曹 陽

在財(cái)稅領(lǐng)域，各國正逐步實(shí)現(xiàn)從國庫主義向納稅人中心主義的轉(zhuǎn)變，納稅人權(quán)利得到了前所未有的重視，相關(guān)保護(hù)運(yùn)動(dòng)在西方迅速發(fā)展，以納稅人為中心的財(cái)稅理念也日漸深入人心。特別是近幾十年來，包括中國在內(nèi)的全球各發(fā)達(dá)和新興經(jīng)濟(jì)體大多已制定了或正積極醞釀制定與納稅人權(quán)利保護(hù)密切相關(guān)的法律規(guī)范，并取得一定成效。與之相仿，20世紀(jì)末以降，隨著互聯(lián)網(wǎng)等新興技術(shù)迭代發(fā)展，如何有效保護(hù)個(gè)人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)也日益成為國際學(xué)界、業(yè)界和各國不同層級政府激烈博弈和審慎考量的焦點(diǎn)與規(guī)制重點(diǎn)，美國、歐盟（及其成員國）與東亞各經(jīng)濟(jì)體在此議題上出現(xiàn)了保護(hù)理念與制度建設(shè)等層面的分野。由此作為納稅人權(quán)利保護(hù)與個(gè)人信息/企業(yè)數(shù)據(jù)保護(hù)等上述幾項(xiàng)熱點(diǎn)的交匯點(diǎn)，對納稅人涉稅信息的妥善管理與有效保護(hù)等議題也愈發(fā)引起各方高度關(guān)注。尤其在新時(shí)代背景下，各國或地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)在相關(guān)領(lǐng)域逐步擴(kuò)張其對納稅人涉稅信息的管理權(quán)，這不禁引發(fā)海內(nèi)外各界對納稅人信息權(quán)構(gòu)建與保護(hù)等問題的擔(dān)心。囿于各自學(xué)科畛域與知識(shí)儲(chǔ)備等所限，國內(nèi)學(xué)界對納稅人信息權(quán)及其構(gòu)建等相關(guān)問題尚存在不少誤解，故亟需對這些認(rèn)識(shí)誤區(qū)加以重新思考和澄清。另外還有一些與之相關(guān)且懸而未決的問題尚待進(jìn)一步解決。因此無論就理論還是實(shí)務(wù)而言，確有必要針對納稅人信息權(quán)及其構(gòu)建等相關(guān)問題加以深入探討。筆者就此擬先從納稅人信息權(quán)的范疇厘定、法律定性及該權(quán)利與相關(guān)范疇間關(guān)系的解析入手，通過對該權(quán)利在域外的產(chǎn)生、在域外幾個(gè)頗具代表性經(jīng)濟(jì)體的演進(jìn)歷程及其對我國相關(guān)權(quán)利構(gòu)建與完善的啟示等問題的全面透視，進(jìn)而就我國納稅人信息權(quán)的構(gòu)建與完善提出相應(yīng)建議，以供立法和實(shí)務(wù)部門參考。

一、納稅人信息權(quán)的范疇厘定

鑒于目前國內(nèi)學(xué)界和業(yè)界對納稅人信息權(quán)①本文所稱的納稅人信息權(quán)僅指納稅人對其涉稅信息所享有的諸權(quán)利，既有別于實(shí)定法（如現(xiàn)行《稅收征管法》第8條第1款）規(guī)定的納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)辦稅信息等事項(xiàng)的知情權(quán)，同時(shí)為了便于討論，也將在相關(guān)信息權(quán)保護(hù)上與納稅人地位相近且往往一并規(guī)定的扣繳義務(wù)人所享有的信息權(quán)排除在外。范疇界定等問題仍是眾說紛紜、莫衷一是，本文先將研究的出發(fā)點(diǎn)置于對這些問題的厘清上，以為后面進(jìn)一步研究掃清概念上的不確定性等障礙。

從構(gòu)造上來看，納稅人信息權(quán)范疇關(guān)涉并可分解為納稅人、納稅人涉稅信息及其構(gòu)成權(quán)利的緣由（即為何將其設(shè)為權(quán)利而非法益）三項(xiàng)依次遞進(jìn)的要素，唯有對這三項(xiàng)要素加以準(zhǔn)確把握，才能理解納稅人信息權(quán)的全部內(nèi)涵。因后文將對納稅人信息權(quán)的權(quán)能定位進(jìn)行專門討論，故此處僅對納稅人與納稅人涉稅信息這兩項(xiàng)要素加以探討。

此處所稱的納稅人僅指法律意義上的納稅人（而非經(jīng)濟(jì)意義上的納稅人），即《稅收征管法》第4條第1款所述的“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人”，由此既包括作為納稅人的自然人個(gè)人，也包括作為納稅人的企業(yè)等單位。而納稅人涉稅信息的范圍就相當(dāng)廣泛了，既包括有學(xué)者界定的稅務(wù)機(jī)關(guān)或相關(guān)第三方主體主動(dòng)收集、掌握的與稅收征管有關(guān)的納稅人相關(guān)信息，也包括有學(xué)者認(rèn)為的納稅人主動(dòng)提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)或相關(guān)第三方主體的與稅收征管有關(guān)的該納稅人相關(guān)信息，因而難以對其加以精確的界定。因此筆者僅對其作出一個(gè)較為粗略的定義，即所謂納稅人涉稅信息，大抵是指納稅人所享有、可為稅務(wù)機(jī)關(guān)或相關(guān)第三方主體掌握且與稅收征管有關(guān)的信息。由此其范圍明顯大于《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第2條所界定的納稅人涉稅保密信息（將納稅人非涉密信息和違法信息排除在外）的范圍。故納稅人涉稅信息的外延也相對較廣，學(xué)界對其分類也不盡一致：既包括自然人納稅人涉稅信息，也包括企業(yè)納稅人涉稅信息；既包括納稅人涉密的涉稅信息，也包括納稅人非涉密的涉稅信息；既包括納稅人合法的涉稅信息，也包括納稅人違法的涉稅信息；既包括納稅人自身的基本信息，也包括該納稅人履行納稅義務(wù)的相關(guān)具體信息；等等。這為后文對納稅人涉稅信息予以一體但分層的法律保護(hù)等探討略加鋪陳。

基于上述對納稅人及其涉稅信息等概念的考察，所謂納稅人信息權(quán)，是指納稅人享有的能對其涉稅信息加以積極控制和保護(hù)、不受稅務(wù)機(jī)關(guān)及相關(guān)第三方主體等侵犯或?yàn)E用的權(quán)利。由此該范疇的外延也很廣，大體可分為納稅人信息決定權(quán)、納稅人信息處理知情權(quán)、納稅人信息更正與刪除權(quán)、納稅人信息安全保障與救濟(jì)權(quán)等諸多子權(quán)利，筆者進(jìn)而認(rèn)為納稅人信息權(quán)系一個(gè)權(quán)利束，其束點(diǎn)是對納稅人涉稅信息的有效控制與保護(hù)，上述諸多子權(quán)利在該束點(diǎn)聚合下構(gòu)成了該權(quán)利束所涵蓋的各項(xiàng)權(quán)利，進(jìn)而形成了納稅人信息權(quán)。

此外需要強(qiáng)調(diào)的是，之所以使用納稅人信息權(quán)來指稱納稅人所應(yīng)享有的這一相關(guān)權(quán)利，而不采用納稅人隱私權(quán)這一稱謂，是因?yàn)楹笳叩慕缍ǚ秶惺ИM隘：納稅人隱私權(quán)貌似更注重對作為納稅人的自然人個(gè)人隱私的法律保護(hù)，而未能將作為納稅人的企業(yè)對其涉稅信息所享有的權(quán)益囊括其中；而且納稅人隱私權(quán)似乎僅注重對作為納稅人信息權(quán)內(nèi)核的納稅人涉密信息的法律保護(hù)，卻忽視乃至罔顧作為納稅人信息權(quán)外圍的納稅人非涉密信息也亟待法律保護(hù)的現(xiàn)實(shí)問題，不自覺地限縮了納稅人信息權(quán)法律保護(hù)的范圍，因此不符合筆者對納稅人涉密信息與納稅人非涉密信息、自然人納稅人涉稅信息與企業(yè)納稅人涉稅信息應(yīng)予一體保護(hù)的核心理念。但同時(shí)筆者也反對有學(xué)者主張的將納稅人信息權(quán)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息管理權(quán)（特別是其對相關(guān)信息的合理使用權(quán)）及第三方與之相關(guān)的權(quán)利等一系列龐雜的具體權(quán)利（力）統(tǒng)攝于廣義的涉稅信息權(quán)范疇下“作為一項(xiàng)綜合性權(quán)利”的泛化觀點(diǎn)，②參見王霞、劉姍：《涉稅信息權(quán)初探》，載肖洪泳、蔣海松主編：《岳麓法學(xué)評論（第10卷）》，中國檢察出版社2016年版，第243～245頁。因?yàn)楸M管這也構(gòu)成一個(gè)以涉稅信息為束點(diǎn)、較松散的權(quán)利束，在權(quán)利束概念被泛化的當(dāng)下也未嘗不可，但這樣既包括公權(quán)力，也包括私權(quán)利，易導(dǎo)致外延交錯(cuò)、內(nèi)容雜糅，畢竟這些權(quán)利（力）間彼此存在相當(dāng)程度的張力乃至抵牾沖突，將其草率地統(tǒng)合在一起（作為同一范疇）將會(huì)導(dǎo)致規(guī)范體系的混亂，故不宜采行此界定方法。

二、納稅人信息權(quán)的法律定性與基本結(jié)構(gòu)

（一）納稅人信息權(quán)的法律定性：權(quán)能定位與本質(zhì)屬性

欲明晰納稅人信息權(quán)的法律定性，就需要先明確權(quán)利、法益及未受法律規(guī)范保護(hù)的一般利益及它們間的關(guān)系。為便于討論，筆者仍采用“權(quán)利—法益—未受法律規(guī)范保護(hù)的一般利益”的三分法分析框架，但對此處所稱的權(quán)利采廣義界定，即包含了固有權(quán)利（即被立法完全實(shí)定化為“XX權(quán)”的權(quán)利）與新型權(quán)利的廣義權(quán)利范疇，由此新型權(quán)利與法益的邊界相對較模糊。就此筆者認(rèn)為，對新型權(quán)利與法益的區(qū)分可作如下理解：即新型權(quán)利是受法律規(guī)范保護(hù)，但尚在發(fā)展中、正逐漸但未完全被立法實(shí)定化為固有權(quán)利的利益，通常表現(xiàn)為由權(quán)利束聚合而成的形式；法益是受法律規(guī)范保護(hù)，但（相當(dāng)長時(shí)間內(nèi)）無法上升至立法高度的利益，往往非常零散、無法由權(quán)利束聚合成一種權(quán)利。根據(jù)我國已出臺(tái)的《民法總則》和正審議中的《民法典人格權(quán)編（草案）》及海內(nèi)外相關(guān)立法史，隱私權(quán)等權(quán)利均經(jīng)歷了從法益經(jīng)由新型權(quán)利上升為被立法完全實(shí)定化的固有權(quán)利這一漫長的發(fā)展階段；而個(gè)人信息權(quán)等權(quán)利還在上述發(fā)展階段的演進(jìn)過程中，目前僅達(dá)到新型權(quán)利這一位階，即正逐漸但尚未被立法完全實(shí)定化為固有權(quán)利。

