李文燕

本文主要以高速公路試運營期間借款利息資本化問題為重點進(jìn)行闡述，結(jié)合當(dāng)下高速公路試運營期間借款利息資本化問題為主要依據(jù)，從針對執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)主體，進(jìn)行財務(wù)處理分析與建議、針對執(zhí)行基本建設(shè)財務(wù)會計制度的建設(shè)主體，進(jìn)行財務(wù)處理分析與建議這兩個方面進(jìn)行深入探索與研究，其目的在于促進(jìn)我國高速公路長期穩(wěn)定發(fā)展，從而帶動我國經(jīng)濟效益的發(fā)展。

一、引言

高速公路建設(shè)項目的財務(wù)管理具有較強的行業(yè)特點，高速公路建設(shè)項目從交工驗收一直到竣工驗收期間，發(fā)生的建設(shè)借款利息支出的財務(wù)處理備受關(guān)注。高速公路建設(shè)和常規(guī)建設(shè)項目有所差異，其驗收分為兩個環(huán)節(jié)，其中包含交工驗收和竣工驗收，而其實質(zhì)就是高速公路的試運營環(huán)節(jié)。當(dāng)前，就管理實務(wù)而言，高速公路項目交工驗收后，會產(chǎn)生一定的借款利息，相關(guān)人員需要把其進(jìn)入到項目建設(shè)成本中，展開資本化處理，還是當(dāng)作運營管理費用是目前相關(guān)部門亟待優(yōu)化的問題。本文針對高速公路試運營期間借款利息資本化問題進(jìn)行深入分析。

二、試運營期間借款利息資本化問題分析

高速公路項目建設(shè)的主體為下述兩種，第一，擁有法人資格的建設(shè)主體;第二，沒有法人資格的單位或是企業(yè)的內(nèi)部建設(shè)主體。由于擁有法人資格的主體只負(fù)責(zé)基礎(chǔ)業(yè)務(wù)，不管理其他業(yè)務(wù)，所以其從銀行獲取的建設(shè)借款，只會被納入到建設(shè)成本之中。所以能夠認(rèn)為，建設(shè)主體從獲得借款開始到借款轉(zhuǎn)移前，所產(chǎn)生的費用與利息，皆納入到建設(shè)成本之中。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，對借款進(jìn)行移交的時間需要是在竣工驗收和財務(wù)決算后。所以，在高速公路建設(shè)項目竣工與財務(wù)決算前，所產(chǎn)生的費用，皆納入到項目建設(shè)成本之中。

針對沒有法人資格的建設(shè)主體來講，因為其無法向銀行直接借款，因此，借款的主體為建設(shè)主體的上級單位。上級單位在獲取借款以后，把款項撥入到基建賬戶或者是用在其他方面。在這樣的情況下，借款利息是由借款主體承擔(dān)還是計入到建設(shè)成本中，沒有明確的規(guī)定。

高速公路建設(shè)項目的工程驗收主要有兩個階段，其中包含交工驗收階段與竣工驗收階段。凡事交工驗收環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)設(shè)施，都需要移交給運營管理部門，進(jìn)行運行管理。如此就需依據(jù)工程驗收階段根據(jù)占用建設(shè)借款的實際情況和交工驗收的實際情況，對建設(shè)借款的利息處理進(jìn)行深入研究。

三、高速公路試運營期間借款利息資本化的必要性

（一）可以有效提升盈利能力和融資能力

目前，我國大部分地區(qū)通行的做法就是，根據(jù)自主經(jīng)營、自主融資，對高速公路項目建設(shè)進(jìn)行投資。最近幾年，我國各個地區(qū)，為了可以使高速公路在社會經(jīng)濟發(fā)展中充分發(fā)揮出自身的帶動作用，都對高速公路發(fā)展的規(guī)劃進(jìn)行制定。為了保質(zhì)保量的完成政府下達(dá)的建設(shè)任務(wù)，融資平臺工需要盡可能的籌集資金來進(jìn)行高速公路的建設(shè)，在這樣的情況下，融資平臺公司需要提升在資本市場中的融資能力。在一般情況下，融資平臺公司的利潤主要來源于較為成熟路段的盈利，還有相關(guān)產(chǎn)業(yè)的開發(fā)和經(jīng)營。隨著我國新通車項目逐漸變多，建設(shè)項目的盈利無法彌補新通車項目的虧損。例如，在經(jīng)濟發(fā)展較為落后的廣西壯族自治區(qū)為例，該區(qū)域有一個總里程為一百六十公里，總投資為一百億的一個項目，根據(jù)百分之七十五的貸款比例和目前銀行貸款利率來進(jìn)行預(yù)估，高速公路試運營期間，如果每年需要支付的利息在五億元左右，那么在通車前的幾年中，每年通行費的收入在一點五億元左右，而且還需要對其進(jìn)行養(yǎng)護(hù)和管理，還需要一億元左右。若在高速試運營期間，沒有辦法把利息資本化，那么會形成嚴(yán)重的虧損。若把五億元的利息資本化，那么融資平臺的虧損會大大降低，并且可以吸引更多的投資者進(jìn)行債券融資。

