■邱蘭芳

（福建聯(lián)合石油化工有限公司）

企業(yè)在進(jìn)行完整披露關(guān)聯(lián)方交易信息過程中，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的識別是基礎(chǔ)。企業(yè)間的股權(quán)關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，企業(yè)關(guān)系千千萬萬種，準(zhǔn)則不可能完整詳細(xì)列示出屬于關(guān)聯(lián)方的各種企業(yè)關(guān)系,因此，財(cái)務(wù)人員在實(shí)際業(yè)務(wù)中，就可能對某些企業(yè)間關(guān)系是否是關(guān)聯(lián)方存在困惑。

1 關(guān)聯(lián)方關(guān)系識別的重要性

關(guān)聯(lián)交易在市場經(jīng)濟(jì)中廣為存在，其特性決定了是公司運(yùn)作中經(jīng)常出現(xiàn)的但又易于發(fā)生不公平結(jié)果的交易。為保證市場經(jīng)濟(jì)公平交易原則，全面規(guī)范關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的信息披露非常有必要。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36 號——關(guān)聯(lián)方披露》對有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的定義與信息披露等，都做了詳細(xì)規(guī)定。財(cái)務(wù)人員進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易信息披露工作，最終的目的是要完整地披露關(guān)聯(lián)方交易信息，而要保證信息披露完整，首先就要識別完整的企業(yè)關(guān)聯(lián)方，所以識別關(guān)聯(lián)方是關(guān)聯(lián)交易工作的起點(diǎn)，是披露關(guān)聯(lián)交易信息的重要一環(huán)。

2 企業(yè)準(zhǔn)則解讀

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36 號——關(guān)聯(lián)方披露》第二章第三、四條對關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定進(jìn)行了規(guī)定，其中第三條對關(guān)聯(lián)方進(jìn)行了定義：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。這是判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在的基本標(biāo)準(zhǔn)，也說明關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在是以控制、共同控制或重大影響為前提條件的。另外，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中指出，在判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，尤其應(yīng)當(dāng)遵守實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

按準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方的定義，我們可以把屬于關(guān)聯(lián)方的企業(yè)間的關(guān)系分為橫向與縱向關(guān)系。準(zhǔn)則第四條列舉的構(gòu)成關(guān)聯(lián)方的各種企業(yè)關(guān)系中，屬于縱向關(guān)系有母公司子公司的控制關(guān)系，對該企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方與該合營企業(yè)的共同控制關(guān)系，對該企業(yè)施加重大影響的投資方與該聯(lián)營企業(yè)的重大影響關(guān)系；屬于橫向關(guān)系為與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)，即為同受一方控制。準(zhǔn)則第四條中的第八九十項(xiàng)則為構(gòu)成關(guān)聯(lián)方的企業(yè)與個(gè)人的關(guān)系，其中第八九項(xiàng)也應(yīng)屬于縱向關(guān)系，第十項(xiàng)為橫向關(guān)系。

依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中講解，上面所說的控制是包括了直接或間接或直接加間接達(dá)到的控制，共同控制是包含了直接或間接的共同控制，重大影響也是包含了直接或間接的重大影響。所以準(zhǔn)則在縱向的關(guān)聯(lián)方關(guān)系認(rèn)定上是比較明確清楚的，但在眾多的橫向企業(yè)關(guān)系中，除明確了同受第三方控制的企業(yè)間為關(guān)聯(lián)方外，并沒有明確其他關(guān)系是否為關(guān)聯(lián)方，主要包括如下：

（1）企業(yè)與其集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)；

（2）企業(yè)與其合營投資方（法人非個(gè)人投資者）控制、共同控制或重大影響的其他企業(yè)；

（3）企業(yè)與其聯(lián)營投資方（法人非個(gè)人投資者）所控制或者共同控制、重大影響的其他企業(yè)。

3 與國際會計(jì)準(zhǔn)則的差異比較

2009年修訂2011年執(zhí)行的《國際會計(jì)準(zhǔn)則24號-關(guān)聯(lián)方披露》中對關(guān)聯(lián)方進(jìn)行了定義，并示例多種個(gè)人與實(shí)體，實(shí)體與實(shí)體間的關(guān)系是否為關(guān)聯(lián)方，在關(guān)聯(lián)方關(guān)系識別方面與中國會計(jì)準(zhǔn)則主要有下列兩種區(qū)別：