就納稅人信息權(quán)的權(quán)能定位而言，根據(jù)上述分析框架，筆者認(rèn)為，納稅人信息權(quán)應(yīng)被定位為一種新型權(quán)利，而不僅僅是法益，也非固有權(quán)利。這是因?yàn)椋菏紫?，縱觀國內(nèi)外立法例和學(xué)界通說，將納稅人相關(guān)諸權(quán)益均上升至權(quán)利層面加以法律保護(hù)應(yīng)是一項(xiàng)國際通例。特別是美國國內(nèi)稅收署（IRS）晚近（2014年）頒行的《納稅人權(quán)利法案》中將散落于各項(xiàng)法律規(guī)定中的納稅人諸權(quán)益均簡練而明確地概括為十項(xiàng)基本權(quán)利，其中作為納稅人信息權(quán)下位概念的（納稅人）隱私權(quán)（the right to privacy）和（納稅人）保密權(quán)（the right to confidentiality）均名列其中，這再次證明了運(yùn)用權(quán)利保護(hù)而非法益保護(hù)方法來保護(hù)納稅人信息權(quán)的重要性和必要性。③但美國IRS將相關(guān)權(quán)利直接規(guī)定為“XX權(quán)”的立法模式未必能移植至我國，何況該《納稅人權(quán)利法案》雖名曰法案（Bill），其實(shí)僅是IRS制定的一部有關(guān)納稅人權(quán)利的“正面清單”，尚未上升至國會(huì)立法層級。而早先美國國會(huì)版的三部《納稅人權(quán)利法案》中均未直接以納稅人隱私權(quán)或納稅人保密權(quán)等術(shù)語將相關(guān)權(quán)利概括為固有權(quán)利。故納稅人信息權(quán)在美國是否屬于固有權(quán)利尚存疑問。其次，如前所述，納稅人信息權(quán)所對應(yīng)的更具一般意義的個(gè)人信息權(quán)等范疇均已被學(xué)界通說認(rèn)定為新型權(quán)利（而不僅僅是法益），作為具體適用于財(cái)政稅收領(lǐng)域的特別范疇，納稅人信息權(quán)的保護(hù)力度應(yīng)不弱于個(gè)人信息權(quán)等一般范疇的保護(hù)力度，并與后者相銜接，才能使納稅人信息權(quán)獲得更充分有效的法律保護(hù)，也才符合一般法理上的要求。再次，為了與作為強(qiáng)大國家權(quán)力的稅務(wù)機(jī)關(guān)信息管理權(quán)（特別是其對相關(guān)信息的使用權(quán)）相抗衡，以使相關(guān)諸權(quán)利（力）能經(jīng)激烈博弈后形成動(dòng)態(tài)均衡局面，同時(shí)也為了更好地保護(hù)處于相對弱勢地位的納稅人對其信息所享有的權(quán)益，將納稅人對其信息所享有的諸權(quán)益提升至權(quán)利高度加以保護(hù)，也不失為一項(xiàng)更為明智的選擇。此外，根據(jù)國內(nèi)實(shí)定法規(guī)定，納稅人信息權(quán)也應(yīng)屬于新型權(quán)利，而非固有權(quán)利或法益，這是因?yàn)椋簾o論是現(xiàn)行《稅收征管法》第8條還是其實(shí)施細(xì)則第5條，均對納稅人涉稅信息的保密有所規(guī)定，另外如前所述，經(jīng)分析納稅人信息權(quán)可表現(xiàn)為由權(quán)利束聚合而成的形式，由此區(qū)別于法益；但上述條文未將其上升為納稅人信息權(quán)或類似權(quán)利的表述，由此根據(jù)前述分析框架，其也不同于固有權(quán)利。因此根據(jù)國內(nèi)外立法例和學(xué)界通說，納稅人信息權(quán)應(yīng)被設(shè)定為一種新型權(quán)利，而不僅僅是法益，以強(qiáng)化對其的法律保護(hù)，但也未達(dá)到固有權(quán)利的高度。

就納稅人信息權(quán)的本質(zhì)屬性而言，納稅人信息權(quán)不應(yīng)如某些學(xué)者所認(rèn)定的那樣，被簡單定性為納稅人對其信息所享有的所有權(quán)，④參見李建人：《稅務(wù)公開語境下的納稅人信息保護(hù)》，載《南開學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2012年第4期。而應(yīng)通過細(xì)致分析，將其概括為一種兼具人格權(quán)屬性與財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性，但更偏重于財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性的新型權(quán)利。這是因?yàn)樯鲜稣J(rèn)定為所有權(quán)的觀點(diǎn)無法合理地解釋納稅人信息權(quán)具有非競爭性（可同時(shí)為稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人乃至相關(guān)第三方同時(shí)控制）和可復(fù)制性等特質(zhì)，而且如前所述，納稅人信息權(quán)系一種以對納稅人涉稅信息的有效控制與保護(hù)為束點(diǎn)的權(quán)利束，由此構(gòu)成前述分析框架中的一種新型權(quán)利，而非像所有權(quán)這樣的典型固有權(quán)利，加之如后文所述，其與個(gè)人信息權(quán)及企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益等相關(guān)范疇間存在著明顯的承繼與發(fā)展關(guān)系，基于對個(gè)人信息權(quán)及企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益等范疇的法律屬性等多方面的審慎考量，納稅人信息權(quán)因此而具有的部分人格權(quán)屬性也決定了其不可能屬于所有權(quán)范疇，將其概括為一種兼具人格權(quán)屬性與財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性，但更偏重于財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性的新型權(quán)利應(yīng)是更為妥帖的選擇。至于人格權(quán)屬性與財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性在納稅人信息權(quán)中的比重，在自然人納稅人信息權(quán)和企業(yè)納稅人信息權(quán)中又存在顯著差異，故需要進(jìn)一步具體分析。自然人納稅人信息權(quán)與個(gè)人信息權(quán)的法律屬性相仿，既包含人格權(quán)屬性又包含財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性，但鑒于自然人納稅人信息權(quán)具有不同于個(gè)人信息權(quán)的具體特性，⑤參見張怡、魏瓊：《納稅人稅務(wù)信息保護(hù)中的沖突及其協(xié)調(diào)》，載李昌麒、岳彩申主編：《經(jīng)濟(jì)法論壇（第10卷）》，群眾出版社2013年版，第258頁。自然人納稅人信息權(quán)中財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性的比重顯著高于個(gè)人信息權(quán)中財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性的比重。而企業(yè)納稅人信息權(quán)中，并不具有人格權(quán)屬性，而僅具有財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性（特別是其中的商業(yè)秘密部分）。但無論是自然人納稅人還是企業(yè)納稅人，其涉稅信息的財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性相較于個(gè)人信息權(quán)中的財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性而言，都更顯著。⑥參見魏瓊：《論納稅人稅務(wù)信息保護(hù)的法理路徑》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2012年第4期。

（二）納稅人信息權(quán)的基本結(jié)構(gòu)

基于上述對納稅人信息權(quán)相關(guān)范疇與法律定性等重要內(nèi)容的分析，進(jìn)而可對其權(quán)利主體、義務(wù)主體與客體等基本結(jié)構(gòu)加以簡要探討。納稅人信息權(quán)的權(quán)利主體是包括企業(yè)和自然人在內(nèi)的納稅主體；其義務(wù)主體包括稅務(wù)機(jī)關(guān)及相關(guān)第三方主體；納稅人信息權(quán)的客體系前述納稅人涉稅信息。此處所稱的相關(guān)第三方主體，既包括稅務(wù)代理等涉稅社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，也包括金融機(jī)構(gòu)、電商平臺(tái)等其它相關(guān)第三方主體，范圍相對較廣。

需要強(qiáng)調(diào)的是，針對有學(xué)者將金融機(jī)構(gòu)、電商平臺(tái)等與納稅人信息權(quán)相關(guān)的第三方主體排除于納稅人信息權(quán)指向的義務(wù)主體外，從而使之自外于納稅人信息權(quán)法律關(guān)系的觀點(diǎn)，⑦但該學(xué)者在后文論述中也不得不承認(rèn)，相關(guān)第三方主體往往因作為稅務(wù)機(jī)關(guān)借力的渠道，易導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)間就納稅人涉稅信息發(fā)生間接沖突，從而深度介入相關(guān)沖突中。筆者認(rèn)為，這反而使得相關(guān)第三方主體理應(yīng)作為納稅人信息權(quán)指向的義務(wù)主體之觀點(diǎn)得到確證。參見閆海：《論納稅人信息權(quán)、稅務(wù)信息管理權(quán)及其平衡術(shù)》，載《中國政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2019年第6期。筆者也不敢茍同，而是認(rèn)為應(yīng)將其視為納稅人信息權(quán)指向的義務(wù)主體之一（至少是與納稅人信息權(quán)高度相關(guān)的主體），從而將其納入納稅人信息權(quán)法律關(guān)系的主體范圍中，以免此類法律關(guān)系因缺失第三方這一重要主體而不完備。這是因?yàn)椋菏紫?，上述觀點(diǎn)與現(xiàn)行實(shí)定法規(guī)范（如現(xiàn)行《稅收征管法》第17條、《電子商務(wù)法》第28條）明顯不符，也與《稅收征管法》兩份修正案/修訂草案（征求意見稿）中的規(guī)定及其意旨背道而馳，更與稅收征管中，金融機(jī)構(gòu)、電商平臺(tái)等第三方主體應(yīng)向納稅人盡到合理的信息保密義務(wù)等基本理念相背離，易造成第三方主體因此而失范乃至脫法等情形的發(fā)生。其次，針對上述學(xué)者所認(rèn)為的金融機(jī)構(gòu)“雖掌握部分納稅人信息，但其承擔(dān)的保密義務(wù)屬于金融隱私權(quán)范疇，而非納稅人信息權(quán)范疇”，⑧參見閆海：《論納稅人信息權(quán)、稅務(wù)信息管理權(quán)及其平衡術(shù)》，載《中國政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2019年第6期。筆者認(rèn)為，金融機(jī)構(gòu)、電商平臺(tái)等第三方主體對納稅人（此時(shí)他們作為金融機(jī)構(gòu)的客戶、電商平臺(tái)上的經(jīng)營者等）本身所承擔(dān)的保密義務(wù)可能不能直接歸屬于納稅人信息權(quán)法律關(guān)系的范圍內(nèi)，但其若依現(xiàn)行實(shí)定法規(guī)范向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行了報(bào)告納稅人相關(guān)信息的義務(wù)后，則該法律關(guān)系發(fā)生了實(shí)質(zhì)意義上的變化，開啟了納稅人相關(guān)信息向外傳播的鏈條，直接影響到納稅人信息權(quán)的實(shí)現(xiàn)，并引發(fā)了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在信息權(quán)保護(hù)方面的博弈，此時(shí)該法律關(guān)系應(yīng)被納入納稅人信息權(quán)法律關(guān)系的范疇（至少應(yīng)被視為與納稅人信息權(quán)法律關(guān)系高度相關(guān)）。何況第三方主體因遵守對納稅人的保密義務(wù)而很可能獲得來自納稅人的更多利益，從而更積極地參與到納稅人信息權(quán)法律關(guān)系中，并與納稅機(jī)關(guān)的稅收征管職責(zé)及其效率提升存在潛在沖突。這進(jìn)一步說明了電商平臺(tái)、金融機(jī)構(gòu)等作為相關(guān)第三方主體不能自外于納稅人信息權(quán)法律關(guān)系，而應(yīng)納入其中。

