城市商業(yè)銀行施行新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨的影響及挑戰(zhàn)

楊娟

摘要：中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，2017年3月我國(guó)財(cái)政部正式發(fā)布金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，國(guó)內(nèi)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)應(yīng)自2021年1月1日起施行新準(zhǔn)則，國(guó)內(nèi)非上市銀行在該序列范圍內(nèi)，可見實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則已是擺在城市商業(yè)銀行面前的迫切任務(wù)。本文以城市商業(yè)銀行為例，探討了新準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量、減值準(zhǔn)備計(jì)提對(duì)城市商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表的主要影響，闡述了實(shí)施過程中面臨的挑戰(zhàn)，并提出相關(guān)應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：新金融工具 城市商業(yè)銀行 財(cái)務(wù)報(bào)表

2014年7月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)—金融工具》（IFRS9），為實(shí)現(xiàn)與IFRS9的有效對(duì)接，2017年3月31日，我國(guó)財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)—套期會(huì)計(jì)》等三項(xiàng)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則變更了金融工具的分類和計(jì)量，更加明確的闡釋了金融資產(chǎn)減值、套期會(huì)計(jì)適用范圍等，對(duì)金融工具涉入程度較高的金融業(yè)帶來重大影響和挑戰(zhàn)。

一、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂內(nèi)容

（一）金融工具的確認(rèn)與計(jì)量

金融資產(chǎn)分類由現(xiàn)行“四分類”改為“三分類”，新舊準(zhǔn)則金融資產(chǎn)分類與計(jì)量對(duì)照情況見表1。

業(yè)務(wù)模式，是指金融資產(chǎn)的持有者如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量，業(yè)務(wù)模式主要有三種：其一，以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo);其二，以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo);其三，其他業(yè)務(wù)模式。合同現(xiàn)金流量特征，是指金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量是否只包括本金和以未支付本金為基本的利息。按“業(yè)務(wù)模式”和“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”測(cè)試簡(jiǎn)稱為“SPPI測(cè)試”，具體測(cè)試方法見圖1。

（二）金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理

1.減值計(jì)提范圍擴(kuò)大。金融企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)范圍擴(kuò)大，新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同（含信用證、保函）、信貸承諾（含信用卡占用額度）等表外資產(chǎn)也納入減值測(cè)試范圍。

2.減值計(jì)提方式變化。金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)從“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”，原準(zhǔn)則規(guī)定在損失“實(shí)際發(fā)生”時(shí)，會(huì)計(jì)主體才能確認(rèn)減值損失，新準(zhǔn)則要求金融工具初始確認(rèn)時(shí)就計(jì)提預(yù)期信用損失，損失的確認(rèn)不再依賴于信用損失事件的發(fā)生，要求考慮未來預(yù)期信用損失情況。新準(zhǔn)則根據(jù)金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)狀況，將金融資產(chǎn)劃分為三個(gè)階段，通過“三階段”減值模型分別確認(rèn)未來預(yù)期信用損失。三階段減值模型見下表2：

二、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)城市商業(yè)銀行的影響分析

銀行業(yè)擁有的80%以上資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)，金融工具所占比例較高，故新準(zhǔn)則對(duì)其影響廣而深，影響的不僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身，也對(duì)銀行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、投融資管理、審慎監(jiān)管等方面產(chǎn)生重大影響。本文主要基于城市商業(yè)銀行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的視角，分析新準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)重分類和資產(chǎn)減值計(jì)提對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

（一）金融資產(chǎn)重分類對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

公允價(jià)值的計(jì)量范圍擴(kuò)大，預(yù)計(jì)利潤(rùn)波動(dòng)性有所增加。金融工具分類與計(jì)量方式的改變，會(huì)擴(kuò)大公允價(jià)值的計(jì)量范圍，新準(zhǔn)則對(duì)于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，設(shè)置了更加嚴(yán)格的界定條件，從而會(huì)有更多金融工具將以公允價(jià)值計(jì)量，即分類為FV-PL類，這將在一定程度上加大利潤(rùn)表中利潤(rùn)的波動(dòng)性。結(jié)合城市商業(yè)銀行目前業(yè)務(wù)模式來看，影響利潤(rùn)波動(dòng)的因素主要有以下兩個(gè)方面：

1.原可供出售金融資產(chǎn)對(duì)利潤(rùn)的影響?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)由計(jì)入其他綜合收益改為計(jì)入當(dāng)期損益，舊準(zhǔn)則下分類為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益工具（比如基金、凈值型資管產(chǎn)品等）將大多數(shù)被分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值的變動(dòng)將對(duì)凈利潤(rùn)造成直接的影響。

2.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)對(duì)利潤(rùn)的影響。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是公允價(jià)值計(jì)量范圍擴(kuò)大的主要因素，雖然大部分貸款能通過合同現(xiàn)金流量測(cè)試，仍被分類為AC，但部分浮動(dòng)利率貸款、附有展期選擇權(quán)或利率與權(quán)益工具掛鉤的貸款、票據(jù)貼現(xiàn)及轉(zhuǎn)貼現(xiàn)等，很可能無(wú)法通過合同現(xiàn)金流量測(cè)試，則需按新準(zhǔn)則重分類核算，按公允價(jià)值計(jì)量。應(yīng)收款項(xiàng)類投資的底層資產(chǎn)為信托、資管或結(jié)構(gòu)化主體等，穿透后是非標(biāo)資產(chǎn)，可能被分類為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也需將按其按公允價(jià)值計(jì)量，從而加大利潤(rùn)的波動(dòng)。

