張偉

[摘要]全新的會(huì)計(jì)理念及核算模式的提出，一方面更契合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、發(fā)展趨勢(shì);另一方面不斷提升財(cái)務(wù)報(bào)告信息的相關(guān)性、可靠性。本文以2019年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》為切入點(diǎn)，明確準(zhǔn)則修訂的現(xiàn)實(shí)意義，分析準(zhǔn)則修訂的核心變化，闡述準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)內(nèi)部審計(jì)的挑戰(zhàn)及應(yīng)采取的對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì)? ? 新租賃準(zhǔn)則? ? 核心變化? ? 重大挑戰(zhàn)

近年來，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理

事會(huì)的推動(dòng)下，修訂步伐不斷加快，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的進(jìn)程也在提速，在這樣的大背景下呈現(xiàn)出多個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)集中修訂實(shí)施的情形，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)開始進(jìn)入大變革時(shí)期。作為企業(yè)“體檢師”的內(nèi)部審計(jì)部門，也必然緊跟變革浪潮，以其獨(dú)特的視角、超然的站位助力企業(yè)直面變革、迎接挑戰(zhàn)。

2016年1月，《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（IFRS 16）正式由國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布，實(shí)現(xiàn)了承租人租賃業(yè)務(wù)入表內(nèi)核算的目標(biāo)。財(cái)政部隨后發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱新租賃準(zhǔn)則），并于2019年1月1日起實(shí)施，這意味著租賃業(yè)務(wù)將以新的體系呈現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的面前。

一、準(zhǔn)則修訂的現(xiàn)實(shí)意義

修訂后的準(zhǔn)則展現(xiàn)出租賃業(yè)務(wù)的全新體系，租賃業(yè)務(wù)的定義重構(gòu)、承租人會(huì)計(jì)模式的統(tǒng)一、關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化、業(yè)務(wù)慣例的適度改變等核心變化，體現(xiàn)準(zhǔn)則修訂者對(duì)近年來會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)飛速變化的深刻理解，反映了準(zhǔn)則修訂者對(duì)會(huì)計(jì)核算及報(bào)表披露的深度調(diào)整。內(nèi)部審計(jì)人員需從內(nèi)部審計(jì)角度對(duì)新租賃準(zhǔn)則深刻領(lǐng)悟，讀深、讀懂、讀透，了解其修訂的如下意義：一是契合報(bào)表相關(guān)者的需求，有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。新租賃準(zhǔn)則下，承租人不再區(qū)分租賃業(yè)務(wù)類型，統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算為使用權(quán)資產(chǎn)模式。這將有利于準(zhǔn)確、全面地反映企業(yè)因租賃業(yè)務(wù)而取得的相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度和可比性。二是有利于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況的公允反映。新租賃準(zhǔn)則下，承租人所有的租賃業(yè)務(wù)均需在報(bào)表中列示取得的使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債，利用經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行表外融資的機(jī)會(huì)因核算的調(diào)整而消除，這有利于更全面、真實(shí)、公允地反映企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況。三是有利于推動(dòng)企業(yè)加強(qiáng)業(yè)務(wù)聯(lián)動(dòng)，提高發(fā)展質(zhì)量。新租賃準(zhǔn)則下，做好租賃業(yè)務(wù)的識(shí)別及估計(jì)、精準(zhǔn)使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債的計(jì)量，均需業(yè)務(wù)管理部門提供大量合同信息并加強(qiáng)合同管理，這將有利于聯(lián)動(dòng)企業(yè)業(yè)務(wù)管理與會(huì)計(jì)管理，形成互促共進(jìn)的局面。

二、準(zhǔn)則修訂的核心變化

租賃準(zhǔn)則的修訂，呈現(xiàn)出諸多核心內(nèi)容的調(diào)整變化，作為內(nèi)部審計(jì)人員，應(yīng)仔細(xì)鉆研、深度理解準(zhǔn)則修訂的核心要義，為內(nèi)部審計(jì)工作明方向、尋方法。