三、納稅人信息權(quán)對個(gè)人信息權(quán)與企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益等相關(guān)范疇的承繼與發(fā)展

根據(jù)現(xiàn)行《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第5條及《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第2條第1款對應(yīng)予法律保護(hù)的納稅人涉稅保密信息之界定，其僅是個(gè)人隱私和商業(yè)秘密的衍生性權(quán)利，由此將納稅人非涉密涉稅信息與納稅人違法涉稅信息置于法律未予保護(hù)的灰色地帶，大大限縮了納稅人涉稅信息的保護(hù)范圍，這與當(dāng)前海內(nèi)外主流學(xué)界對此問題的認(rèn)識(shí)及納稅人涉稅信息所遭受的嚴(yán)重安全威脅明顯不符。另有學(xué)者將納稅人信息權(quán)視為個(gè)人信息權(quán)的衍生性權(quán)利而忽視對企業(yè)納稅人信息權(quán)的法律保護(hù)，⑨同注⑧。這種狹隘的立場會(huì)阻礙到立法和實(shí)務(wù)部門對企業(yè)納稅人信息權(quán)的有效保護(hù)，其弊端亦不容小覷。由此筆者在厘清個(gè)人信息與個(gè)人隱私、企業(yè)數(shù)據(jù)與商業(yè)秘密等范疇間的聯(lián)系與區(qū)別之基礎(chǔ)上，試圖闡明納稅人信息權(quán)對個(gè)人信息權(quán)與企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益等相關(guān)范疇既有承繼的一面，也有發(fā)展的一面，進(jìn)而提出對自然人納稅人涉稅信息與企業(yè)納稅人涉稅信息、納稅人涉密涉稅信息與納稅人非涉密涉稅信息、納稅人違法涉稅信息與納稅人合法涉稅信息均應(yīng)予一體但分層的法律保護(hù)之核心理念。

（一）個(gè)人信息與個(gè)人隱私、企業(yè)數(shù)據(jù)與商業(yè)秘密等范疇間的聯(lián)系與區(qū)別

關(guān)于個(gè)人信息與個(gè)人隱私間的聯(lián)系與區(qū)別，很多學(xué)者對此已有詳盡論述，⑩參見王利明：《論個(gè)人信息權(quán)的法律保護(hù)——以個(gè)人信息權(quán)與隱私權(quán)的界分為中心》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2013年第4期。茲不贅述，概言之，盡管二者間存在一定交叉，但個(gè)人信息概念的立足點(diǎn)在于個(gè)人信息的可識(shí)別性，個(gè)人隱私概念的落腳點(diǎn)在于個(gè)人隱私的私密性（即個(gè)人私生活安寧和秘密不受侵?jǐn)_等方面）。由此決定了個(gè)人信息與個(gè)人隱私間存在一定交叉，但也存在相當(dāng)程度差異的關(guān)系，這對納稅人涉稅信息的認(rèn)識(shí)和界定會(huì)產(chǎn)生一定影響。

關(guān)于商業(yè)秘密與企業(yè)數(shù)據(jù)間的聯(lián)系與區(qū)別，國內(nèi)學(xué)界對此卻言之甚少，基于國內(nèi)學(xué)界對企業(yè)數(shù)據(jù)的主流觀點(diǎn)（價(jià)值性、?盡管有學(xué)者認(rèn)為由大量企業(yè)數(shù)據(jù)聚合而成的大數(shù)據(jù)具有“價(jià)值密度低”等特點(diǎn)，但這僅是就其平均價(jià)值密度而言的，就其總體而言，根據(jù)“聚沙成塔”“集腋成裘”等相關(guān)原理，仍無可否認(rèn)其顯著的價(jià)值性。企業(yè)主體性）及國內(nèi)外立法例和學(xué)界通說對商業(yè)秘密的認(rèn)識(shí)（秘密性、價(jià)值性、可保密性），可初步得出，企業(yè)數(shù)據(jù)與商業(yè)秘密間的聯(lián)系或共性主要在于其價(jià)值性，其表現(xiàn)形式通常為數(shù)據(jù)或信息。二者間區(qū)別主要在于：商業(yè)秘密更側(cè)重于不為公眾所知悉的秘密性和可采取相應(yīng)保密措施的可保密性，而且其享有主體不限于企業(yè)；企業(yè)數(shù)據(jù)的控制主體為企業(yè)，而且其未必處于秘密狀態(tài)，也不一定需要采取保密措施加以保護(hù)。?至于企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益究竟應(yīng)屬于法益還是新型權(quán)利，國內(nèi)學(xué)界至今就此未形成共識(shí)。盡管有學(xué)者認(rèn)為“企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益是由不同權(quán)益集合而成的權(quán)利束”，因此應(yīng)屬于新型權(quán)利，但該學(xué)者其實(shí)并未對新型權(quán)利與法益作明確界分，故筆者對此不敢茍同。筆者認(rèn)為，盡管企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益受法律規(guī)范保護(hù)，也可表現(xiàn)為由權(quán)利束聚合而成的形式，但由于其與商業(yè)秘密等在外延上存在諸多重疊之處，加之國內(nèi)學(xué)界和業(yè)界對此討論并不深入，且未形成像《個(gè)人信息保護(hù)法（草案）》那樣體系較完備的立法建議稿，遑論列入全國人大常委會(huì)的立法規(guī)劃中，故企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益在相當(dāng)長時(shí)間內(nèi)無法以企業(yè)數(shù)據(jù)名義上升至立法高度，也無法在立法中加以明確界定或表述。因此筆者認(rèn)為，將企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益歸屬于法益更合適。參見李曉宇：《權(quán)利與利益區(qū)分視點(diǎn)下數(shù)據(jù)權(quán)益的類型化保護(hù)》，載《知識(shí)產(chǎn)權(quán)》2019年第3期。這決定了兩范疇間的分野，由此對納稅人涉稅信息的認(rèn)識(shí)和界定也會(huì)產(chǎn)生一定影響。

（二）納稅人信息權(quán)對個(gè)人信息權(quán)與企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益等相關(guān)范疇的承繼

盡管筆者無意糾纏于個(gè)人隱私與個(gè)人信息、商業(yè)秘密與企業(yè)數(shù)據(jù)間的區(qū)別，但更傾向于認(rèn)定納稅人信息權(quán)系個(gè)人信息權(quán)和企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益的派生性權(quán)利，而非《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第5條及《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第2條第1款認(rèn)定其系個(gè)人隱私和商業(yè)秘密的衍生性權(quán)利（畢竟如前所述，這幾對范疇間尚存在一定程度的差異）。這是因?yàn)椋?/p>

首先，某些納稅人（自然人或企業(yè)）的數(shù)據(jù)信息——如納稅人姓名或商號(hào)、統(tǒng)一社會(huì)信用代碼及納稅人的非涉密違法信息等——盡管不屬于隱私或秘密，但卻屬于納稅人涉稅信息中不可或缺的組成部分，對其侵犯或?yàn)E用會(huì)造成相當(dāng)嚴(yán)重的后果；另外一些已對外公開（由此區(qū)別于個(gè)人隱私或商業(yè)秘密）的納稅人涉稅信息盡管未必能直接識(shí)別出具體納稅人，但多個(gè)數(shù)據(jù)信息聚合起來很可能識(shí)別出特定納稅人乃至其一些具體細(xì)節(jié)，如被不當(dāng)使用也會(huì)帶來較嚴(yán)重后果，因此納稅人涉稅信息與個(gè)人信息、企業(yè)數(shù)據(jù)間高度貫通，其關(guān)聯(lián)度顯著高于納稅人涉稅信息與個(gè)人隱私、商業(yè)秘密間的關(guān)聯(lián)度。

其次，如前所述，納稅人涉稅信息定義中并未專門強(qiáng)調(diào)其涉密性（如上文所舉事項(xiàng)，要求納稅人涉稅信息均具有私密性或秘密性無異于強(qiáng)人所難），因此即便是非涉密的納稅人涉稅信息也應(yīng)納入納稅人信息權(quán)的保護(hù)范圍，唯此方能充分體現(xiàn)后文將述及的一體保護(hù)理念，這與個(gè)人信息、企業(yè)數(shù)據(jù)的保護(hù)理念是一脈相承的；而《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第5條及《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第2條第1款認(rèn)定納稅人涉稅保密信息系個(gè)人隱私和商業(yè)秘密的衍生性范疇，則旨在凸顯其涉密性，甚至將納稅人違法的涉稅信息排除在外，這未免失之狹隘，不符合上述一體保護(hù)理念。

另外經(jīng)細(xì)致比較，在其概念、法律定性與特征的分析與辨識(shí)上，納稅人涉稅信息與個(gè)人信息、企業(yè)數(shù)據(jù)——而非與個(gè)人隱私、商業(yè)秘密——間存在高度契合的種屬關(guān)系（這影響到后文對納稅人信息權(quán)的重新界定），因此相應(yīng)地，納稅人信息權(quán)對個(gè)人信息權(quán)與企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益等相關(guān)范疇有其承繼的一面。

（三）納稅人信息權(quán)對個(gè)人信息權(quán)與企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益等相關(guān)范疇的發(fā)展

與此同時(shí)，筆者也不贊同納稅人信息權(quán)在法律保護(hù)與價(jià)值權(quán)衡等方面對個(gè)人信息權(quán)和企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益進(jìn)行“照貓畫虎”般的簡單平移這一傾向，畢竟在其涵義范圍、所處的環(huán)境背景、所遵循的基本理念及所采取的價(jià)值權(quán)衡方法等方面，納稅人信息權(quán)與一般的個(gè)人信息權(quán)和企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益相比，還是有很大不同的，切不可等量齊觀。

詳言之，首先，從其涵義范圍來看，納稅人信息權(quán)與一般的個(gè)人信息權(quán)和企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益相比，無論在權(quán)利主體、義務(wù)主體還是客體上均有著顯著區(qū)別。同時(shí)如前所述，納稅人信息權(quán)的財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性顯著高于個(gè)人信息權(quán)。另外由于納稅人乃至相關(guān)第三方主體負(fù)有依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人涉稅信息的義務(wù)，?換言之，即稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向納稅人乃至相關(guān)第三方主體依法收集和利用納稅人涉稅信息。因此納稅人對其涉稅信息的決定權(quán)范圍較小、程度較低；同時(shí)鑒于納稅人信息權(quán)義務(wù)主體中的稅務(wù)機(jī)關(guān)與公益密切相關(guān)，納稅人個(gè)體（無論權(quán)利主體是自然人還是單位）權(quán)益均易與稅務(wù)機(jī)關(guān)所代表的公益出現(xiàn)矛盾乃至沖突，因此依循公益優(yōu)于私益的利益衡量法則，（相較于一般的個(gè)人信息權(quán)和企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益而言）只有縮小納稅人信息權(quán)的權(quán)利范圍，適度擴(kuò)大相關(guān)義務(wù)主體（尤其是稅務(wù)機(jī)關(guān)）的權(quán)限，方可有效紓緩納稅人私益與公益間可能發(fā)生的沖突。?同注⑥。這是納稅人信息權(quán)與一般的個(gè)人信息權(quán)和企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益在其含義和權(quán)限范圍等方面的顯著區(qū)別。