3.1 兩者規(guī)定有所不同，但實(shí)質(zhì)最終披露趨同

（1）國際準(zhǔn)則定義中明確了關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在于個(gè)人或主體中，而中國準(zhǔn)則沒有明確說明，但準(zhǔn)則第四條中列示的關(guān)系中包含了個(gè)人與企業(yè)。

（2）國際準(zhǔn)則定義明確同一集團(tuán)內(nèi)各成員互為關(guān)聯(lián)方，某一主體關(guān)聯(lián)方的合營與聯(lián)營公司包含了其所在集團(tuán)其他實(shí)體的合營與聯(lián)營公司。中國準(zhǔn)則雖沒有完全明確，但從前面分析可知，中國準(zhǔn)則里構(gòu)成關(guān)聯(lián)方的控制、共同控制、重大影響所包含的范圍與國際準(zhǔn)則一致。

（3）中國準(zhǔn)則規(guī)定僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，而國際準(zhǔn)則按定義此類關(guān)系應(yīng)確認(rèn)為關(guān)聯(lián)方，但準(zhǔn)則卻豁免披露其關(guān)聯(lián)交易與余額，兩方最后呈現(xiàn)的結(jié)果應(yīng)該是一致的。

3.2 兩者規(guī)定有差異，確認(rèn)結(jié)果有所不同

（1）國際準(zhǔn)則定義明確主體兩方，如一方為第三方的合營公司，另一方為該第三方的聯(lián)營公司，則主體兩方構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。對企業(yè)的影響而言，控制大于共同控制大于重大影響，所以此條定義也可以理解為一方被第三方控制或共同控制，另一方被該第三方控制、共同控制或重大影響，則兩方構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方。中國準(zhǔn)則第三條規(guī)定同受一方控制、共同控制或重大影響的兩方構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但第四條列示的構(gòu)成關(guān)聯(lián)方的關(guān)系中，只列出了同受控制的為關(guān)聯(lián)方，沒有明確列出同受共同控制與同受重大影響等關(guān)系是否為關(guān)聯(lián)方。

（2）國際準(zhǔn)則通過定義以及示例明確，如一方為受個(gè)人投資者及其他們關(guān)系密切家庭成員控制、共同控制或重大影響的主體，另一方為他們控制、共同控制的主體，兩方為關(guān)聯(lián)方。而中國準(zhǔn)則第四條第八、十項(xiàng)則說明企業(yè)主要投資者個(gè)人及其關(guān)系密切的家庭成員施加重大影響的企業(yè)也是其關(guān)聯(lián)方。

（3）國際準(zhǔn)則示例明確，主體（含主體母公司）與主體關(guān)鍵管理人員的成員控制共同控制的主體，兩者為關(guān)聯(lián)方。而中國準(zhǔn)則第四條第十項(xiàng)則說明了企業(yè)關(guān)鍵管理人員除了控制與共同控制的企業(yè)外，施加重大影響的企業(yè)也是其關(guān)聯(lián)方。

（4）國際準(zhǔn)則示例明確了同受第三方重大影響的兩主體不是關(guān)聯(lián)方。

4 與國際會計(jì)準(zhǔn)則差異處理

中國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則基本上已經(jīng)逐漸實(shí)現(xiàn)了趨同，當(dāng)中國會計(jì)準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定的事項(xiàng)，但國際會計(jì)準(zhǔn)則有明確的規(guī)定，在實(shí)務(wù)操作中我們可以借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并遵守實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。依此原則，按上述的分析，我們可以認(rèn)定下列中國準(zhǔn)則未明確的企業(yè)關(guān)系為關(guān)聯(lián)方：

