遲婷　劉維忠

[提要] 制造業(yè)上市公司尤其是重污染行業(yè)在為社會(huì)創(chuàng)造巨大收益的同時(shí)，也會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生較大程度的污染。為警示排污量大的重污染行業(yè)，管控其日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，監(jiān)督是否履行環(huán)保義務(wù)，需要上市公司披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。然而，我國(guó)有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究體系還不成熟，對(duì)于披露環(huán)境信息的規(guī)定、細(xì)則和標(biāo)準(zhǔn)等方面還沒(méi)有統(tǒng)一的模板可供借鑒?；诖?，本文以造紙行業(yè)21家上市公司為樣本進(jìn)行調(diào)查分析，發(fā)現(xiàn)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面存在的問(wèn)題，并提出解決建議。

關(guān)鍵詞：上市公司;造紙行業(yè);環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2020年1月5日

中共十九大提出，要打好我國(guó)全面建成小康社會(huì)決勝時(shí)期的“污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)”。這說(shuō)明目前我國(guó)環(huán)境污染仍然比較嚴(yán)重，環(huán)保問(wèn)題仍是一大難題。造紙行業(yè)屬于十六類(lèi)重污染行業(yè)之一，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生嚴(yán)重污染。通過(guò)研究造紙行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題，可以對(duì)企業(yè)起到警示作用，有利于造紙企業(yè)環(huán)保理念的樹(shù)立，督促企業(yè)控制生產(chǎn)過(guò)程中污染物的排放量，加快環(huán)境會(huì)計(jì)嵌入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中的進(jìn)程，也能夠使企業(yè)看到因治理環(huán)境問(wèn)題付出的成本與獲得效益的對(duì)比，從而有助于做出正確的決策，實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，推動(dòng)國(guó)家生態(tài)文明建設(shè)。

一、造紙業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

本文通過(guò)查閱2017年上海、深圳證券交易所21家造紙業(yè)上市公司披露的年報(bào)等資料，對(duì)21家上市公司披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，主要分析披露環(huán)境信息的形式和內(nèi)容，如表1所示。（表1）

通過(guò)對(duì)2017年21家造紙業(yè)上市公司披露的環(huán)境信息進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)上市公司披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要以財(cái)務(wù)報(bào)告、董事會(huì)報(bào)告、重要事項(xiàng)、報(bào)表附注和社會(huì)責(zé)任報(bào)告書(shū)為載體。年報(bào)中主要在財(cái)務(wù)報(bào)告和董事會(huì)報(bào)告中披露信息，占比分別為61.9%和66.67%;以重要事項(xiàng)形式披露的占比達(dá)76.19%，披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息大致包含以下信息：企業(yè)是否嚴(yán)格按照環(huán)保法律的規(guī)定進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，核心競(jìng)爭(zhēng)力分析里的節(jié)能與環(huán)保優(yōu)勢(shì)、企業(yè)對(duì)“廢水、廢氣、廢渣”三廢減排績(jī)效、企業(yè)對(duì)生產(chǎn)中排放的主要污染物（廢水化學(xué)需氧量、二氧化硫等）治理情況以及和治理后達(dá)到的控制排放指標(biāo)范圍等;用財(cái)務(wù)報(bào)表附注形式來(lái)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的企業(yè)數(shù)量不多，占38.09%;另有19%的企業(yè)對(duì)社會(huì)責(zé)任報(bào)告進(jìn)行了單獨(dú)披露，這說(shuō)明披露具體規(guī)范的環(huán)境會(huì)計(jì)信息形式已經(jīng)被部分企業(yè)施行，但是多數(shù)企業(yè)還未做到。

從表2可以發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)造紙業(yè)上市公司對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行了披露，但披露內(nèi)容各不相同。定性描述環(huán)保責(zé)任履行狀況的內(nèi)容較多，定量信息缺乏。量化信息主要包括環(huán)境保護(hù)資金的投入金額、主要污染物排放量、排污及污水治理費(fèi)、環(huán)保收入、環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)基金等，而企業(yè)披露較多的是排污費(fèi)、污水治理費(fèi)等和公司年度環(huán)保支出金額。定性描述信息主要有承擔(dān)社會(huì)責(zé)任情況、環(huán)保處罰及整改情況、公司對(duì)環(huán)境保護(hù)制度遵守情況、ISO環(huán)境管理體系認(rèn)證等。（表2）