其次，就其所處的環(huán)境背景和所遵循的基本理念來看，一方面，稅收所具有的強(qiáng)制性、無償性（無直接對價(jià)性）可能使納稅人信息權(quán)等相關(guān)權(quán)益更易受侵犯，因此納稅人信息權(quán)保護(hù)中所彰顯的以納稅人為中心和稅收法定原則這兩項(xiàng)基本理念，是個(gè)人信息權(quán)/企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益及其法律保護(hù)中所不具備的；另一方面，其他公眾對納稅人涉稅信息享有的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)及稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人涉稅信息享有的適度管理和合理使用權(quán)又對納稅人信息權(quán)構(gòu)成了有效的羈束，從而要求相關(guān)權(quán)利（力）間實(shí)現(xiàn)必要的平衡協(xié)調(diào)，這是一般的個(gè)人信息權(quán)/企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益保護(hù)中所不具有的特殊之處，后者中公權(quán)力機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)管理乃至公眾監(jiān)督的深度和強(qiáng)度遠(yuǎn)不及前者。依此可見，納稅人信息權(quán)與一般的個(gè)人信息權(quán)和企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益在公私權(quán)益配置中各有側(cè)重，有著顯著差異，上述那種“照貓畫虎”般的簡單平移方法是不切實(shí)際的。

再次，自其所采取的價(jià)值權(quán)衡方法來看，納稅人信息權(quán)的價(jià)值權(quán)衡方法除了要遵循數(shù)據(jù)信息的公平信息實(shí)踐諸原則及比例原則外，還要注重納稅人中心主義與國庫主義，稅收征管效率、稅收公平負(fù)擔(dān)與納稅人信息安全，稅收征管透明度（包括稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人涉稅信息的有效管理及合理使用與其它公眾對此的知情與監(jiān)督）與納稅人遵從度（包括納稅人信息權(quán)保護(hù)程度過低及過高時(shí)的遵從度）等諸多價(jià)值理念間的平衡協(xié)調(diào)，這恰恰是一般的個(gè)人信息權(quán)/企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益及其法律保護(hù)的價(jià)值權(quán)衡中較少涉及的。因而這體現(xiàn)了納稅人信息權(quán)對個(gè)人信息權(quán)與企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益等相關(guān)范疇有其發(fā)展乃至重構(gòu)的一面。

（四）對納稅人涉稅信息相關(guān)權(quán)利一體但分層的法律保護(hù)觀

基于上述分析，筆者試圖提出對自然人納稅人涉稅信息與企業(yè)納稅人涉稅信息、納稅人涉密涉稅信息與納稅人非涉密涉稅信息、納稅人違法涉稅信息與納稅人合法涉稅信息均應(yīng)予一體但分層的法律保護(hù)、切不可偏廢或顧此失彼的核心理念，以圖克服當(dāng)前國內(nèi)納稅人信息權(quán)法律保護(hù)中保護(hù)范圍過窄、方法太過單一等積弊。對納稅人涉密涉稅信息與納稅人非涉密涉稅信息、納稅人違法涉稅信息與納稅人合法涉稅信息予以一體但分層的法律保護(hù)之具體措施將在后文中詳細(xì)討論，在此僅以自然人納稅人涉稅信息與企業(yè)納稅人涉稅信息（及其對應(yīng)權(quán)利）的一體保護(hù)觀為例，對這一核心理念（特別是其中的一體保護(hù)觀）加以剖析。

詳言之，針對有學(xué)者認(rèn)為的“納稅人信息權(quán)是個(gè)人信息權(quán)的衍生性權(quán)利，是自然人以納稅人特定身份的個(gè)人信息權(quán)之具象化”“其權(quán)利主體是具有納稅人身份的自然人”等觀點(diǎn)，?同注⑧。筆者不甚贊同。這是因?yàn)椋?/p>

首先，無論從現(xiàn)行實(shí)定法規(guī)范還是學(xué)界通說來看，（法律意義上的）納稅人都是指稅法規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的單位（包括企業(yè)等組織在內(nèi)）和自然人，其中企業(yè)在納稅主體中占據(jù)著不可或缺的地位，上述學(xué)者的觀點(diǎn)將作為納稅人的自然人和企業(yè)割裂開來，將納稅人信息權(quán)的權(quán)利主體限縮解釋為具有納稅人身份的自然人，不但與上述實(shí)定法規(guī)定相抵牾，違背法律條文文義解釋的基本原理，而且與稅法規(guī)范力圖對包括自然人和企業(yè)在內(nèi)的所有納稅主體一體保護(hù)的意旨相去甚遠(yuǎn)。

其次，盡管學(xué)界對企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益究竟屬于權(quán)利還是法益莫衷一是（如前所述，筆者認(rèn)為其應(yīng)屬于一種法益），也盡管單位與個(gè)人的涉稅信息及其保護(hù)在諸多方面存在一定差異，但對企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益及由此派生的企業(yè)納稅人對其涉稅信息所享有的各項(xiàng)權(quán)益（即企業(yè)納稅人信息權(quán)）應(yīng)受法律保護(hù)這一共識(shí)殆無異議，如把自然人納稅人信息權(quán)與企業(yè)納稅人信息權(quán)割裂開來分別保護(hù)，甚或顧此失彼，不但徒增立法和法律實(shí)施成本，使原本相對簡單的事復(fù)雜化，而且也與上述對包括自然人和企業(yè)在內(nèi)的所有納稅主體一體保護(hù)的價(jià)值理念有相當(dāng)程度的差距，甚至可能有違稅收公平與效率等原則，因此筆者認(rèn)為此觀點(diǎn)并不可取。

相應(yīng)地，筆者認(rèn)為，應(yīng)對包括自然人和企業(yè)在內(nèi)的所有納稅主體就其涉稅信息所享有的各項(xiàng)合法權(quán)益一體保護(hù)，無論其系派生于個(gè)人信息權(quán)還是衍生于企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益，即實(shí)現(xiàn)納稅人信息權(quán)的體系化、完備化，以確保稅法規(guī)范的周延和權(quán)威性。這也有力地呼應(yīng)了前文中筆者為何堅(jiān)持采用納稅人信息權(quán)（而非納稅人隱私權(quán)）概念展開論述的原因。

四、納稅人信息權(quán)在域外的產(chǎn)生、演進(jìn)及其啟示

（一）納稅人信息權(quán)在域外的產(chǎn)生與波折

盡管納稅人信息權(quán)后來得到多方面的必要性支撐和理論確證，但該權(quán)利在產(chǎn)生時(shí)也并非一帆風(fēng)順，而是在爭議中興起并逐步發(fā)展起來的。和其他領(lǐng)域眾多的信息保護(hù)方面的權(quán)利一樣，納稅人信息權(quán)也是濫觴于美國，其先導(dǎo)系前信息化時(shí)代的納稅人隱私權(quán)及納稅人保密權(quán)，其理論淵源也可追溯至Samuel Warren和Louis Brandeis發(fā)表于1890年的那篇著名的“隱私權(quán)（The Right to Privacy）”論文，在20世紀(jì)初經(jīng)美國前財(cái)長Andrew Mellon全面闡發(fā)后逐步興起，并推動(dòng)相關(guān)立法不斷深化。作為納稅人隱私權(quán)的支持者代表，Mellon的理念主要基于如下兩點(diǎn)：一是基于其自身經(jīng)商經(jīng)歷，Mellon極力反對對個(gè)人信息的公共使用，并竭力彰顯其對隱私權(quán)的強(qiáng)烈支持（Mellon并不諱言其思想受到Warren和Brandeis上述那篇經(jīng)典論文的深刻影響）；二是Mellon堅(jiān)信程度更高的納稅人遵從度源自信息的保密而非其公開披露。?參見李帥：《論我國納稅人隱私權(quán)的構(gòu)建與保護(hù)》，載史際春主編：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)評論（第17卷第2期）》，中國法制出版社2017年版，第58頁。這與當(dāng)前國內(nèi)學(xué)者對納稅人信息權(quán)功能作用的認(rèn)識(shí)是一脈相承的。但Mellon的上述理論受到幾乎同時(shí)代但略早的美國前總統(tǒng)Benjamin Harrison提出的財(cái)政合伙理論強(qiáng)有力的挑戰(zhàn)，并一度影響到美國相關(guān)立法，使之在相關(guān)權(quán)利的利用與保護(hù)間反復(fù)徘徊了一段時(shí)間。Harrison認(rèn)為政府只可能獲得那些信譽(yù)較好的證券持有者申報(bào)的納稅信息，并因此明確支持對納稅人涉稅信息的公開和使用，甚至支持稅務(wù)機(jī)關(guān)在更廣范圍內(nèi)和更多細(xì)節(jié)中行使稅務(wù)檢查等方面的征管權(quán)。其之所以如此主張，是基于如下兩點(diǎn)考量：一是公共利益中蘊(yùn)含著“所有公民共同享有國家為實(shí)現(xiàn)其財(cái)政目標(biāo)、接受所有公民履行其納稅義務(wù)所帶來的紅利”，根據(jù)該理念可推導(dǎo)出公民必須享有對其他納稅人涉稅信息的知情、監(jiān)督等方面的公共權(quán)利等重要結(jié)論；二是基于納稅人作為經(jīng)濟(jì)理性人的考量，納稅人隱私秘密與逃避納稅間存在高度關(guān)聯(lián)，由此個(gè)人隱私或商業(yè)秘密等借口被泛化乃至濫用了。?同注?，第59頁。上述爭議影響到美國對納稅人隱私權(quán)及其法律保護(hù)的立法，其余瀾一直延續(xù)至今，?如至今，美國納稅人信息權(quán)仍堅(jiān)持使用納稅人隱私權(quán)和納稅人保密權(quán)的稱謂，其“權(quán)利主體限于自然人，具體為美國公民及取得永久居留權(quán)的外國人，不包括法人或其他團(tuán)體”，由此美國納稅人信息權(quán)的權(quán)利主體及范圍等均小于筆者前述界定的范圍，這是學(xué)界在探討相關(guān)問題時(shí)需要注意的，盡管基于前述一體保護(hù)的核心理念，筆者對此立法例不甚贊同。參見張怡、王婷婷：《中美納稅人信息隱私權(quán)保護(hù)制度的比較及借鑒》，載《國際稅收》2014年第5期。此后數(shù)十年間，無論是國會(huì)立法、財(cái)政部規(guī)章還是聯(lián)邦最高法院相關(guān)判決，都呈現(xiàn)出一種舉棋不定的拉鋸態(tài)勢，直至1974年《隱私權(quán)法案》及1976年《稅收改革法案》出臺(tái)后才有所改觀（對此將在下文中域外納稅人信息權(quán)立法的演進(jìn)史中加以探討）。

（二）納稅人信息權(quán)在域外的演進(jìn)

納稅人信息權(quán)不但在其形成之初即引發(fā)了較大爭鳴，而且近幾十年來在全球各地的傳播和演進(jìn)過程中也形成了因應(yīng)不同國情、各具特色的發(fā)展路徑，其中有不少較為成功的經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒吸收。下面筆者將從對與國內(nèi)情形相仿且別具一格的韓國和我國臺(tái)灣地區(qū)的納稅人信息權(quán)立法和法律保護(hù)實(shí)踐的簡要探討出發(fā)，重點(diǎn)解析在全球頗具影響力的德國—?dú)W盟模式和加州—美國模式這兩條納稅人信息權(quán)立法和法律保護(hù)實(shí)踐的主要路徑，以供我國未來相關(guān)立法和法律保護(hù)實(shí)踐參考。