（二）金融資產(chǎn)減值對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提幅度或?qū)⒓哟螅苯訙p少稅前凈利潤(rùn)。新準(zhǔn)則實(shí)行“預(yù)期信用損失法”，即基于金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后就要采用前瞻性信息估計(jì)預(yù)期信用損失并予以確認(rèn)，同時(shí)表外資產(chǎn)中的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同、信貸承諾等也納入減值準(zhǔn)備計(jì)提范圍，新金融工具準(zhǔn)則在時(shí)間和空間上雙重?cái)U(kuò)大了減值的計(jì)提范圍，預(yù)計(jì)損失計(jì)提短期內(nèi)會(huì)有所上升。就中小城市商業(yè)銀行而言，尤其對(duì)不良貸款率高、信用類貸款和擔(dān)保類貸款占比高以及舊準(zhǔn)則下對(duì)企業(yè)債券、非標(biāo)投資等未提足損失準(zhǔn)備，且當(dāng)前貸款撥備率和撥備覆蓋率指標(biāo)僅達(dá)標(biāo)的城市商業(yè)銀行影響更大，資產(chǎn)減值計(jì)提可能顯著增加，對(duì)凈利潤(rùn)產(chǎn)生沖擊，這些新增損失將直接減少利潤(rùn)，抽樣城商行2018年質(zhì)產(chǎn)質(zhì)量情況見表3。

三、實(shí)施新準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)及應(yīng)對(duì)措施

（一）引入專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)，借力制定實(shí)施方案

新準(zhǔn)則的施行，主要涉及存量金融資產(chǎn)重分類、重建會(huì)計(jì)核算體系、建立減值估值模型、梳理業(yè)務(wù)流程、調(diào)整治理機(jī)制、建設(shè)配套系統(tǒng)等方面，牽扯的部門眾多，執(zhí)行時(shí)間要求緊（應(yīng)自2021年1月1日起執(zhí)行），而中小城市商業(yè)銀行在人力、系統(tǒng)等方面的力量較薄弱，面對(duì)如此巨大的系統(tǒng)工程，建議引入外部專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)、統(tǒng)籌規(guī)劃，通過制定詳細(xì)、準(zhǔn)確、針對(duì)性強(qiáng)的解決方案，為新舊準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡做好準(zhǔn)備。

（二）加強(qiáng)財(cái)務(wù)影響分析，適應(yīng)準(zhǔn)則管理要求

新準(zhǔn)則下，按“三分類”法對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，按照“三階段”模型計(jì)提減值準(zhǔn)備，這些都將影響相應(yīng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，制定實(shí)施方案時(shí)，在全面梳理自身產(chǎn)品及流程的基礎(chǔ)上，尤其要加強(qiáng)財(cái)務(wù)影響分析，并評(píng)估其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表、關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)及資本監(jiān)管的影響，提前調(diào)整金融資產(chǎn)負(fù)債管理模式和結(jié)構(gòu)，優(yōu)化資源配置，加強(qiáng)投資風(fēng)險(xiǎn)管理，妥善處理好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與金融監(jiān)管規(guī)則的協(xié)調(diào)，以更好的適應(yīng)準(zhǔn)則管理內(nèi)容。

（三）建立減估值模型，完善信息系統(tǒng)建設(shè)

新準(zhǔn)則的實(shí)施，涉及減值、估值模型的建立，但從目前上市銀行的實(shí)施情況來看，計(jì)量模型的建立是IFRS9的重大挑戰(zhàn)之一，數(shù)據(jù)可獲得性、細(xì)分度、數(shù)據(jù)質(zhì)量等都會(huì)影響數(shù)據(jù)庫(kù)的建立，而目前大多中小城市商業(yè)銀行受數(shù)據(jù)信息的限制，建立預(yù)期信用損失模型困難重重，建議在減值、估值模型的構(gòu)建過程中，暢通系統(tǒng)間數(shù)據(jù)的歸集與傳輸，加強(qiáng)對(duì)建模流程關(guān)鍵環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性評(píng)估、測(cè)試，確保模型使用的合理性。

（四）加強(qiáng)內(nèi)外溝通交流，著手開始實(shí)施準(zhǔn)備

新準(zhǔn)則不僅影響財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)影響到業(yè)務(wù)流程、系統(tǒng)與數(shù)據(jù)以及人員等各方面，需要風(fēng)險(xiǎn)管理部門、投資業(yè)務(wù)部門、信貸業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門的通力合作，應(yīng)在充分理解新準(zhǔn)則要求的前提下，按準(zhǔn)則要求，修訂會(huì)計(jì)核算制度、更新業(yè)務(wù)流程，建議將新準(zhǔn)則的實(shí)施作為“一把手工程”來抓，保障工作有序開展。同時(shí)加強(qiáng)同業(yè)間的交流學(xué)習(xí)，借鑒同業(yè)先行者實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，做好新準(zhǔn)則實(shí)施的了解與準(zhǔn)備工作。

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作者單位：雅安市商業(yè)銀行股份有限公司