二、我國(guó)造紙行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題

（一）披露的信息有效性較低。從前文統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的分析中可知，多數(shù)上市公司對(duì)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的理解是簡(jiǎn)單描述即可。披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息止于粗略的文字描述，只是對(duì)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任和履行情況進(jìn)行說(shuō)明，幾乎沒(méi)有上市公司能夠做到將環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)等重要的定量信息以資產(chǎn)負(fù)債表形式清晰地展示出來(lái)。而且，企業(yè)對(duì)環(huán)境治理設(shè)施項(xiàng)目和一些重大的環(huán)境投資項(xiàng)目基本沒(méi)有提及，重要問(wèn)題缺乏深度分析。這導(dǎo)致信息使用者不能從企業(yè)披露的信息中獲取有用的內(nèi)容，披露內(nèi)容的有效性較低。

（二）披露的方式不規(guī)范。目前，我國(guó)還沒(méi)有制定具體的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范，不同上市公司間披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的方式和內(nèi)容存在巨大差異。有的公司在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露，有的出具單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告書(shū)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告書(shū)，披露方式不統(tǒng)一。對(duì)于同一環(huán)境事項(xiàng)，有的企業(yè)以文字定性描述，有的企業(yè)以財(cái)務(wù)形式定量披露，從而導(dǎo)致不同企業(yè)的環(huán)境信息無(wú)法進(jìn)行橫向比較，很難針對(duì)具體問(wèn)題提出準(zhǔn)確分析。

（三）披露的內(nèi)容不完整、核算不健全。國(guó)家要求企業(yè)必須公開(kāi)的環(huán)境信息有企業(yè)環(huán)保方針、污染物排放總量、企業(yè)環(huán)境污染治理、環(huán)保守法和環(huán)境管理等五大類(lèi)，并且要求企業(yè)不得以商業(yè)秘密為借口拒絕公開(kāi)環(huán)境信息。但從2017年21家造紙行業(yè)上市公司披露的與環(huán)境信息有關(guān)的內(nèi)容來(lái)看，對(duì)于企業(yè)采取環(huán)保措施受到的獎(jiǎng)勵(lì)、企業(yè)的排污及污水治理費(fèi)等比較容易獲得的信息披露的較多，但是與造紙印刷業(yè)相關(guān)的預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用重大項(xiàng)目、污染物總量控制等重要內(nèi)容卻沒(méi)有披露，導(dǎo)致環(huán)境信息披露內(nèi)容不完整。

在華泰紙業(yè)的年報(bào)中，環(huán)境保護(hù)稅未單獨(dú)核算，而是并入稅金及附加在費(fèi)用中說(shuō)明，資產(chǎn)和負(fù)債類(lèi)信息并未涉及。披露時(shí)雖然有了定量的貨幣信息，但是披露的比例太小，反映出會(huì)計(jì)核算不健全這一問(wèn)題，無(wú)法獲取企業(yè)完整真實(shí)的信息。

三、造紙行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題原因分析

（一）外在原因

1、相關(guān)法律制度不完善。盡管我國(guó)已經(jīng)出臺(tái)《環(huán)境保護(hù)法》、《環(huán)境污染法》等相關(guān)法律制度告誡環(huán)境污染單位要注重環(huán)境保護(hù)，但當(dāng)前我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)法律中對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的規(guī)定模棱兩可，缺乏成文的體系指導(dǎo)企業(yè)核算環(huán)境會(huì)計(jì)。2017年，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布證監(jiān)會(huì)公告[2017]17號(hào)和18號(hào)文，明確要求上市公司應(yīng)在公司年度報(bào)告和半年度報(bào)告中披露其主要環(huán)境信息。但是，公告中并沒(méi)有與環(huán)境會(huì)計(jì)信息直接掛鉤的明確規(guī)定，也缺乏對(duì)不披露環(huán)境信息企業(yè)的懲罰標(biāo)準(zhǔn)。種種不成文的外部約束導(dǎo)致企業(yè)的重視度低并且很少將環(huán)境信息披露在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中。自1979年我國(guó)陸續(xù)頒布與環(huán)境信息有關(guān)的法律以來(lái)，為了規(guī)范重污染行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)，也大致規(guī)定了企業(yè)應(yīng)該公布環(huán)境報(bào)告書(shū)的時(shí)間和對(duì)未公布環(huán)境會(huì)計(jì)信息企業(yè)的懲罰措施，但是該文件一直處于未出臺(tái)狀態(tài)。

2、社會(huì)公眾對(duì)環(huán)境信息披露監(jiān)督不足。目前，雖然我國(guó)民眾也意識(shí)到了保護(hù)環(huán)境的重要性，但是，認(rèn)識(shí)程度并不高。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)一定要考慮消費(fèi)者的需求，消費(fèi)者的需求會(huì)直接影響企業(yè)的發(fā)展方向。所以，群眾要樹(shù)立環(huán)保意識(shí)，公眾的監(jiān)督是企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的第一動(dòng)力。但是，目前我國(guó)社會(huì)公眾的環(huán)保意識(shí)較差，對(duì)于環(huán)保責(zé)任的承擔(dān)和企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之間的關(guān)系認(rèn)識(shí)程度不夠深，使得公眾對(duì)環(huán)境信息披露的需求較小。