1.納稅人信息權(quán)在韓國和我國臺(tái)灣地區(qū)的發(fā)展

由于韓國和我國臺(tái)灣地區(qū)在歷史、文化等方面與國內(nèi)（大陸地區(qū)）高度相近，甚至存在相互學(xué)習(xí)的傾向，其立法理念也充分體現(xiàn)了執(zhí)中立場，與國內(nèi)倡導(dǎo)的平衡協(xié)調(diào)理念相契合，因此有必要辟出一定篇幅加以專門介紹。

我國臺(tái)灣地區(qū)對納稅人權(quán)利與個(gè)人信息權(quán)及其保護(hù)的發(fā)展都是依循上下聯(lián)動(dòng)、各方合力的路徑，通過泛紫聯(lián)盟等民間社團(tuán)組織自下而上的促進(jìn)和“大法官會(huì)議”解釋、全面修訂（并最終停止適用）“電資法”、為“稅捐稽征法”增設(shè)專條等自上而下方式相結(jié)合，不斷推動(dòng)納稅人權(quán)利與個(gè)人信息權(quán)及其保護(hù)工作的普及和深化，進(jìn)而在原有“電腦處理個(gè)人資料保護(hù)法（已停止適用）”和“稅捐稽征法”及其施行細(xì)則基礎(chǔ)上，代之以“個(gè)人資料保護(hù)法”及其施行細(xì)則，并新制定了“納稅者權(quán)利保護(hù)法”及其施行細(xì)則，從而形成一個(gè)較為周密的相關(guān)權(quán)利法律保護(hù)體系。其一大特色是根據(jù)“納保法”在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部新設(shè)納稅者權(quán)利保護(hù)官一職，以切實(shí)履行對納稅人相關(guān)權(quán)利的保護(hù)職責(zé)；其缺點(diǎn)在于“納保法”及其施行細(xì)則對納稅人涉稅信息及其是否、如何保護(hù)語焉不詳，“個(gè)資法”又缺乏一個(gè)專司個(gè)人信息保護(hù)的實(shí)體機(jī)構(gòu)或一個(gè)統(tǒng)合協(xié)調(diào)的委員會(huì)，故僅采行由各行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)分別監(jiān)管相關(guān)個(gè)人信息的分散監(jiān)管模式，因此對納稅人涉稅信息的保護(hù)職責(zé)僅由稅務(wù)系統(tǒng)及其內(nèi)設(shè)的納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)構(gòu)單獨(dú)負(fù)責(zé)，也未明晰其相應(yīng)法律責(zé)任，其保護(hù)力度稍顯單薄。

韓國對納稅人涉稅信息的法律保護(hù)則另具特色：除在作為稅法通則的《國稅基本法》第81條之13規(guī)定中對稅務(wù)機(jī)關(guān)保密義務(wù)加以專門規(guī)定外，還制定有專門性的《課稅資料提交及管理法》，對納稅人如何提交課稅資料及稅務(wù)機(jī)關(guān)如何管理加以詳盡規(guī)定，其中（如第6條）貫穿了嚴(yán)格的比例原則，以確保稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力與納稅人相關(guān)權(quán)利間的平衡協(xié)調(diào)；另外韓國還在原有法律規(guī)范整合補(bǔ)強(qiáng)的基礎(chǔ)上，新制定了以《個(gè)人信息保護(hù)法》為統(tǒng)領(lǐng)、一系列相關(guān)法律規(guī)范組成的數(shù)據(jù)信息保護(hù)法律體系，并被譽(yù)為“全亞洲最嚴(yán)厲的個(gè)人信息保護(hù)制度”。它與我國臺(tái)灣地區(qū)相關(guān)權(quán)利法律保護(hù)實(shí)踐最大的差異在于：它在各行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)分別負(fù)責(zé)各自領(lǐng)域個(gè)人信息保護(hù)的基礎(chǔ)上，新組建了一個(gè)負(fù)責(zé)總攬全局、統(tǒng)合協(xié)調(diào)的個(gè)人信息保護(hù)委員會(huì)，力圖使各部門的保護(hù)措施協(xié)調(diào)一致；換言之，即在個(gè)人信息保護(hù)委員會(huì)對個(gè)人信息權(quán)的整體保護(hù)與協(xié)調(diào)下，由稅務(wù)機(jī)關(guān)及其根據(jù)《國稅基本法》內(nèi)設(shè)的納稅人權(quán)利保護(hù)官等職能部門負(fù)責(zé)具體的納稅人涉稅信息保護(hù)工作，以達(dá)致相關(guān)各法律規(guī)范間的統(tǒng)合協(xié)調(diào)。

盡管韓國和我國臺(tái)灣地區(qū)對納稅人信息權(quán)法律保護(hù)的實(shí)踐各具特色、對我國相關(guān)權(quán)利法律保護(hù)均有相當(dāng)程度的影響，但在全球范圍內(nèi)并未得到應(yīng)有的重視，而真正引領(lǐng)全球納稅人信息權(quán)法律保護(hù)風(fēng)潮的，卻是德國—?dú)W盟模式和加州—美國模式這兩條主要保護(hù)路徑。這兩條路徑脈絡(luò)均很清晰（各自理念一以貫之），二者間既有聯(lián)系、亦有區(qū)別，其先進(jìn)的理念和制度設(shè)計(jì)引發(fā)了納稅人信息權(quán)及其保護(hù)方面的后發(fā)國家競相學(xué)習(xí)。

2.納稅人信息權(quán)立法和法律保護(hù)實(shí)踐的德國—?dú)W盟模式

德國—?dú)W盟模式在德國聯(lián)邦層面體現(xiàn)為《聯(lián)邦數(shù)據(jù)保護(hù)法（BDSG）》（為與GDPR相適應(yīng)，于2017年最新修訂并重新頒布）與《稅收通則（AO）》，?之所以擇取德國相關(guān)立法作為切入視角，是因?yàn)榈聡勺鳛闅W盟相關(guān)立法的重要支柱，在數(shù)據(jù)信息保護(hù)等領(lǐng)域尤其如此，甚至可以說，歐盟GDPR等相關(guān)立法是在德國早先的《聯(lián)邦數(shù)據(jù)保護(hù)法》基礎(chǔ)上加以借鑒吸收、擴(kuò)展完善和適度改造而形成的。在歐盟層面體現(xiàn)為其早先通過的《個(gè)人數(shù)據(jù)保護(hù)指令》及于2016年取代前者、更具強(qiáng)制力和直接適用性的《一般數(shù)據(jù)保護(hù)條例（GDPR）》。?與之形成鮮明對照的是，由于各成員國稅制差異較大且關(guān)系到稅收主權(quán)，至今歐盟在稅法領(lǐng)域的高層級統(tǒng)一法律規(guī)范尚付闕如。

在歐盟層面，自2000年《歐盟基本權(quán)利憲章》及之后的《歐盟運(yùn)行條約》將個(gè)人信息保護(hù)提升至基本權(quán)利層級，并明確區(qū)別于隱私權(quán)后，歐盟逐步加強(qiáng)了對個(gè)人信息保護(hù)的力度，并加快了相關(guān)立法進(jìn)度，終于2016年通過了GDPR，并已于2018年起直接適用于各成員國，比先前于1995年制定的《個(gè)人數(shù)據(jù)保護(hù)指令》在內(nèi)容與結(jié)構(gòu)等方面更進(jìn)一步，?之所以采用條例形式而非沿用舊有的指令形式，除大數(shù)據(jù)時(shí)代更迫切的保護(hù)需求外，還在于該條例可普遍、直接適用于相關(guān)各方，且具有完全拘束力和強(qiáng)制執(zhí)行力，無需轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法即可適用，這是先前的指令望塵莫及的。對個(gè)人數(shù)據(jù)保護(hù)的原則及相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)等內(nèi)容加以詳盡規(guī)定，為相關(guān)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)提供了系統(tǒng)性保障。詳言之，歐盟相關(guān)立法將納稅人涉稅信息保護(hù)納入個(gè)人信息保護(hù)的制度體系中，即由個(gè)人信息保護(hù)機(jī)構(gòu)來對納稅人涉稅信息予以保護(hù)，但基于其更側(cè)重保障人格尊嚴(yán)（而非人格自由發(fā)展及數(shù)據(jù)信息順暢流通和合理使用）的立法理念，其保護(hù)重心略有偏頗地落在自然人信息保護(hù)上（即對企業(yè)和其他相關(guān)主體數(shù)據(jù)保護(hù)重視還不夠），保護(hù)范圍由早先的隱私領(lǐng)域擴(kuò)展到包括非涉密信息在內(nèi)的個(gè)人信息領(lǐng)域：相比加州—美國模式而言，歐盟相關(guān)立法基于人格尊嚴(yán)等方面考量，為個(gè)人數(shù)據(jù)主體規(guī)定了更多權(quán)利，同時(shí)為與之對應(yīng)的義務(wù)主體（數(shù)據(jù)控制者和處理者等）施加了更多義務(wù)；換言之，GDPR等歐盟層面的數(shù)據(jù)保護(hù)立法對與數(shù)據(jù)主體私益相對、包括公益在內(nèi)的其他主體利益施以更嚴(yán)格規(guī)范。

歐盟允許其成員國制定比GDPR保護(hù)力度更嚴(yán)格的國內(nèi)立法，這催生了2017年的德國《聯(lián)邦數(shù)據(jù)保護(hù)法》：該法既要在國內(nèi)法層面與《稅收通則》等相關(guān)立法中的權(quán)力—權(quán)利配置保持一致，又要與GDPR等歐盟及其他國際立法保持協(xié)調(diào)，從而形成了嚴(yán)謹(jǐn)、細(xì)密的德國納稅人信息權(quán)法律保護(hù)體系。詳言之，為了制衡《稅收通則》第93條課以納稅人及相關(guān)第三方主體、較嚴(yán)格的納稅人涉稅信息提供義務(wù)，《稅收通則》在其第30條（乃至整個(gè)第4章）對納稅人等主體涉稅信息的保密工作加以詳盡規(guī)定，并在其第105條等條文對相關(guān)各方主體間的關(guān)系力圖加以妥善協(xié)調(diào)，其他部分條文對此亦作出了零星規(guī)定。在《聯(lián)邦數(shù)據(jù)保護(hù)法》層面，2017年之前的舊法即要求相關(guān)部門依信息涉密程度（及其外泄風(fēng)險(xiǎn)）而對信息采取層次不同的保護(hù)措施，并對相關(guān)數(shù)據(jù)信息得以存儲(chǔ)、修改或使用的情形及其流通渠道的嚴(yán)格限制作了細(xì)致規(guī)定，這在2017年新法中得以延續(xù)和強(qiáng)化。

GDPR和BDSG另外一個(gè)鮮明的特色是，在歐盟層面設(shè)立了數(shù)據(jù)保護(hù)委員會(huì)（EDPB）和監(jiān)管專員（EDPS），在成員國層面則設(shè)立了各自的數(shù)據(jù)保護(hù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)（DPA），以形成一個(gè)立體、周密的數(shù)據(jù)保護(hù)體系。?參見個(gè)人信息保護(hù)課題組：《個(gè)人信息保護(hù)國際比較研究》，中國金融出版社2017年版，第91～93頁。其中在德國承擔(dān)上承EDPB和EDPS、下接各具體行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)及各州數(shù)據(jù)保護(hù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)職責(zé)、形式上類似于EDPS的聯(lián)邦數(shù)據(jù)保護(hù)專員，它可就稅務(wù)機(jī)關(guān)等公共機(jī)構(gòu)所做的與信息保護(hù)相關(guān)的行為加以監(jiān)督，并可就相關(guān)違法行為主動(dòng)提起維權(quán)投訴，這也可有效適用于納稅人涉稅信息保護(hù)（相關(guān)規(guī)定已在BDSG第16條第3款中得以明確）。?但也有學(xué)者認(rèn)為該制度“在涉稅信息保護(hù)上的作用并不顯著”。參見何峰：《美國、德國納稅人稅務(wù)信息保護(hù)制度的比較與啟示》，載《涉外稅務(wù)》2013年第5期。由此該機(jī)制開辟了一種與加州—美國模式迥異的全新數(shù)據(jù)保護(hù)模式（即專門集中監(jiān)管模式），可資數(shù)據(jù)保護(hù)方面的后發(fā)國家學(xué)習(xí)借鑒。

