基于政府會(huì)計(jì)制度的高校成本核算探討

李月婷

【摘要】? 新《政府會(huì)計(jì)制度》明確提出高校將以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離，同時(shí)明確費(fèi)用核算的概念，這些為高校成本核算提供了基礎(chǔ)和可能性;高校已有的信息化建設(shè)為成本核算提供了技術(shù)支持。文章基于新《政府會(huì)計(jì)制度》，對(duì)高校如何進(jìn)行成本核算進(jìn)行了初步探討，針對(duì)以學(xué)費(fèi)定價(jià)為目的的學(xué)生培養(yǎng)成本核算，明確成本核算對(duì)象、成本核算的會(huì)計(jì)期間，探討了高校經(jīng)費(fèi)、費(fèi)用與成本三者的關(guān)系，以及如何歸集和分配各項(xiàng)費(fèi)用，為高校成本核算提供一些思路。

【關(guān)鍵詞】? ?政府會(huì)計(jì)制度;高校;成本核算

【中圖分類號(hào)】? F810? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2020）05-0121-03

一、引言

（一）研究背景

我國一直以來以法規(guī)固化形式對(duì)學(xué)費(fèi)進(jìn)行定價(jià)，并明確提出25%的成本分擔(dān)比例 [1]，但這里的成本是基于收付實(shí)現(xiàn)制核算的教育事業(yè)支出等會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的教育事業(yè)支出數(shù)據(jù)是無法準(zhǔn)確地按照會(huì)計(jì)期間歸集和分?jǐn)偨逃杀?，進(jìn)而無法準(zhǔn)確地評(píng)估高校的運(yùn)行成本。2015年10月財(cái)政部頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成。預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為高校未來成本核算提供了基礎(chǔ)。2017年10月財(cái)政部正式印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，明確了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為費(fèi)用核算和成本歸集提供了基礎(chǔ)，雙分錄雙報(bào)表體系則為費(fèi)用核算和成本歸集提供了可能。目前很多高校的信息化平臺(tái)已較大程度覆蓋了學(xué)校的絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，較高的財(cái)務(wù)信息化水平為獲取全面的成本核算數(shù)據(jù)提供了技術(shù)支持。在此基礎(chǔ)上，如何進(jìn)行高校成本核算將是未來研究和探討的重點(diǎn)。

（二）研究目的和意義

高校成本核算為學(xué)費(fèi)定價(jià)、國家教育經(jīng)費(fèi)財(cái)政補(bǔ)助提供依據(jù)。根據(jù)公共經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，高等教育屬于準(zhǔn)公共產(chǎn)品，高等教育成本需要在國家、社會(huì)和受教育者個(gè)人之間分擔(dān)[2]。因此，科學(xué)合理的高等教育成本核算可提供準(zhǔn)確的學(xué)生培養(yǎng)成本數(shù)據(jù)，是在國家、社會(huì)和受教育者三者之間分?jǐn)偟幕A(chǔ)。同時(shí)，教育成本因?qū)I(yè)特點(diǎn)、地域因素、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等原因在不同省份、不同級(jí)別院校、不同專業(yè)間表現(xiàn)出較大差異，這就為后續(xù)國家教育經(jīng)費(fèi)投入傾向提供數(shù)據(jù)參考。

高校成本核算為高校衡量其運(yùn)行成本提供支持。通過成本核算反映高校向社會(huì)提供教育服務(wù)的成本等財(cái)務(wù)信息，也為高校提高運(yùn)行效率、進(jìn)行財(cái)務(wù)管理決策提供依據(jù)。高校成本核算反映高校財(cái)務(wù)狀況，是財(cái)政資金預(yù)決算信息的補(bǔ)充，更全面、更準(zhǔn)確地反映高校財(cái)務(wù)狀況、財(cái)政資金績(jī)效等。

基于上述高校成本核算的重要意義，未來高校成本核算勢(shì)在必行。但目前對(duì)高校如何進(jìn)行成本核算仍處在理論研究階段，對(duì)成本核算的若干問題學(xué)術(shù)界還在探討。本文試圖基于政府會(huì)計(jì)制度對(duì)高校成本核算做一分析。