（一）核算模式的重大調(diào)整

新租賃準(zhǔn)則是對(duì)原有租賃業(yè)務(wù)的重構(gòu)?！翱刂啤崩砟畹囊?、“可識(shí)別資產(chǎn)”“經(jīng)濟(jì)利益”“主導(dǎo)使用權(quán)”三個(gè)核心維度重新定義、承租人“單一會(huì)計(jì)模式”整合，無不集中體現(xiàn)出“資產(chǎn)負(fù)債表觀”理念思維及承租業(yè)務(wù)表內(nèi)反映的客觀需求。為指導(dǎo)企業(yè)業(yè)務(wù)在新舊準(zhǔn)則間平穩(wěn)過渡，新租賃準(zhǔn)則提供了兩種過渡方案：一是對(duì)所有合同應(yīng)用新的租賃定義并進(jìn)行追溯調(diào)整;二是采用簡(jiǎn)便實(shí)務(wù)操作方式，豁免在過渡時(shí)追溯應(yīng)用新租賃定義。兩種過渡方案各有利弊，全面追溯調(diào)整操作成本可能會(huì)很高，但其能提升財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性，從而提供更相關(guān)、可靠的信息。但是對(duì)具有大量租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)來說，全面追溯調(diào)整可操作性低。經(jīng)修訂的追溯法提供了簡(jiǎn)便實(shí)務(wù)操作路徑，降低了企業(yè)準(zhǔn)則過渡的工作壓力及調(diào)整操作成本，但無形中也降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性。

（二）信息處理的海量數(shù)據(jù)

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，承租人為確保初始入賬及后續(xù)計(jì)量信息的準(zhǔn)確性，需要開展海量租賃業(yè)務(wù)信息的采集、分析、評(píng)估、存儲(chǔ)、共享等一系列后續(xù)工作，較原有表外核算租賃業(yè)務(wù)的模式勢(shì)必帶來核算工作量的成倍增加。如何在現(xiàn)有的組織構(gòu)架、人力資源等條件下高效開展業(yè)務(wù)信息的集成處理工作，是新準(zhǔn)則有效落地的前提，也是承租人亟需解決的難題。

（三）會(huì)計(jì)估計(jì)的大量引入

新租賃準(zhǔn)則引入了大量全新的估計(jì)和判斷，如確定租賃期、購買選擇權(quán)、折現(xiàn)率、定期重新評(píng)估等均為關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，不同的決策將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大影響。能否準(zhǔn)確領(lǐng)悟新會(huì)計(jì)估計(jì)精髓、準(zhǔn)確作出新會(huì)計(jì)判斷，將會(huì)影響企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的識(shí)別、分類和計(jì)量。同時(shí)，定期重新評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)、要求的調(diào)整，使得企業(yè)在每一個(gè)報(bào)告日需重新評(píng)估租賃業(yè)務(wù)的關(guān)鍵會(huì)計(jì)判斷的適用性。

三、內(nèi)部審計(jì)因應(yīng)之策

（一）作好有效銜接

實(shí)現(xiàn)新舊準(zhǔn)則有效銜接，企業(yè)需對(duì)存量租賃協(xié)議進(jìn)行全面梳理，綜合評(píng)估新準(zhǔn)則的核算需求及財(cái)務(wù)管理需求，提取需遷移過渡的所有相關(guān)租賃數(shù)據(jù)。作為內(nèi)部審計(jì)人員，應(yīng)及時(shí)跟進(jìn)新租賃準(zhǔn)則過渡的各項(xiàng)工作，從判定合同適用準(zhǔn)則的恰當(dāng)性、合同數(shù)據(jù)采集的有效性、合同梳理遷移的完整性、過渡方案選取的適當(dāng)性、初期后續(xù)計(jì)量的準(zhǔn)確性等不同維度進(jìn)行審視，揭示準(zhǔn)則過渡中的偏差、問題。在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的首個(gè)會(huì)計(jì)年度，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)針對(duì)租賃準(zhǔn)則是否有效過渡開展專項(xiàng)審計(jì)，重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注以下兩個(gè)方面。