3.納稅人信息權(quán)立法和法律保護(hù)實(shí)踐的加州—美國模式

作為第三次稅改浪潮和納稅人權(quán)利保護(hù)運(yùn)動(dòng)至關(guān)重要的引領(lǐng)者，同時(shí)也作為數(shù)據(jù)信息保護(hù)和納稅人權(quán)利保護(hù)立法及相關(guān)法律實(shí)踐的執(zhí)牛耳者，美國對納稅人信息權(quán)法律保護(hù)的經(jīng)驗(yàn)自然不容忽視。正如其在全球稅收治理及數(shù)據(jù)保護(hù)等議題中的主導(dǎo)地位一樣，美國對該權(quán)利頗為獨(dú)特的法律保護(hù)方法對世界其它主要經(jīng)濟(jì)體均產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。

這首先得從其對相關(guān)權(quán)利的法律保護(hù)演進(jìn)史加以考察。如前所述，在1976年《稅收改革法案》出臺(tái)前，美國國內(nèi)相關(guān)法律實(shí)踐對納稅人涉稅信息應(yīng)予保護(hù)還是應(yīng)予公開和利用間呈現(xiàn)出一種反復(fù)拉鋸的態(tài)勢，其間既有1924年《財(cái)政法案》和1925年聯(lián)邦最高法院在U.S. v. Dickey案判決中所堅(jiān)持的納稅人相關(guān)涉稅信息應(yīng)被視為“公共財(cái)產(chǎn)”而得以公開披露或自由流轉(zhuǎn)等激進(jìn)的觀點(diǎn)；也有1870年美國財(cái)政部決定、1894年更早的《財(cái)政法案》及1913年《所得稅和關(guān)稅法案》中對納稅人涉稅信息有限保護(hù)及其例外（允許公開披露）情形的粗疏規(guī)定等保守的做法，?同注?，第57～60頁。由此呈現(xiàn)出立法和法律實(shí)務(wù)部門在此問題上的踟躕不定，以及財(cái)政合伙理論和納稅人隱私權(quán)理論在聯(lián)邦上層的激烈博弈。直至20世紀(jì)70年代，受到水門事件等影響，美國國內(nèi)對此的主流觀點(diǎn)才發(fā)生根本性改變，1974年的《隱私權(quán)法案》、1976年的《陽光政府法案》及《稅收改革法案》等才對包括納稅人在內(nèi)的公民隱私及其保護(hù)（尤其對政府侵犯個(gè)人隱私的重點(diǎn)防范）加以必要關(guān)注。特別是1976年的《稅收改革法案》對《國內(nèi)稅收法典（IRC）》相關(guān)條款作了大幅修改，其不但將涉稅秘密予以法定化，并限制其獲取途徑，還辟出第6103條對涉稅秘密保護(hù)加以專門規(guī)定，確定了以涉稅隱私保護(hù)為原則、以國會(huì)相反立法規(guī)定為例外的保護(hù)模式，并特別規(guī)定了納稅申報(bào)書及申報(bào)信息作為應(yīng)予保密的權(quán)利客體，及其法定例外情形和違反上述規(guī)定的法律責(zé)任等內(nèi)容，并由此對后續(xù)立法產(chǎn)生了重大影響。?有學(xué)者認(rèn)為該規(guī)定代表著“公眾隱私權(quán)及政府部門對涉稅信息需求間的一種均衡選擇”。參見何峰：《美國、德國納稅人稅務(wù)信息保護(hù)制度的比較與啟示》，載《涉外稅務(wù)》2013年第5期。為進(jìn)一步深化對納稅人相關(guān)權(quán)利的法律保護(hù)，美國國會(huì)先后于1988、1996、1998年三度通過了與納稅人權(quán)利直接相關(guān)的法案，對IRC相關(guān)條文作了進(jìn)一步完善，被外界統(tǒng)稱為三項(xiàng)《納稅人權(quán)利保護(hù)法案》。這三項(xiàng)法案中對涉稅秘密的保護(hù)作了進(jìn)一步規(guī)定，特別是對相關(guān)權(quán)利救濟(jì)和監(jiān)督保護(hù)制度作了強(qiáng)化規(guī)定，設(shè)立了國內(nèi)稅收署監(jiān)督委員會(huì)（IRS Oversight Board），并以地位獨(dú)立于IRS的納稅人支持官（Taxpayer Advocate）及相應(yīng)的納稅人支持服務(wù)處（TAS）取代了原有設(shè)于IRS內(nèi)部的納稅人監(jiān)察官（IRS Ombudsman）及其辦公室，?韓國及我國臺(tái)灣地區(qū)的相關(guān)立法盡管也設(shè)立了類似于納稅人支持官的納稅人權(quán)利保護(hù)官，并在對外文件中將其譯為taxpayer advocate，其對應(yīng)機(jī)構(gòu)也被譯為TAS，因此常常有學(xué)者將其與美國的納稅人支持官混為一談。但其實(shí)它們?nèi)酝Ａ粼诿绹缦葘{稅人監(jiān)察官的規(guī)定維度，因?yàn)槠淙栽O(shè)于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部、并由稅務(wù)機(jī)關(guān)長官任命，遠(yuǎn)未達(dá)到美國納稅人支持官獨(dú)立行使職權(quán)、免受稅務(wù)機(jī)關(guān)干擾的程度。由此從不同維度對納稅人的隱私秘密加以保護(hù)及監(jiān)督，其中1998年的《納稅人權(quán)利法案III》在強(qiáng)調(diào)正當(dāng)程序理念同時(shí)，更是花了一定篇幅對納稅人隱私和秘密（taxpayer privacy & confidentiality）加以專門規(guī)定，從而體現(xiàn)了立法者對此的高度重視。另外如前所述，為將散佚于各部具體稅法規(guī)范中的納稅人權(quán)利加以凝練概括，IRS于2014年發(fā)布了IRS版的《納稅人權(quán)利法案》，該權(quán)利清單將（納稅人對其涉稅信息的）隱私權(quán)及保密權(quán)確定為納稅人十大基本權(quán)利中的兩項(xiàng)，并再次對相關(guān)權(quán)利及其保護(hù)加以強(qiáng)化，足見其重要性。綜上可知，上述相關(guān)法律規(guī)定對納稅人于其涉稅信息被收集、利用時(shí)的諸權(quán)利加以確認(rèn)，并確立了以保密為原則、公開為例外，并對向其他第三方披露等情形加以嚴(yán)格限制（即后文所倡導(dǎo)的單向共享機(jī)制）的規(guī)范體系。另外針對納稅人涉稅信息被侵犯或?yàn)E用等情形，美國在聯(lián)邦層面為違法或犯罪的政府部門工作人員及其他相關(guān)主體構(gòu)建了較為系統(tǒng)的問責(zé)機(jī)制。?參見閆晴：《稅務(wù)信息管理權(quán)與保護(hù)權(quán)的沖突與平衡》，載《北京理工大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2018年第4期。

需要強(qiáng)調(diào)的是，美國獨(dú)特的數(shù)據(jù)信息保護(hù)制度更使納稅人信息權(quán)法律保護(hù)如虎添翼，其中以高科技及互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)云集的加州為其代表：美國——特別是加州——對數(shù)據(jù)信息的保護(hù)秉持了美國人一貫的人格自由發(fā)展觀念，通過廣義的隱私權(quán)（相當(dāng)于德國的一般人格權(quán)）來對相關(guān)權(quán)利施以充分保護(hù)，其權(quán)利客體藉由司法判例仍在持續(xù)擴(kuò)展中，這讓涉稅信息在隱私權(quán)框架下得以有效保護(hù)。另外相較于德國—?dú)W盟模式而言，美國相關(guān)法律保護(hù)實(shí)踐更強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)信息的自由流通與合理利用，其相關(guān)立法不但數(shù)目龐大且較為零散。這決定了美國并不存在一個(gè)全國性的統(tǒng)一數(shù)據(jù)信息保護(hù)機(jī)構(gòu)，也無相應(yīng)的統(tǒng)合協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，而是由各自行業(yè)監(jiān)管部門分頭負(fù)責(zé)各自的數(shù)據(jù)信息保護(hù)工作。由此納稅人信息權(quán)的保護(hù)職責(zé)便落在納稅人支持官及TAS等納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)構(gòu)身上了，這與德國—?dú)W盟模式存在著顯著差異；而且美國對數(shù)據(jù)信息相關(guān)權(quán)利保護(hù)的一大特色是其確立了相關(guān)主體的私人訴訟機(jī)制，具體到納稅人信息權(quán)上，則可表現(xiàn)為納稅人針對其信息權(quán)受侵犯的事實(shí)提起私人訴訟（同時(shí)也可直接向?qū)ｉT的復(fù)議機(jī)構(gòu)（即IRS內(nèi)設(shè)的Office of Appeals）申請行政復(fù)議），加州最近頒行的《消費(fèi)者隱私權(quán)保護(hù)法案（CCPA）》承襲并強(qiáng)化了該傳統(tǒng)。此外，盡管加州本州的《納稅人權(quán)利保護(hù)法案》并無甚特色，但該州新近制定的CCPA還確定了多項(xiàng)隱私保護(hù)原則，鑒于該法案對全球數(shù)據(jù)信息安全的重要性，該法律保護(hù)實(shí)踐無疑對世界其它國家和地區(qū)立法起到了積極的垂范作用。由此美國上述相關(guān)經(jīng)驗(yàn)亦成為相關(guān)國家或地區(qū)競相學(xué)習(xí)模仿的榜樣。

（三）納稅人信息權(quán)在域外的產(chǎn)生與演進(jìn)對我國相關(guān)權(quán)利構(gòu)建與完善的啟示

以上筆者對納稅人信息權(quán)在域外的產(chǎn)生與演進(jìn)的梳理較為簡略，但從上文的探討中仍不難得到以下啟示：

一是放眼全球，各國或地區(qū)對納稅人信息權(quán)的法律保護(hù)并不存在一個(gè)放之四海皆準(zhǔn)的普適標(biāo)準(zhǔn)和模式，即便是歷史、文化和法律制度相近的韓國和我國臺(tái)灣地區(qū)在納稅人信息權(quán)法律保護(hù)方面也存在較大差異。因此我們在進(jìn)行相關(guān)制度的選擇和構(gòu)建時(shí)，既要根據(jù)具體國情量體裁衣，不能盲目照搬別國經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)也要適度學(xué)習(xí)吸收域外較為合理的成功經(jīng)驗(yàn)，并與國內(nèi)實(shí)際情況相結(jié)合，切不可閉門造車，以在積極摸索和借鑒中找到一條切合自身實(shí)際的法律保護(hù)之路。

