基于新準則框架的金融衍生工具會計處理分析

黃萬清

【摘 要】 金融衍生產(chǎn)品的出現(xiàn)推動了金融業(yè)的發(fā)展，現(xiàn)階段金融衍生產(chǎn)品已逐漸成為金融交易市場里面的重要組成部分，在結(jié)構(gòu)化存款的吸收以及外匯的遠期交易等多項業(yè)務里面地位卓然。金融衍生工具目前在我們國家金融市場里面所占的比重越來越多，其影響力也在持續(xù)提升，本文介紹了與金融衍生工具有關的一些基本理論，分析了金融衍生工具帶來的沖擊，提出了金融衍生工具在新準則下的會計處理方法，以供借鑒。

【關鍵詞】 衍生工具 確認 計量 列報

1.前言

金融工具是形成一方的金融資產(chǎn)，并形成其他方的金融負債或者是權(quán)益工具的一個合同。金融工具可分為兩種，分別是衍生工具與基礎金融工具。按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》（財會[2017]7號）中對于衍生工具的定義，衍生工具主要是指屬于本準則范圍內(nèi)，與此同時具備幾種特征的金融工具：1對于初始凈投資沒有要求，或者與對市場因素變化預期具有反應類似的其他合同之間相比之下要求較少的初始凈投資。2.隨著金融工具的特定利率、價格、匯率、價格指數(shù)、商品價格、信用等級、信用指數(shù)等變動，其價值也在隨之變動，如果變量為非金融變量，那么該變量則不應與合同的任何一方之間產(chǎn)生特定關系。3.在未來的某一天結(jié)算。通常所見到的金融衍生工具主要有互換合同、遠期合同、期貨合同以及期權(quán)合同等。

2.金融衍生工具帶來的沖擊

2.1金融衍生工具違背了傳統(tǒng)會計當中規(guī)定的確認標準

在企業(yè)會計準則當中對“資產(chǎn)”一詞給出的定義是：企業(yè)以前的交易或者過去事項產(chǎn)生的，企業(yè)具有控制權(quán)或所有權(quán)，并且可以給企業(yè)帶來一定的預期經(jīng)濟利益的所有資源。而對“負債”一詞給出的定義則是：企業(yè)以前的交易或者過去事項產(chǎn)生的，從企業(yè)體現(xiàn)的經(jīng)濟利益預期既有義務。金融衍生工具則是基于未來的行權(quán)或日后的結(jié)算，雖然其也要求由企業(yè)控制，但它更多時候通過合同體現(xiàn)，企業(yè)能不能獲得利益或是不是承擔得起應盡的義務全都取決于未來發(fā)生的事項，從這一方面看，企業(yè)不能夠控制具體的結(jié)算日，也無法對其相應的收益或損失做出預期。準則要求收入跟費用這兩個要素的經(jīng)濟利益不管是流入或者是流出，都必須是已經(jīng)實現(xiàn)的，但是金融衍生工具根本就無法確定其經(jīng)濟利益最終是流入還是流出，它只是預示著未來財務的一系列變動，在確定記賬基礎時權(quán)責發(fā)生制跟收付實現(xiàn)制，都無法適用。

2.2違背了計量標準

傳統(tǒng)財務會計基本用歷史成本模式計量會計要素，可是金融衍生工具的特征就在于其價值會隨著標的價值的變化而隨時發(fā)生著變化，故而必須用公允價值進行計量。計量時的入賬金額，其特有的屬性使其在簽訂合同時難以確定其最終帶來的是經(jīng)濟損失還是經(jīng)濟收益。

2.3違背了披露標準

長期以來金融衍生工具都只能是以一個表外項目而存在，傳統(tǒng)會計報表所披露出來的信息只不過是經(jīng)過貨幣化的一個數(shù)量，難以反映那部分非貨幣化的會計信息;財務報表的現(xiàn)行格式是固定的，反映不出金融衍生工具所獨有的特性。不過在信息時代，人們所關注的不再僅限于企業(yè)之前的歷史信息，還需要對未來信息加以更多的關注，故而要求企業(yè)將日后可能產(chǎn)生收益或損失的事項及時的披露出來，有時還應該準確的估計該事項，表外披露此時已根本滿足不了使用者的信息需求。