1. 存量租賃合同數(shù)據(jù)遷移的完整性。一是對(duì)企業(yè)為新租賃準(zhǔn)則有效過渡所開展的準(zhǔn)備工作、采取的控制措施進(jìn)行整體評(píng)價(jià)，分析各項(xiàng)工作的有效性、評(píng)估各項(xiàng)措施的針對(duì)性，是否將準(zhǔn)則過渡需求與企業(yè)自身特點(diǎn)進(jìn)行對(duì)比評(píng)估、是否為準(zhǔn)則過渡作足準(zhǔn)備。二是依托大數(shù)據(jù)審計(jì)模型，高效比對(duì)遷移前后的租賃業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。借助企業(yè)內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)建模功能，對(duì)新租賃準(zhǔn)則實(shí)施前1—2年租賃業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)管理明細(xì)賬進(jìn)行分析，拼接、挖掘、構(gòu)建企業(yè)近年來的租賃業(yè)務(wù)清單，對(duì)合同剩余年限及金額、是否執(zhí)行續(xù)租選擇權(quán)等數(shù)據(jù)域進(jìn)行重點(diǎn)評(píng)估，并將批量篩選后的業(yè)務(wù)清單同企業(yè)租賃業(yè)務(wù)首次遷移數(shù)據(jù)清單進(jìn)行比對(duì)分析，評(píng)估首次遷移數(shù)據(jù)的完整性。

2. 租賃合同后續(xù)計(jì)量的準(zhǔn)確性。對(duì)新租賃準(zhǔn)則首次實(shí)施日至審計(jì)日期間租賃業(yè)務(wù)后續(xù)計(jì)量工作開展評(píng)估、檢查，可按“縱、橫”雙維度進(jìn)行抽樣審計(jì)?？v向維度為企業(yè)租賃業(yè)務(wù)類型，橫向維度為租賃業(yè)務(wù)后續(xù)計(jì)量核算內(nèi)容。審計(jì)抽樣應(yīng)盡可能做到全覆蓋，針對(duì)不同業(yè)務(wù)類型的計(jì)提折舊、計(jì)提利息費(fèi)用等后續(xù)計(jì)量程序的準(zhǔn)確性進(jìn)行審視，評(píng)價(jià)企業(yè)租賃準(zhǔn)則過渡后的實(shí)施效果。

（二）構(gòu)建信息處理系統(tǒng)

當(dāng)前，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)電子化、數(shù)據(jù)系統(tǒng)智能化、大數(shù)據(jù)審計(jì)普及化已成為趨勢(shì)。為滿足新租賃準(zhǔn)則的需求，企業(yè)需在做好數(shù)據(jù)共享、系統(tǒng)貫通的前提下構(gòu)建一套控制有效、運(yùn)行智能的租賃業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)，從而有效支持合同標(biāo)準(zhǔn)化管理、準(zhǔn)則初始數(shù)據(jù)完整遷移以及日常租賃業(yè)務(wù)核算、對(duì)賬、統(tǒng)計(jì)分析等多方面管理要求。同時(shí)，隨著租賃業(yè)務(wù)管理精細(xì)化水平逐步提高，為有效實(shí)現(xiàn)租賃業(yè)務(wù)海量數(shù)據(jù)信息的充分共享、整合管理、有效流動(dòng)，針對(duì)租賃業(yè)務(wù)系統(tǒng)應(yīng)創(chuàng)建一個(gè)“數(shù)據(jù)集合市場(chǎng)”。租賃業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)集合市場(chǎng)應(yīng)按規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化模式采集、存儲(chǔ)各類租賃業(yè)務(wù)信息并預(yù)留數(shù)據(jù)擴(kuò)展空間，為租賃業(yè)務(wù)高效管理提供數(shù)據(jù)支持。作為內(nèi)部審計(jì)人員，應(yīng)積極參與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)系統(tǒng)、數(shù)據(jù)集合市場(chǎng)的構(gòu)建，以內(nèi)部審計(jì)的視角，審視系統(tǒng)構(gòu)建的科學(xué)性、數(shù)據(jù)采集的完整性、系統(tǒng)控制的有效性、系統(tǒng)銜接的充分性等維度，為財(cái)務(wù)報(bào)告的公允及可靠、決策數(shù)據(jù)的多維和及時(shí)奠定基礎(chǔ)。