二是從上述各國法律保護(hù)經(jīng)驗(yàn)不難看出，納稅人信息權(quán)兩個(gè)思想上的淵源：即納稅人權(quán)利保護(hù)理念已在全球范圍內(nèi)深入人心，以及個(gè)人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)保護(hù)立法在世界各發(fā)達(dá)和新興經(jīng)濟(jì)體方興未艾——以及這兩項(xiàng)思想淵源在各國立法和其它法律實(shí)踐中的具體反映，在相關(guān)法律實(shí)踐考量中不可偏廢。其中的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，如我國臺(tái)灣地區(qū)在納稅人權(quán)利保護(hù)方面成效顯著（相對發(fā)達(dá)），但在數(shù)據(jù)信息保護(hù)方面卻有很大欠缺（相對羸弱），致使其納稅人信息權(quán)保護(hù)受到影響、效果不彰，相關(guān)法律保護(hù)成跛足之勢亦值得反思。因此我國在從事與納稅人信息權(quán)相關(guān)的立法及其他相關(guān)法律實(shí)踐中，要同時(shí)兼顧乃至夯實(shí)這兩項(xiàng)法律基礎(chǔ)，并將其貫穿于納稅人信息權(quán)法律保護(hù)的全過程中，切不可有所偏倚，以確保相關(guān)法律保護(hù)的最優(yōu)化及相關(guān)各種價(jià)值間的平衡協(xié)調(diào)。

三是域外相關(guān)法律實(shí)踐中的確有很多地方值得我國借鑒，如各國大多將對納稅人涉稅信息的保護(hù)上升至權(quán)利層面，而不僅僅停留于法益層面；又如德國—?dú)W盟模式對納稅人涉密涉稅信息和納稅人非涉密涉稅信息加以一體保護(hù)，以切合其對個(gè)人信息（而不僅僅是隱私權(quán)）施以法律保護(hù)的范疇界定和理念。?盡管德國《稅收通則》的條文中規(guī)定的是涉稅秘密（tax secrecy），但從其范疇界定和具體條文規(guī)定來看，其所保護(hù)的其實(shí)仍是數(shù)據(jù)信息（data）而不局限于隱私秘密（privacy & confidentiality），這在BDSG中亦有所體現(xiàn)，而且如前所述，BDSG對數(shù)據(jù)信息的不同保護(hù)力度與不同信息的涉密程度及其外泄風(fēng)險(xiǎn)等因素密切相關(guān)，這彰顯了分層保護(hù)的理念。因此筆者認(rèn)為，德國—?dú)W盟模式事實(shí)上仍保持其對涉密信息與非涉密信息一體但分層的保護(hù)之立法樣態(tài)，這對我國有著積極的借鑒意義。但域外相關(guān)法律實(shí)踐中仍有一些共通的不足之處需要我們加以細(xì)致甄別，以免在國內(nèi)立法時(shí)重蹈其覆轍：如美國納稅人信息權(quán)立法中自始至終都未采用納稅人信息權(quán)這一范疇，而采用范圍相對較窄的隱私權(quán)和保密權(quán)等范疇，這固然與其立法的路徑依賴有關(guān)，但無疑拆分并限縮了納稅人信息權(quán)的保護(hù)范圍，并因此將相關(guān)保護(hù)客體局限于涉密涉稅信息而對非涉密涉稅信息有所忽視；又如美國與歐盟模式的通病都在于更側(cè)重于保護(hù)自然人納稅人涉稅信息（GDPR也僅是針對自然人數(shù)據(jù)加以保護(hù)的條例），而對企業(yè)納稅人涉稅信息的法律保護(hù)欠缺通盤考慮，這易導(dǎo)致顧此失彼，這與前述理想的一體保護(hù)理念有較大差距，鑒于國內(nèi)外對納稅人涉稅信息的侵犯與濫用不僅局限于個(gè)人信息領(lǐng)域，在企業(yè)數(shù)據(jù)領(lǐng)域亦有所體現(xiàn)，因此采行對自然人納稅人信息權(quán)與企業(yè)納稅人信息權(quán)一體保護(hù)的理念更為妥當(dāng)，在實(shí)務(wù)中也更為迫切，上述有失偏頗的保護(hù)方式值得我們關(guān)注和警惕，切不可食洋不化、盲目移植。

盡管如此，上述對納稅人信息權(quán)在域外的產(chǎn)生與演進(jìn)的探討仍蘊(yùn)含著無盡的啟示，唯有通過比較和學(xué)習(xí)才能更好地認(rèn)清現(xiàn)狀、把握未來，故而域外這方面成功的經(jīng)驗(yàn)仍值得我們學(xué)習(xí)借鑒。

五、我國納稅人信息權(quán)的構(gòu)建與完善之思考

鑒于我國納稅人信息權(quán)的構(gòu)建和保護(hù)（與域外同類工作相比）尚有較大的完善空間，應(yīng)將此工作置于與納稅人權(quán)利保護(hù)及個(gè)人信息權(quán)/企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益保護(hù)相關(guān)的理論探討與實(shí)踐活動(dòng)中的重要位置，以確保納稅人信息權(quán)的妥善保護(hù)及其與相關(guān)權(quán)利（力）間的平衡協(xié)調(diào)在此基礎(chǔ)上的實(shí)現(xiàn)。申言之，其重要性不僅在于學(xué)術(shù)研究層面，而且對立法、執(zhí)法與司法等環(huán)節(jié)的順利展開都頗有助益。唯此方能消除理論研究及實(shí)務(wù)中一些不規(guī)范的用語（如納稅人隱私權(quán)）或不規(guī)范的說法（如將企業(yè)納稅人信息權(quán)排除于納稅人信息權(quán)保護(hù)范圍外），使得相關(guān)研究或立法等活動(dòng)能基于已達(dá)成的共識(shí)或共同的學(xué)理基礎(chǔ)順利展開，以免理論和實(shí)務(wù)界在一些較為初級的底層問題上便爭論不休，未能把足夠精力放在納稅人信息權(quán)法律保護(hù)與平衡協(xié)調(diào)等較為重要問題的探討上。我國納稅人信息權(quán)的構(gòu)建與完善具體可從以下三方面入手：

（一）在理論研究和實(shí)務(wù)中明晰納稅人信息權(quán)的涵義、法律屬性及其與相關(guān)范疇間的關(guān)系

在理論研究和實(shí)務(wù)中針對納稅人信息權(quán)的基本范疇?wèi)?yīng)形成一套共識(shí)，?筆者承認(rèn)自己的觀點(diǎn)也并非共識(shí)，而僅是拋磚引玉的淺論，但筆者認(rèn)為，若能在一些較為基礎(chǔ)的維度形成共識(shí)，對后續(xù)規(guī)范建構(gòu)工作的開展仍具有相當(dāng)重要的意義。以利于后續(xù)規(guī)范建構(gòu)工作的順利展開：?既有的立法體系固然有一些長處（如已初步考慮到對企業(yè)與自然人的納稅人涉稅信息予以一體保護(hù)），但由于與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)過久，在大數(shù)據(jù)等新興技術(shù)不斷涌現(xiàn)的今天已不敷適用，且既有相關(guān)規(guī)定仍存在粗疏、滯后等積弊，仍需要重新進(jìn)行相關(guān)規(guī)范的建構(gòu)工作。一是在理論研究和實(shí)務(wù)中，應(yīng)對納稅人涉稅信息及納稅人信息權(quán)等基本范疇的內(nèi)涵與外延加以明確，特別是對納稅人涉稅信息應(yīng)包括納稅人非涉密涉稅信息、納稅人違法涉稅信息等內(nèi)容予以明確，同時(shí)也要對作為權(quán)利束的納稅人信息權(quán)所蘊(yùn)含的多個(gè)具體且可操作的子權(quán)利加以類型化，這既與個(gè)人信息權(quán)等相關(guān)權(quán)利的類型化分析相銜接，也便于更精細(xì)分析與規(guī)范的進(jìn)一步開展，而不僅限于空泛地侈談相關(guān)權(quán)利保護(hù)。二是在理論研究和實(shí)務(wù)中，一些較基礎(chǔ)的觀點(diǎn)應(yīng)可成為共識(shí)：如納稅人信息權(quán)應(yīng)被概括為一種兼具人格權(quán)屬性與財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性、但更偏重于財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性的新型權(quán)利（而非傳統(tǒng)所有權(quán)等固有權(quán)利或法益）；又如納稅人信息權(quán)對個(gè)人信息權(quán)與企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益等相關(guān)范疇既有承繼的一面、也有發(fā)展乃至重構(gòu)的一面，因此對自然人納稅人信息權(quán)與企業(yè)納稅人信息權(quán)應(yīng)予一體保護(hù)，等等。進(jìn)而應(yīng)將這些已有的共識(shí)適時(shí)載入立法中、落實(shí)到法律適用具體實(shí)踐中。

（二）在立法層面對納稅人涉稅信息及其上位概念（個(gè)人信息與企業(yè)數(shù)據(jù)）的內(nèi)涵與外延等基本內(nèi)容予以周延規(guī)定

首先，為了能使納稅人信息權(quán)在立法層面得以更好的構(gòu)建，有必要從納稅人涉稅信息的上位范疇——個(gè)人信息及企業(yè)數(shù)據(jù)層面入手，加以更周密的規(guī)范。這不但需要明晰這些上位概念的內(nèi)涵與外延等基本內(nèi)容，還要從作為一般法的相關(guān)立法出發(fā)，確保個(gè)人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)等能得到更妥善的保護(hù)，以為作為其下位概念的納稅人涉稅信息之規(guī)范與保護(hù)奠定更堅(jiān)實(shí)的法理基礎(chǔ)。詳言之，在個(gè)人信息方面，除進(jìn)一步完善《民法典人格權(quán)編》中有關(guān)個(gè)人信息的規(guī)定外，還需及時(shí)制定《個(gè)人信息保護(hù)法》，作為個(gè)人信息規(guī)范與保護(hù)的一般法，對個(gè)人信息的內(nèi)涵與外延等諸多內(nèi)容加以明確而詳盡的規(guī)定，從而形成一個(gè)較嚴(yán)密的個(gè)人信息保護(hù)網(wǎng)，以更好地保護(hù)作為其子集的自然人納稅人涉稅信息。在企業(yè)數(shù)據(jù)方面則沒那么順當(dāng)，國內(nèi)各界本就對企業(yè)數(shù)據(jù)是否需要單獨(dú)立法莫衷一是，加之相關(guān)立法成本考量，短期內(nèi)很難在該方面取得顯著的立法進(jìn)展，即便日后能有相關(guān)立法出現(xiàn)，其位階很可能會(huì)較低，?盡管《數(shù)據(jù)安全法》已被列入全國人大常委會(huì)的立法規(guī)劃中，但從現(xiàn)有態(tài)勢來看，該法并不是一部直接構(gòu)建、規(guī)范和保護(hù)企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益的立法，其著重點(diǎn)更多地落在不同數(shù)據(jù)各種風(fēng)險(xiǎn)的安全防范措施上，其中還摻雜有個(gè)人信息保護(hù)的內(nèi)容，這從現(xiàn)有號(hào)稱“小《數(shù)據(jù)安全法》”的《數(shù)據(jù)安全管理辦法》中可略見一斑。因而其對企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益構(gòu)建與保護(hù)方面的立法實(shí)現(xiàn)零的突破作用并不是很顯著。從而無法像《個(gè)人信息保護(hù)法》那樣充分發(fā)揮其在相關(guān)領(lǐng)域的統(tǒng)領(lǐng)作用。但為了貫徹前述一體保護(hù)觀，仍需對企業(yè)納稅人信息權(quán)加以有效構(gòu)建、規(guī)范與保護(hù)。但具體如何通過立法加以明確規(guī)范、是否需要效仿個(gè)人信息立法模式，目前仍不得而知，仍需立法者在形成共識(shí)的基礎(chǔ)上作出明確規(guī)定。