（二）內(nèi)在原因

1、企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息主動(dòng)性較差。一直以來(lái)，公司的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是追求利潤(rùn)最大，但是，企業(yè)社會(huì)責(zé)任理論和可持續(xù)發(fā)展理論要求企業(yè)在創(chuàng)造效益的同時(shí)也要注重環(huán)境保護(hù)。雖然社會(huì)一直在倡導(dǎo)各行各業(yè)的公司披露環(huán)境信息，但是國(guó)家并沒(méi)有強(qiáng)制性的要求。這種形勢(shì)給企業(yè)留下了很大可選擇的余地，企業(yè)在這種環(huán)境下的主動(dòng)性不夠。另外，造紙業(yè)由于行業(yè)性質(zhì)本身污染較大，多數(shù)企業(yè)出于維護(hù)自身利益和公司形象的考慮，其列示的環(huán)境信息或殘缺不全，或存在著趨利避害的傾向。

2、缺少獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系。根據(jù)以往學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究可知，企業(yè)應(yīng)將環(huán)境會(huì)計(jì)作為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的補(bǔ)充，遵循基本核算方法，設(shè)置環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境凈資產(chǎn)賬戶，并按照“環(huán)境資產(chǎn)-環(huán)境負(fù)債=環(huán)境凈資產(chǎn)”等式編制環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表。但通過(guò)研究2017年造紙行業(yè)上市公司的年報(bào)、社會(huì)責(zé)任報(bào)告等資料可以發(fā)現(xiàn)，幾乎沒(méi)有上市公司有一套獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的核算籠統(tǒng)，僅為了披露信息簡(jiǎn)單說(shuō)明情況，因而在核算結(jié)果上也就有很大的不唯一性。

四、解決措施

（一）完善法律法規(guī)，發(fā)揮政府在提升披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息水平方面的作用。一是我國(guó)應(yīng)盡快完善會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)，將環(huán)境會(huì)計(jì)法律補(bǔ)充至?xí)?jì)法律體系，加快規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)規(guī)定的步伐，加強(qiáng)執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的管束，建立完整的會(huì)計(jì)法律制度，使信息披露有法可循，從國(guó)家必要性層面約束企業(yè)不良的環(huán)境信息披露行為。二是政府應(yīng)重視自己在企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的促進(jìn)作用，更多地關(guān)注企業(yè)的環(huán)保生產(chǎn)及節(jié)能減排目標(biāo)，適當(dāng)?shù)亟o予企業(yè)補(bǔ)助、鼓勵(lì)和稅收減免，對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露不到位的企業(yè)，政府可以對(duì)其進(jìn)行懲罰，警示企業(yè)。獎(jiǎng)懲結(jié)合，賞罰分明，從外部給企業(yè)施加一些壓力，督促企業(yè)重視信息披露。

（二）社會(huì)有關(guān)層面開(kāi)展專(zhuān)門(mén)的環(huán)境會(huì)計(jì)培訓(xùn)和教育，企業(yè)輔之。國(guó)家財(cái)政部門(mén)應(yīng)強(qiáng)化企業(yè)環(huán)保意識(shí)，建議高等院校的財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)增設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)課，并開(kāi)設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算手工實(shí)驗(yàn)課，相關(guān)行業(yè)專(zhuān)家到高校做知識(shí)講座，普及環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)知識(shí)。除國(guó)家和社會(huì)要做的工作，上市公司更應(yīng)該積極主動(dòng)去學(xué)習(xí)環(huán)境會(huì)計(jì)知識(shí)，企業(yè)應(yīng)派部分財(cái)務(wù)人員到外學(xué)習(xí)環(huán)境會(huì)計(jì)的核算，組織環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)。

（三）推行對(duì)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息審計(jì)業(yè)務(wù)。隨著環(huán)境會(huì)計(jì)體系的建立，為確保上市公司披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息真實(shí)有效，必須要建立對(duì)應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息審計(jì)體系。