（二）可以促進(jìn)國有建設(shè)單位和企業(yè)會計制度的接軌

高速公路試運營期間借款利息資本化，實現(xiàn)了高速公路的投資融資管理體制的轉(zhuǎn)變，由政府直接投資變成了政府投資融資平臺公司為代表間接投資，并且，使建設(shè)項目會計核算方面也發(fā)生了轉(zhuǎn)變。首先，投資融資平臺公司在進(jìn)行會計處理時，需要嚴(yán)格根據(jù)企業(yè)的會計準(zhǔn)則來進(jìn)行。其次，投資融資平臺公司需要把交通行業(yè)規(guī)定、國有建設(shè)單位會計制度作為參考依據(jù)，對基本建設(shè)程序進(jìn)行執(zhí)行，最終完成竣工決算。把高速公路試運營期間借款利息資本化，還轉(zhuǎn)變了項目概算批復(fù)和投資控制，從而導(dǎo)致企業(yè)會計制度和國有建設(shè)單位會計制度必需要滿足高速公路建設(shè)融資，有效促進(jìn)國有建設(shè)單位和企業(yè)會計制度的接軌。

四、優(yōu)化高速公路試運營期間借款利息資本化問題的有效措施

（一）針對建設(shè)主體，展開財務(wù)處理工作

在建設(shè)主體執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則時，需同相關(guān)規(guī)定有機結(jié)合，計量并確定借款費用。在具體處理過程中，需嚴(yán)格遵守下述兩點原則，首先，如果借款費用滿足資本化的條件，需要霸氣歸為高速公路的建設(shè)成本中;其次，借款費用如果不符合資本化條件，需要計入到公司當(dāng)期損益中。

1.借款費用開始資本化時間

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，如果專業(yè)建設(shè)主體具有法人資格，那么其從銀行中獲得的借款，需要界定為專門借款。從銀行獲得借款的時間，需要保證和使用資金的時間一致。因此可以肯定獲得借款費用的時間就是開始資本化的時間。針對沒有法人資格的建設(shè)主體，上級法人單位在獲得借款費用以后，需要嚴(yán)格根據(jù)建設(shè)項目開始使用資金的時間，直接把借款撥入到內(nèi)部基建賬戶，并把轉(zhuǎn)入賬戶的時間看作是開始資本化的時間。

2.借款費用停止資本化時間

根據(jù)公路工程基本建設(shè)項目概算預(yù)算編制辦法，對高速公路進(jìn)行概預(yù)算。在概預(yù)算通過相關(guān)部門批準(zhǔn)以后，可以把概預(yù)算作為費用開支和投資控制以及竣工決算的一個重要參考和依據(jù)。根據(jù)該法，可以判斷高速公路建設(shè)期間的貸款利息就是指，沒在高速公路建設(shè)中，使用國有貸款或者是使用國外貸款的部分，在高速公路建設(shè)過程中需要歸還的貸款利息。但是，在該法中，高速公路試運營期間的利息和計算防范進(jìn)行進(jìn)行定義，而且也沒有定義項目建設(shè)期。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》：購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。

但是，高速公路建設(shè)項目經(jīng)過交工驗收并不代表著所有的工程都已經(jīng)完成，還有很多在高速公路試運營期間才可以發(fā)現(xiàn)的問題和不足工程需要進(jìn)行實施，并且需要最少兩年的時間進(jìn)行調(diào)查、修復(fù)。所以上述建設(shè)期可以理解為廣義的建設(shè)期，即：從項目開工至竣工決算日。所以停止利息資本化的時間應(yīng)為整體都完工時，即竣工決算日。所以在編制高速公路預(yù)算時，應(yīng)將建設(shè)期的利息費用增加至竣工決算時，而不是交工驗收時。

（二）針對執(zhí)行基本建設(shè)財務(wù)會計制度的建設(shè)主體，進(jìn)行財務(wù)處理分析與建議

1.若建設(shè)主體，對建設(shè)借款的債務(wù)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，并把其歸為運營管理主體時間，看作是借款利息停止資本化的時間，那么就表明這個建設(shè)主體發(fā)生的所有借款利息都可以歸為建設(shè)成本。因此，建設(shè)主體需要結(jié)合規(guī)定，在進(jìn)行竣工驗收過程中，需要把借款債務(wù)及時進(jìn)行移交。

2.根據(jù)相關(guān)規(guī)定，若建設(shè)項目滿足竣工驗收條件，但是因為受到各種因素的影響，沒有及時對借款債務(wù)進(jìn)行移交手續(xù)的辦理，那么需要嚴(yán)格根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在交工驗收后的兩年，需要向運營管理主體收取相關(guān)款項，其中包括借款利息，并不再把借款利息歸為建設(shè)成本。

五、結(jié)語

總而言之，對于我國現(xiàn)代社會長遠(yuǎn)發(fā)展來講，加強對高速公路試運營期間借款利息資本化問題探討勢在必行，因其不但同公路行業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展有關(guān)聯(lián)，還同社會公眾生活水平有莫大聯(lián)系。為此，相關(guān)人員需給予高速公路試運營期間借款利息資本化問題高度重視，及時找出出現(xiàn)問題的原因，進(jìn)而制定針對性措施，將其完全優(yōu)化掉，如此才能確保高速公路的經(jīng)濟效益與社會效益。（作者單位：貴州黔元會計師事務(wù)所有限公司）