①企業(yè)與其集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方；②企業(yè)與其合營投資方所在集團(tuán)的企業(yè)構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方；③企業(yè)與其合營投資方所在集團(tuán)的其他合營企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方；④企業(yè)與其合營投資方所在集團(tuán)的聯(lián)營企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方；⑤企業(yè)與其聯(lián)營投資方所在集團(tuán)的企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方；⑥企業(yè)與其聯(lián)營投資方所在集團(tuán)的合營企業(yè)也構(gòu)成關(guān)聯(lián)方；⑦認(rèn)定企業(yè)與其聯(lián)營投資方所在集團(tuán)的其他聯(lián)營企業(yè)不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。

企業(yè)與主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員及其關(guān)系密切的家庭成員施加重大影響的企業(yè)之間的關(guān)系，中國準(zhǔn)則在第四條第十項(xiàng)上規(guī)定為關(guān)聯(lián)方，但在《會計(jì)準(zhǔn)則解釋2010》中卻只列出企業(yè)與此類個(gè)人控制、共同控制的企業(yè)為關(guān)聯(lián)方，沒有列明與施加重大影響的企業(yè)為關(guān)聯(lián)方，并說明在判斷這類關(guān)系時(shí)，應(yīng)就其對兩家企業(yè)的實(shí)際影響力具體分析判斷，筆者理解為這實(shí)際上是對36號準(zhǔn)則第四條第十項(xiàng)的修訂，以達(dá)到與國際準(zhǔn)則趨同，因此在實(shí)務(wù)中可以確認(rèn)此類關(guān)系不是關(guān)聯(lián)方。

從另一方面說，一般不認(rèn)為企業(yè)投資方和非企業(yè)投資方（投資者個(gè)人）的處理有不同。這樣的處理結(jié)果，使得在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的認(rèn)定上，既達(dá)到了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，也使得企業(yè)投資方和非企業(yè)投資方（投資者個(gè)人）的處理一致。

5 實(shí)際案例分析

為了更好的理解關(guān)聯(lián)方關(guān)系的識別，我們通過分析一個(gè)案例--A公司的股權(quán)關(guān)系來說明其所有的關(guān)聯(lián)方。

A公司是一家由三方投資的中外合營企業(yè)，三家股東所占股權(quán)分別為B公司50%，C公司25%，D公司25%,其中， B公司是一家由E公司與F公司投資的公司，兩方各50%股權(quán)，但其日常經(jīng)營與財(cái)務(wù)決策由E公司決定；C公司為美國G集團(tuán)下屬一家公司；D公司為沙特H集團(tuán)下屬一家公司。分析A公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，結(jié)合前述關(guān)聯(lián)方的識別，可以確定A公司的關(guān)聯(lián)方如下：

（1）A公司為合營公司，三家股東B、C、D公司與A公司之間是共同控制關(guān)系，按準(zhǔn)則第四條第四項(xiàng)為關(guān)聯(lián)方；

（2）E公司雖只占A公司的合營投資方B公司50%股權(quán)，但B公司日常經(jīng)營與財(cái)務(wù)決策由E公司決定，所以B公司實(shí)際上是E公司的子公司，是E公司集團(tuán)所屬公司，根據(jù)前面第四點(diǎn)的2、3、4項(xiàng)分析，E公司集團(tuán)所屬公司、其他合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)都是A公司的關(guān)聯(lián)方；

（3）同理，A公司的另兩個(gè)合營投資方C公司、D公司，因分別為G集團(tuán)、H集團(tuán)所屬公司，所以G集團(tuán)與H集團(tuán)的所屬公司、合營公司、聯(lián)營公司都是A公司的關(guān)聯(lián)方；

（4）F公司雖占A公司合營投資方B公司50%股權(quán)，但不決定B公司的經(jīng)營與財(cái)務(wù)決策，按實(shí)質(zhì)重于形式的原則，B公司是F公司的聯(lián)營企業(yè)，對B公司施加重大影響，實(shí)質(zhì)上也對A公司施加了重大影響，根據(jù)前面第三點(diǎn)（二）1項(xiàng)分析，F(xiàn)公司集團(tuán)所屬公司、合營公司為A公司的關(guān)聯(lián)方；

（5）A公司的關(guān)鍵管理人員及其關(guān)系密切的家庭成員是A公司的關(guān)聯(lián)方；

（6）A公司的關(guān)鍵管理人員及其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制的企業(yè)也構(gòu)成了A公司的關(guān)聯(lián)方。