待遇分享締結(jié)方特別稅收待遇。

另外，考慮到稅收問題的復(fù)雜性、專業(yè)性，如居民身份的認(rèn)定，在投資協(xié)定中很難制定出稅收問題的標(biāo)準(zhǔn)化條款，涉及此問題的談判往往拖延國際投資協(xié)定談判進(jìn)程, 降低成功締結(jié)投資協(xié)定的可能性，同時(shí)為了避免投資協(xié)定與稅收協(xié)定相沖突，諸多國家決定將稅收問題排除在投資協(xié)定條款的適用范圍之外。如《文萊、印尼、馬來西亞、菲律賓、新加坡、泰國等國政府關(guān)于促進(jìn)和保護(hù)投資的條約》第5條之規(guī)定：條約的條款不適用于締約任何一方領(lǐng)土內(nèi)的稅收事項(xiàng)，此類稅收事項(xiàng)應(yīng)受締約雙方間的雙重征稅協(xié)定 和締約一方國內(nèi)法律的管轄。

從國家主權(quán)角度來講，若將稅收問題納入投資協(xié)定予以解決，會(huì)產(chǎn)生投資協(xié)定因保護(hù)外國投資者的權(quán)益而限制了國家稅收主權(quán)的行使，使稅收糾紛放在投資爭議的仲裁程序中予以解決，則將最大程度增加通過投資活動(dòng)干預(yù)涉爭國家的稅收主權(quán)，造成該國利益嚴(yán)重受損。因此，為了避免對(duì)國家權(quán)力的過多限制，出于有效保護(hù)國家稅收主權(quán)的目的，國家一般傾向于將稅收條款作為國際投資協(xié)定爭端解決的例外。根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)易與發(fā)展會(huì)議(UNCTAD)的解釋，國際投資條約傾向不處理稅收措施問題的原因主要有三：基于最大限度地維護(hù)稅收主權(quán)地考慮；避免特定稅收待遇經(jīng)由投資條約中地最惠國待遇條款被多邊化；投資條約中簡約而格式化地稅收措施條款難以處理復(fù)雜的稅收事項(xiàng)。[3]由此，可以明顯看出，將稅收問題排除在投資爭端解決糾紛之外，追本溯源是對(duì)一國稅收主權(quán)的考量。

二、稅收條款例外不斷被突破

隨著投資爭端解決走上“去政治化”(depoliticize)的道路，很多國家也在嘗試著將稅收問題有限制地納入到BIT中去。對(duì)比有代表性的北美、歐洲和發(fā)展中國家的BIT，美國是堅(jiān)持將稅收措施問題納入BIT的典型國家，除與摩洛哥簽訂的BIT是唯一一個(gè)不規(guī)定稅收條款的協(xié)定之外，美國對(duì)外締結(jié)的BIT及自由貿(mào)易協(xié)定(FTA)均規(guī)定有稅收條款。[4]近年來一些學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)問題不應(yīng)再受特定稅收協(xié)定的約束，而應(yīng)納入雙邊投資條約的保護(hù)范圍，其主要原因是稅收作為國際投資分配和流動(dòng)的關(guān)鍵因素，通過稅收措施危害投資的可能性以及投資者與國家之間的國際爭端解決機(jī)制的作用。[5]Reuven S Avi Yonah 以及 Oz Halabi認(rèn)為將稅務(wù)問題納入投資協(xié)定來考慮，將可以防止嚴(yán)重的稅收歧視與征收，增加最惠國待遇以及投資仲裁作為保護(hù)投資者免受違反投資義務(wù)的稅收措施的兩個(gè)工具。國際仲裁庭的裁決一再證實(shí)了如下觀點(diǎn)：外國投資者的稅收待遇可落入投資協(xié)定規(guī)定的保護(hù)范圍。ICSID公約規(guī)定，中心有權(quán)解決直接源于投資的法律糾紛。[6]通常情況下，對(duì)于與稅收相關(guān)的爭議，東道國會(huì)援引仲裁庭沒有管轄權(quán)進(jìn)行抗辯，主張涉爭事項(xiàng)屬于稅收問題而非投資法律爭議。早期ICSID的一些判例已經(jīng)明確表明，與投資相關(guān)聯(lián)的稅收爭議也是直接由ICSID有管轄權(quán)的投資爭議引起的法律糾紛。在AMCO訴印度尼西亞，仲裁庭認(rèn)為稅務(wù)問題可被ICSID的管轄權(quán)涵蓋。在Kaiser Bauxite訴牙買加案中，政府已經(jīng)同意了稅收穩(wěn)定條款，仲裁庭認(rèn)為，爭議涉及Kaiser和牙買加之間協(xié)議中特定條款產(chǎn)生的所謂權(quán)利和義務(wù)，因此是一個(gè)法律糾紛，涉爭稅收事項(xiàng)落入ICSID公約第25條第1款規(guī)定的范疇。在Alcoa Minerals訴牙買加案中也有類似的表述。