3.金融衍生工具在新準則下的會計處理

3.1金融衍生工具的確認和計量

企業(yè)在對金融資產(chǎn)或金融負債進行確認的時候，需要根據(jù)公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債與金融資產(chǎn)，產(chǎn)生的相關交易費用需要直接計入當期損益中，金融衍生工具應該按照此原則執(zhí)行。交易費用，一般包括支付給咨詢公司、代理機構(gòu)、證券交易所、券商、政府部門等的傭金、手續(xù)費、相關稅費及其他支出，但是，這其中不會包括債券溢價、折價、內(nèi)部管理成本、融資費用以及持有成本等與交易沒有直接相關聯(lián)的費用。一般企業(yè)在取得衍生工具時，會計記賬采用借貸記賬法;同時表外和備忘科目采用收付記賬法。在交易日，在表外登記衍生工具產(chǎn)生的應收應付款項或名義本金金額。同時按其公允價值，借記：衍生工具;衍生工具交易發(fā)生的相關費用（如業(yè)務手續(xù)費支出）應計入當期損益;按實際支付的金額，貸記：銀行存款等科目。資產(chǎn)負債表日，衍生工具的公允價值與其賬面余額的差額，一方調(diào)整衍生工具;另一方調(diào)整公允價值變動損益;持有的衍生工具公允價值為借方余額的，應計入衍生金融資產(chǎn);公允價值為貸方余額的，應計入衍生金融負債。衍生工具存續(xù)期間公允價值變動產(chǎn)生的損益，通過“衍生工具公允價值變動損益”科目核算;衍生工具實現(xiàn)的損益，通過“衍生工具投資收益”科目核算。到期日，應終止確認衍生工具，轉(zhuǎn)銷表外登記的應收應付款項或名義本金，并按合約條款對轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出的標的資產(chǎn)進行相應的賬務處理，確認產(chǎn)生的損益。

舉例說明：A公司2018年9月1日通過銀行與C公司達成一項利率互換合約：名義本金1億美元，期限2年，A公司支付利率3MLibor+0.10%，每季度調(diào)整一次，C公司支付率0.5%，利息交換：簽訂合約后每隔3個月雙方凈額結(jié)算一次，銀行按本金的0.01%收取交易費用，雙方各支付50%費用。決定合約價值的因素是3MLibor的變動。A公司2018年9月1日確認手續(xù)費用5000美元計入投資收益，合約達成日公允價值為0，不做會計分錄，備查登記。2018年12月31日，確認合約公允價值為1.1億美元，借：衍生工具—利率互換（公允價值變動）1.1億美元貸：公允價值變動損益1.1億美元。2018年12月資產(chǎn)負債表應確認“交易性金融資產(chǎn)”1.1億美元，利潤表應確認“公允價值變動損益1.1億美元”，投資收益-5000美元。

3.2嵌入衍生工具的會計處理

嵌入衍生工具則主要是指嵌入到非衍生工具中的衍生工具。嵌入衍生工具與主合同共同構(gòu)成混合合同。能分拆情況時，各用各的準則來處理會計：從混合合同中分拆得出嵌入衍生工具，企業(yè)需要根據(jù)會計準則規(guī)定，來處理混合合同的主合同。如果是處于不能分拆的情況下，也就是說企業(yè)無法根據(jù)嵌入衍生工具的條款，來對嵌入衍生工具的公允價值進行計量，公允價值需要根據(jù)混合合同公允價值以及主合同公允價值之間存在的的差額來確定。

3.3 衍生工具會計與套期會計的區(qū)別

金融衍生工具的使用分為三種情況：1.被指定為有效套期工具;2.屬于財務擔保合同;3.與在活躍市場中沒有報價，并且公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資直接掛鉤，需要通過交付該權(quán)益工具來進行結(jié)算操作。根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》（財會[2017]7號）規(guī)定，金融資產(chǎn)或者是金融負債已經(jīng)被正式的指定為被套期項目的，企業(yè)需要根據(jù)《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》中的規(guī)定來進行后續(xù)計量。套期分為公允價值套期和現(xiàn)金流量套期，對于一般類型的公允價值套期，套期工具產(chǎn)生的利得和損失應當計入當期損益;對于現(xiàn)金流量套期，有效部分產(chǎn)生的利得和損失計入其他綜合收益（權(quán)益部分），無效部分產(chǎn)生的利得和損失計入當期損益。

4.總結(jié)

隨著金融全球化的快速發(fā)展，新興的衍生金融工具開始涌現(xiàn)。對于這些衍生金融工具應當加強會計披露，加強派生金融工具管理，穩(wěn)定我國金融市場，推動我國金融市場健康穩(wěn)定的發(fā)展。因此，我國頒布了新會計準則，新會計準則對于派生金融工具的計量、確認等等一系列都進行了重新分類和明確規(guī)定，這些新的分類和規(guī)定與國際現(xiàn)行的做法基本保持一致。未來也應充分認識和把握會計準則的最新變化與發(fā)展趨勢，這對提高財務報告信息質(zhì)量和提升企業(yè)決策能力都有著深遠的意義。

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