1、加強(qiáng)有關(guān)環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)建設(shè)。目前，我國(guó)環(huán)境審計(jì)在立法方面還缺乏依據(jù)，隨著環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的普及，審計(jì)監(jiān)督必須要有法可依。因此，我們可以借鑒國(guó)外先進(jìn)的環(huán)境審計(jì)理論和經(jīng)驗(yàn)，一方面通過(guò)立法完善法律體系，與環(huán)境保護(hù)部門(mén)、司法部門(mén)和證券監(jiān)管等部門(mén)協(xié)調(diào)，使我國(guó)環(huán)境審計(jì)法律和國(guó)際銜接;另一方面通過(guò)制定實(shí)踐性強(qiáng)的環(huán)境審計(jì)職業(yè)規(guī)范，規(guī)范審計(jì)實(shí)務(wù)操作，提高環(huán)境審計(jì)的質(zhì)量。

2、對(duì)環(huán)境審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)。由于有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的研究在我國(guó)尚處于起步階段，所以在我國(guó)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)工作也具有一定的難度，培養(yǎng)環(huán)境審計(jì)人員是一項(xiàng)長(zhǎng)期性工作。一方面要對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員進(jìn)行環(huán)境科學(xué)方面知識(shí)的教育，使其在原有知識(shí)基礎(chǔ)上增加環(huán)境法學(xué)、環(huán)境科學(xué)等知識(shí)，為順利開(kāi)展環(huán)境審計(jì)工作儲(chǔ)備人才;另一方面在實(shí)際開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，要聘請(qǐng)環(huán)境科學(xué)專(zhuān)家和審計(jì)專(zhuān)家，將環(huán)境審計(jì)工作與他們的知識(shí)技能相結(jié)合，保證環(huán)境審計(jì)有效開(kāi)展。

（四）加強(qiáng)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息宣傳工作。通過(guò)宣傳，增強(qiáng)廣大群眾保護(hù)環(huán)境的社會(huì)責(zé)任感，促使他們意識(shí)到企業(yè)披露環(huán)境信息的重要作用，增加群眾對(duì)信息披露的需求，需求的增加會(huì)迫使企業(yè)不得不注重環(huán)保問(wèn)題，加大環(huán)境治理力度和資金的投入，以求樹(shù)立良好的企業(yè)形象。同時(shí)，要恰如其分地發(fā)揮環(huán)保機(jī)構(gòu)的力量，通過(guò)環(huán)保機(jī)構(gòu)的推動(dòng)和組織，保證環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作的順利進(jìn)行。

（五）企業(yè)增強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展意識(shí)，建立完整的上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系。企業(yè)可利用我國(guó)學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究結(jié)果，確認(rèn)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境凈資產(chǎn)，形成造紙行業(yè)獨(dú)特的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系。對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中消耗的環(huán)境資源歸類(lèi)為環(huán)境資產(chǎn)，并利用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行貨幣化計(jì)量，建立企業(yè)專(zhuān)門(mén)的環(huán)境數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)各種備選方案在進(jìn)行過(guò)程中可能對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的成本、收益和危害進(jìn)行量化計(jì)算，更新現(xiàn)有的計(jì)算程序，為計(jì)算排污量設(shè)計(jì)模型，強(qiáng)化現(xiàn)有的財(cái)務(wù)考核制度。企業(yè)管理者在做出投資決策時(shí)，有必要考慮環(huán)境成本和環(huán)境收益，在環(huán)境成本上進(jìn)行決策和預(yù)算，做出正確選擇，制定財(cái)務(wù)計(jì)劃。只有這樣，企業(yè)才能全面了解投資備選項(xiàng)目，方案的實(shí)施是否會(huì)給環(huán)境帶來(lái)正效應(yīng)，最終把投資決策對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的危害降至最低。

五、結(jié)論

通過(guò)本文分析發(fā)現(xiàn)，我國(guó)造紙業(yè)上市公司披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息有效性較低，只是對(duì)環(huán)保責(zé)任的履行、治理污染方面的努力做了簡(jiǎn)單的文字描述，缺乏貨幣化的量化信息，披露的方式缺乏規(guī)范性，披露形式較為隨意，并且缺乏獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系。因此，在宏觀方面，國(guó)家立法部門(mén)應(yīng)盡快完善相關(guān)的法律法規(guī)，政府應(yīng)該發(fā)揮在提升環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平方面的作用，通過(guò)一些獎(jiǎng)懲措施，督促企業(yè)積極披露。在微觀層面，企業(yè)應(yīng)從自身做起，主動(dòng)學(xué)習(xí)環(huán)境會(huì)計(jì)核算方法，樹(shù)立誠(chéng)信意識(shí)，將企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)、可靠、完整地反映出來(lái)，從多方面保證企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確披露。廣大群眾也應(yīng)該增強(qiáng)環(huán)保責(zé)任感，增加對(duì)上市公司披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息閱讀的需求，發(fā)揮公眾的監(jiān)督作用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要推行對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的審計(jì)業(yè)務(wù)，監(jiān)督環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露情況。

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