另外，國際稅收仲裁的啟動(dòng)可由爭議個(gè)人來啟動(dòng)，但是幾乎整個(gè)仲裁過程處于政府的控制之下，而排除了個(gè)人作為一方當(dāng)事人在仲裁過程中的權(quán)限。且提交仲裁的，申請(qǐng)人不得不放棄其他救濟(jì)程序，包括協(xié)定締約國國內(nèi)法院或行政機(jī)關(guān)的救濟(jì)程序，以及基于投資條約的涉稅仲裁。因此，投資者將失去涉稅投資仲裁的權(quán)利，且相對(duì)于國際投資仲裁，因仲裁裁決的執(zhí)行依然在政府協(xié)商程序的框架下進(jìn)行，也并不包括明確的執(zhí)行方式和期限，執(zhí)行力相對(duì)較弱。國際稅收仲裁由兩國政府的稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。有權(quán)對(duì)協(xié)定理解上的分歧進(jìn)行解釋的仍舊是締約國國內(nèi)法庭或者政府稅務(wù)機(jī)構(gòu)，但這兩種選擇均不能令人滿意，司法程序缺乏政治中立性并導(dǎo)致不一樣的結(jié)果，稅務(wù)當(dāng)局之間的相互協(xié)商的程序具有不確定性以及拖延的可能。[7]因此，有必要將投資領(lǐng)域的稅收爭議納入國際投資仲裁庭的管轄范圍予以處理。

從上述有關(guān)國際稅收問題的學(xué)界討論和實(shí)踐可以看出，綜合考慮東道國的稅收主權(quán)和投資者的利益保護(hù)，將稅收條款納入投資協(xié)定確有必要。而且，有可能投資協(xié)定的締約方之間并沒有簽訂相應(yīng)的稅收協(xié)定，或者一方并非WTO的成員國，因此，將稅收條款一概而論排除在投資協(xié)定外，并不能保證投資者的利益得到有效保護(hù)。

三、稅收條款例外的實(shí)踐形式

實(shí)踐中，國際投資協(xié)定中的稅收條款例外形成如下幾種表現(xiàn)形式：

一是完全排除型，即將稅收條款完全排除在投資協(xié)定的適用范圍，基于投資產(chǎn)生的稅收爭議由締約國國內(nèi)途徑以及相關(guān)稅收協(xié)定的規(guī)定進(jìn)行救濟(jì)。例如，1999年阿根廷與新西蘭簽訂的雙邊投資協(xié)定中第5條第2款之規(guī)定：“締約方領(lǐng)域里所涉及的稅收相關(guān)問題不適用該協(xié)定中的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由東道國國內(nèi)法的相關(guān)規(guī)定來進(jìn)行管制?！盵8]

二是完全適用型，即將稅收條款相關(guān)全部內(nèi)容覆蓋在國際投資協(xié)定的范圍之內(nèi)。通常在投資協(xié)定中并沒有類似于“投資協(xié)定的內(nèi)容適用于稅收條款”等直接明確的表述，如1992年美國與俄羅斯簽訂的BIT中就沒有提到稅收條款。但可以將這種規(guī)定理解為所有稅收措施均被涵蓋該條約調(diào)整范圍之內(nèi)。此種安排使得國際投資領(lǐng)域內(nèi)產(chǎn)生的稅收爭議既可以根據(jù)國際投資協(xié)定提交國際仲裁機(jī)構(gòu)，亦可以根據(jù)國際稅收協(xié)定下的爭端解決機(jī)制進(jìn)行相互協(xié)商或者國際稅收仲裁。因?yàn)閮煞N協(xié)定項(xiàng)下的爭端解決機(jī)制存在巨大差異，因此，對(duì)于此類特殊爭議，當(dāng)事人可根據(jù)具體情況擇優(yōu)選擇某一解決機(jī)制。但這也同時(shí)意味著增加了基于不同機(jī)制所產(chǎn)生的爭端解決結(jié)果的不確定性，以及影響東道國國家稅收主權(quán)的可能性。