其次，在與納稅人信息權(quán)構(gòu)建和保護(hù)直接相關(guān)的高層級法律規(guī)范層面，盡管2015年《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》對納稅人信息權(quán)等納稅人權(quán)利略做充實(shí)保護(hù)，但顯然其對涉稅信息管理、披露與共享等更為重視，甚至專章規(guī)定了信息披露等事項(xiàng)，因此相對于涉稅信息管理、披露與共享等較為完善而周全的規(guī)定（這顯然是為了配合大數(shù)據(jù)等新興技術(shù)發(fā)展及其在稅收征管中的廣泛運(yùn)用而做的專門修改）而言，與納稅人信息權(quán)相關(guān)的法律規(guī)定僅有寥寥數(shù)語（前后加起來僅有數(shù)款內(nèi)容，遑論以專條加以規(guī)定的設(shè)想），顯得單薄而不成比例，更與相關(guān)技術(shù)在稅收征管領(lǐng)域的普遍應(yīng)用及其可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)不相稱。鑒于涉稅信息管理、披露與共享等在修訂草案（征求意見稿）中已有了較詳盡的規(guī)定，為了更好地構(gòu)建與保護(hù)納稅人信息權(quán)，應(yīng)順應(yīng)大數(shù)據(jù)等前沿技術(shù)發(fā)展趨勢，適時(shí)修改《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則，并在其中載入納稅人信息權(quán)構(gòu)建與保護(hù)的專門條款，而不能僅僅依賴于2015年修訂草案（征求意見稿）中僅有的數(shù)款內(nèi)容對此的單薄規(guī)定，以此作為納稅人信息權(quán)構(gòu)建與保護(hù)的特別法。這樣可提高納稅人信息權(quán)的立法層級，并可通過整合先前較為分散、雜亂的相關(guān)規(guī)定，避免較低層級規(guī)范間的抵牾沖突問題。詳言之，一是應(yīng)采用專章對納稅人權(quán)利保護(hù)做專門規(guī)定（這也是國內(nèi)很多財(cái)稅法學(xué)人的共同呼聲），并在其中辟出專條對納稅人涉稅信息、納稅人信息權(quán)及其保護(hù)加以規(guī)定，?也可在《稅收征管法》中通過專條僅對與納稅人信息權(quán)保護(hù)相關(guān)的基本事項(xiàng)加以規(guī)定，而將納稅人涉稅信息及納稅人信息權(quán)的準(zhǔn)確界定留待《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中加以規(guī)定，以保持相關(guān)頂層立法的簡約和精煉?；蚩蛇m時(shí)效仿我國臺(tái)灣地區(qū)制定一部較周全的《納稅人權(quán)利保護(hù)法》，在其中直接規(guī)定納稅人信息權(quán)及其保護(hù)條款，這有待國內(nèi)立法者準(zhǔn)確把握立法時(shí)機(jī)和度量立法成本等基本條件是否成熟。具體可通過“概括+列舉+兜底”的定義方法對納稅人涉稅信息加以周延規(guī)定，這樣既可通過兜底條款實(shí)現(xiàn)對納稅人涉稅信息界定的嚴(yán)密化，以免前述列舉掛一漏萬，也可對較典型的納稅人涉稅信息通過概括方式或明確列舉予以突出，以限制適用時(shí)的自由裁量空間；同時(shí)在對納稅人信息權(quán)加以扼要界定的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步將其類型化為納稅人信息決定權(quán)、納稅人信息處理知情權(quán)、納稅人信息更正與刪除權(quán)、納稅人信息安全保障與救濟(jì)權(quán)等多個(gè)具體的子權(quán)利，以便于實(shí)務(wù)中法律適用部門對此作出更準(zhǔn)確的認(rèn)定和裁斷。二是應(yīng)在上述納稅人信息權(quán)保護(hù)專條中對前述一體但分層的法律保護(hù)策略加以較詳盡的規(guī)定，具體如后文所述，以克服先前對納稅人非涉密涉稅信息及納稅人違法涉稅信息未予重視的積弊，以形成一個(gè)行之有效的納稅人涉稅信息保護(hù)網(wǎng)。

（三）在相關(guān)立法和法律適用實(shí)踐中明確對納稅人涉稅信息相關(guān)權(quán)利一體但分層的法律保護(hù)觀

所謂一體法律保護(hù)觀，是指對所有納稅人涉稅信息，無論是自然人納稅人涉稅信息，還是企業(yè)納稅人涉稅信息，無論是納稅人涉密涉稅信息，還是納稅人非涉密涉稅信息，無論是納稅人合法涉稅信息，還是納稅人違法涉稅信息，都應(yīng)予保護(hù)（盡管保護(hù)程度會(huì)有所差異），而不應(yīng)像現(xiàn)有國內(nèi)立法那樣，對納稅人涉稅信息予以偏頗的選擇性保護(hù)（將納稅人非涉密涉稅信息及納稅人違法涉稅信息排除于保護(hù)范圍外），畢竟這些涉稅信息究其本質(zhì)，都是納稅人與稅務(wù)相關(guān)的數(shù)據(jù)信息，在其應(yīng)受法律保護(hù)性上不應(yīng)有所區(qū)別（但可在保護(hù)程度上體現(xiàn)出差異）。

所謂分層法律保護(hù)觀，是指雖有前述一體法律保護(hù)觀，但并不意味著對具有不同特質(zhì)的納稅人涉稅信息予以等量齊觀，?這是因?yàn)閷λ屑{稅人涉稅信息等量齊觀、不區(qū)分具體情形“一刀切”的粗疏保護(hù)方法只能導(dǎo)致納稅人信息權(quán)與相關(guān)權(quán)利（力）間的不平衡、不協(xié)調(diào)，及保護(hù)程度的普遍低下，并不能改善保護(hù)的效率與公平程度。而應(yīng)對相關(guān)信息是否涉密、是否構(gòu)成違法信息等加以仔細(xì)甄別、分層保護(hù)；易言之，即針對不同層級、不同特質(zhì)的納稅人涉稅信息——如納稅人涉密涉稅信息和納稅人非涉密涉稅信息，保護(hù)程度有一定差別，這實(shí)際上是在兼顧形式上的稅收公平（從前述一體法律保護(hù)觀中不難看出）基礎(chǔ)上，不拘泥于（甚至可以說是超越了）其窠臼，以求最終達(dá)致實(shí)質(zhì)上的稅收公平。這要求對不同層級的涉稅信息如何保護(hù)予以精心設(shè)計(jì)，以確保它們各得其所，并與其他相關(guān)權(quán)利（力）間保持平衡協(xié)調(diào)。詳言之，對納稅人涉密涉稅信息，應(yīng)以保密為原則、法定披露為例外，即對納稅人涉密涉稅信息，無論是否違法，原則上均應(yīng)予以嚴(yán)格保密，但在法定可披露情形下，可允許相關(guān)單位或個(gè)人（如《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第12條中提到的司法機(jī)關(guān)和擔(dān)保權(quán)人及前文探討的繼承人、公司股東等特定個(gè)體）查詢，必要時(shí)也可主動(dòng)披露，但要對共享與使用的目的與方式等予以限制（如對較敏感的信息，須經(jīng)納稅人本人同意，且應(yīng)做去識(shí)別化處理），但這僅是例外，不能代替保密原則。對納稅人非涉密涉稅信息，應(yīng)以法定披露為原則，以保密為例外，即對納稅人非涉密涉稅信息，通常應(yīng)通過法律規(guī)范明確規(guī)定予以公開披露，并可與其他單位共享，但也要對共享與披露的方式等予以明確限制；納稅人要求不公開的，應(yīng)充分說明理由，納稅人要求不公開且理由充分、合理的，或遇有其他法定特殊情形的，應(yīng)為其非涉密涉稅信息保密。而上述納稅人涉密涉稅信息法定披露的例外情形，及納稅人非涉密涉稅信息法定保密的例外情形，應(yīng)由立法者通過調(diào)研等方式、參酌我國實(shí)際情況加以考察，并在相關(guān)高層級法律規(guī)范中予以詳盡規(guī)定，以免留下法律罅隙。?有學(xué)者將納稅人涉稅信息分為保密信息、敏感信息與一般信息三類，以是否需經(jīng)本人同意和是否需要做去識(shí)別化處理作為區(qū)分敏感信息和一般信息的邊界；另有學(xué)者將納稅人非涉密涉稅信息分為應(yīng)公開披露的信息和應(yīng)限制披露的信息兩類，以其受眾范圍和披露方式為其劃分界線；但這兩種分法太過繁復(fù)、瑣細(xì)，在國內(nèi)適用中仍有一定難度，且仍有進(jìn)一步的簡化空間（如后一種分法中，應(yīng)限制披露的非涉密涉稅信息可與涉密涉稅信息中的例外情形歸并在一起），故筆者仍堅(jiān)持采用傳統(tǒng)的兩分法，但對披露和共享的方式和目的等加以必要限制。參見閆晴：《稅務(wù)信息管理權(quán)與保護(hù)權(quán)的沖突與平衡》，載《北京理工大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2018年第4期；張怡、魏瓊：《納稅人稅務(wù)信息保護(hù)中的沖突及其協(xié)調(diào)》，載李昌麒、岳彩申主編：《經(jīng)濟(jì)法論壇（第10卷）》，群眾出版社2013年版，第260頁。

另外還需注意兩點(diǎn)：一是判斷納稅人涉稅信息是否涉密時(shí)，其標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)參考《網(wǎng)絡(luò)安全法》《數(shù)據(jù)安全管理辦法》或《政府信息公開條例》等法律規(guī)范中的相關(guān)規(guī)定加以確定，可在相關(guān)條文中予以明確規(guī)定，以免法律適用部門脫離實(shí)際地恣意裁量，并可保證法際的協(xié)調(diào)一致。二是即便法律明確規(guī)定相關(guān)涉稅信息可予以對外披露或共享，但通常情況下應(yīng)對該涉稅信息加以去識(shí)別化處理，以保護(hù)相關(guān)納稅人的個(gè)人隱私或名譽(yù)（尤其是該涉稅信息為涉密涉稅信息或違法涉稅信息時(shí)）等權(quán)利；但在特殊情況下，如向司法機(jī)關(guān)披露納稅人涉稅信息時(shí)，則不受前述去識(shí)別化處理所限，相關(guān)不受上述限制的特殊情況也需在法律規(guī)范中予以明確，具體仍需立法者在參酌實(shí)際情況基礎(chǔ)上通過立法確定。

一體與分層的法律保護(hù)觀是針對納稅人信息權(quán)的相關(guān)法律保護(hù)理念中不可分割的一體兩面，唯有通過上述一體但分層的法律保護(hù)觀，才能形成對納稅人信息權(quán)錯(cuò)落有致的保護(hù)體系，進(jìn)而維持納稅人信息權(quán)與相關(guān)權(quán)利（力）間的平衡協(xié)調(diào)，以免顧此失彼或（太過理想化的）“一刀切”。