（三）評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)估計(jì)和判斷

針對(duì)大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，找準(zhǔn)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)有的放矢是高效開展租賃業(yè)務(wù)、準(zhǔn)確核算業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的必然選擇。租賃期的評(píng)估既是一項(xiàng)關(guān)鍵的估計(jì)，也是租賃負(fù)債金額的重要輸入值，其將決定哪些租賃付款額納入租賃負(fù)債的計(jì)量范圍。租賃期的估計(jì)需綜合評(píng)價(jià)不可撤銷的租賃期間、免租期、續(xù)租選擇權(quán)及提前終止權(quán)對(duì)應(yīng)期間等關(guān)鍵因素，基于相關(guān)事實(shí)和情況，對(duì)租賃期作出客觀、有依據(jù)的判斷。在實(shí)務(wù)中，確定租賃期會(huì)涉及大量的估計(jì)和判斷，且在初始確認(rèn)時(shí)作出恰當(dāng)估計(jì)和判斷存在較大困難。為此，需要在業(yè)務(wù)實(shí)施中設(shè)計(jì)清晰、簡(jiǎn)潔、可操作的決策樹，以便企業(yè)在租賃業(yè)務(wù)初始依據(jù)決策樹作出合理估計(jì)。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)從制度控制層面、業(yè)務(wù)操作層面等不同維度切入，深刻理解業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)背景、實(shí)質(zhì)內(nèi)涵、判定要素、變化動(dòng)因等，以對(duì)業(yè)務(wù)估計(jì)和判斷作出有效評(píng)價(jià)。比如，在實(shí)務(wù)中，估計(jì)和判斷營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)是否續(xù)租需綜合考慮諸多因素。一方面，營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的選址會(huì)考慮到成本效益、周邊客群特點(diǎn)、業(yè)務(wù)流量等因素，且效益良好的營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)到期后續(xù)租的可能性較高;另一方面，隨著金融科技的快速發(fā)展，銀行業(yè)的去網(wǎng)點(diǎn)化趨勢(shì)凸顯，隨著營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的推進(jìn)，到期后不再續(xù)租的可能性也較高。此時(shí)，內(nèi)部審計(jì)從租賃決策樹入手可能較好，將評(píng)價(jià)決策樹的合理性、可操作性與評(píng)估業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)背景、變化動(dòng)因等要素緊密結(jié)合，對(duì)企業(yè)租賃的估計(jì)與判斷作出審計(jì)評(píng)價(jià)。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革并非無源之水、無本之木，其變化往往能夠更加公允、真實(shí)地反饋業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，而準(zhǔn)則落地實(shí)施的過程也是企業(yè)重新審視業(yè)務(wù)本質(zhì)、提升管理水平、強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防控能力的良好契機(jī)。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防控的重要環(huán)節(jié)，應(yīng)積極參與到準(zhǔn)則變革中去，在變革中深領(lǐng)悟、強(qiáng)能力、助落地、增效能，從內(nèi)部審計(jì)的角度和層次助推新租賃準(zhǔn)則的有效落地、租賃業(yè)務(wù)的全面發(fā)展及企業(yè)經(jīng)營(yíng)的提質(zhì)增效。

（作者單位：中國農(nóng)業(yè)銀行總行審計(jì)局直屬分局，郵政編碼：100005，電子郵箱：zhangwei_sjj@abchina.com）

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