三是有限例外型，即投資協(xié)定有限地將某些條款規(guī)定排除在稅收條款之外。對(duì)此，又包括兩種類型：先肯后否型與先否后肯型。先肯后否型是指投資協(xié)定中稅收條款是一般性可以適用，但投資待遇條款對(duì)稅收事項(xiàng)地適用作了例外規(guī)定，具體包括國民待遇原則、最惠國待遇以及公平公正待遇原則。這種類型，在國際上地普遍做法是，先將有關(guān)稅收條款納入國際投資協(xié)定之中，對(duì)稅收條款整體進(jìn)行肯定評(píng)價(jià)，其后將上述投資待遇條款進(jìn)行例外，給予否定性評(píng)價(jià)，故為先肯后否型有限例外。根據(jù)UNCTAD地調(diào)查結(jié)果顯示，智利、中國、法國、德國、瑞士、英國等國家的雙邊投資協(xié)定就有關(guān)于稅收措施例外條款的表述最為典型。例如，2011年我國與烏茲別克斯坦簽訂的雙邊投資協(xié)定中第4條第2款規(guī)定：第一款所指待遇(最惠國待遇)不應(yīng)解釋為締約一方有義務(wù)將由下列原因產(chǎn)生的待遇、優(yōu)惠或特權(quán)獲得的利益給予締約另一方投資者……(二)部分或全部與稅收(含關(guān)稅)有關(guān)的國際協(xié)定或者國際安排。先否后肯型是指投資協(xié)定首先明確規(guī)定協(xié)定中的所有條款在原則上不適用于稅收問題，然后再通過列舉的方式對(duì)具體特定的稅收事項(xiàng)予以肯定。因此，這種例外方式是國際投資協(xié)定先將稅收條款一般性地排除在外，然后再有條件的適用特定的稅收條款。如2012年美國BIT范本第21條第1款規(guī)定：“除本條款另有規(guī)定，協(xié)定A章節(jié)的任何條款均不對(duì)稅收措施規(guī)定義務(wù)”，該條第二款又規(guī)定，協(xié)定的第6條有關(guān)征收條款適用所有的稅收錯(cuò)失。[9]2012年我國與日韓簽訂的投資協(xié)定中第二十一條第一款規(guī)定：本協(xié)定的任何規(guī)定均不適用于稅收措施，本條第三款、第四款、第五款明確規(guī)定的除外。這種有限例外的安排，使得國際投資領(lǐng)域的稅收爭議在投資協(xié)定中的適用更具有模糊性，需要根據(jù)協(xié)定的規(guī)定具體來認(rèn)定是否能夠適用國際投資仲裁。這種稅收措施安排中將國際投資領(lǐng)域的稅收爭議提交國際仲裁的情況也比較多。投資保護(hù)待遇例外安排模式較全部條款例外模式安排更容易將國際投資領(lǐng)域國際稅收爭議納入國際投資仲裁管轄。[10]

四、現(xiàn)階段如何理解稅收條款例外

需要注意的是，投資協(xié)定并不意圖由此賦予外國投資者有關(guān)稅務(wù)的權(quán)利和義務(wù)，而是賦予其在對(duì)東道國的外國投資中所享有的待遇標(biāo)準(zhǔn)和權(quán)利。因此，外國投資者只有在稅收條款違反了投資協(xié)定的具體規(guī)則時(shí)，才能通過投資協(xié)定對(duì)投資者進(jìn)行保護(hù)。否則，有關(guān)稅收條款的解釋和法律的適用，只能通過東道國國內(nèi)法院或者國際稅收仲裁進(jìn)行解決。

國際投資協(xié)定中納入稅收條款可以同時(shí)兼顧東道國的稅收主權(quán)以及投資者的權(quán)益保護(hù)，以及不同類型的協(xié)定之間如何協(xié)調(diào)的問題。一方面，投資者與納稅人在很大范圍是重合的，是納稅人的重要組成部分，稅收條款在客觀上是具有保護(hù)投資者的作用。投資協(xié)定與稅收協(xié)定相互獨(dú)立，不可取代，但是，投資協(xié)定與稅收協(xié)定是相互補(bǔ)充的并且在外國直接投資的影響下向著同一個(gè)方向發(fā)展。一定限度內(nèi)將投資領(lǐng)域的涉稅爭議納入投資爭端解決有其必要性。另一方面，投資協(xié)定有必要妥善處理涉稅投資問題從而保證投資協(xié)定與稅收協(xié)定的協(xié)調(diào)。稅收問題覆蓋范圍廣闊，涉及的糾紛更為復(fù)雜，對(duì)稅收條款例外的突破并非意味著稅收條款例外失去其必要性。因此，投資條約的規(guī)定不得對(duì)稅收實(shí)踐造成危害，如最惠國待遇例外，但在認(rèn)定投資協(xié)定爭議解決是否覆蓋稅收爭議相關(guān)問題時(shí)，必須謹(jǐn)慎、正確地定義相應(yīng)的法律問題，協(xié)調(diào)投資協(xié)定與稅收協(xié)定的關(guān)系。因此，稅收條款例外的突破，并不意味著稅收條款例外失去其必要性，而應(yīng)當(dāng)明確納入投資爭端解決的稅收問題的范圍。

綜上所述，在國際實(shí)踐中，將稅收條款完全排除型的例外在國際投資協(xié)定中逐漸減少，國際投資仲裁庭接受國際投資領(lǐng)域內(nèi)的稅收爭議的案件也越來越多，在這種開始接受國際投資仲裁庭的管轄權(quán)的趨勢下，更有必要協(xié)調(diào)投資協(xié)定中稅收條款與稅收協(xié)定等有關(guān)稅收安排的關(guān)系，明確屬于國際投資仲裁庭管轄范圍的“涉稅投資法律問題”的界限。