二、高校成本核算具備的條件

（一）政府會(huì)計(jì)制度為高校成本核算提供制度基礎(chǔ)

2017年10月財(cái)政部《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的頒布，標(biāo)志著政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革進(jìn)入實(shí)操階段。政府會(huì)計(jì)制度確定了以權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相分離，雙分錄雙報(bào)表的核算體系。新制度明確會(huì)計(jì)科目設(shè)置實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙重功能，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目要求應(yīng)全面準(zhǔn)確反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等財(cái)務(wù)信息。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)為高校成本核算提供了基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目明確提出費(fèi)用概念，為條件成熟時(shí)推行政府成本會(huì)計(jì)提供前提;雙重功能的科目設(shè)置、雙分錄雙報(bào)表體系也為長期資產(chǎn)的折舊和攤銷提供可能。

（二）信息化建設(shè)為高校成本核算提供技術(shù)支持

現(xiàn)階段隨著高校業(yè)務(wù)量的增長和對(duì)高效率業(yè)務(wù)處理的需求，高校信息化水平得到大幅提升，很多高校先后建設(shè)了網(wǎng)上預(yù)約報(bào)銷系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、合同管理系統(tǒng)、科研成果管理系統(tǒng)等，并正在逐步實(shí)現(xiàn)多系統(tǒng)跨部門對(duì)接。網(wǎng)絡(luò)化的信息系統(tǒng)在高速、有效地處理數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)共享，為快速便捷獲取準(zhǔn)確、口徑一致的數(shù)據(jù)提供可能，為未來高校成本核算提供了很有利的條件。

三、高校成本核算

（一）高校成本核算的對(duì)象

對(duì)目標(biāo)單位的成本核算不再簡(jiǎn)單的是核算一個(gè)單位全年運(yùn)行的費(fèi)用，而需根據(jù)核算目的確定成本核算的對(duì)象，歸集和分?jǐn)偤怂銓?duì)象在一定期間內(nèi)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。高校的業(yè)務(wù)活動(dòng)包括教學(xué)活動(dòng)、科研活動(dòng)、行政管理和后勤服務(wù)等幾大類活動(dòng)，相應(yīng)的費(fèi)用包括教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)用、科研業(yè)務(wù)費(fèi)用、行政管理費(fèi)用和后勤服務(wù)費(fèi)用。高校首先是以教學(xué)為核心任務(wù)，各項(xiàng)活動(dòng)都是圍繞著培養(yǎng)學(xué)生的教學(xué)活動(dòng)而發(fā)生，各教學(xué)單位的教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)是高校成本核算的主體，需全部納入;高校在從事教學(xué)活動(dòng)的同時(shí)，還開展大量的科研工作，也肩負(fù)著培養(yǎng)研究生的任務(wù)，其發(fā)生的科研業(yè)務(wù)費(fèi)應(yīng)在教學(xué)成本和科研項(xiàng)目之間分?jǐn)?高校的行政管理部門、后勤服務(wù)部門為高校的教學(xué)、科研活動(dòng)服務(wù)，其費(fèi)用根據(jù)相關(guān)性原則分?jǐn)傆?jì)入成本。

根據(jù)前文的分析，高校成本核算的主要目的之一是為學(xué)費(fèi)定價(jià)提供依據(jù)，基于此核算目的，成本核算的對(duì)象應(yīng)是培養(yǎng)學(xué)生的服務(wù)。不同學(xué)院、不同專業(yè)、不同類別、不同階段A因培養(yǎng)目標(biāo)不同所發(fā)生的教學(xué)活動(dòng)、對(duì)師資的要求、對(duì)實(shí)驗(yàn)室等硬件設(shè)施的要求等均不相同，因此，需要以不同階段不同專業(yè)的學(xué)生為“產(chǎn)品”核算成本。本文重點(diǎn)討論學(xué)生培養(yǎng)的成本核算。

高校成本核算的另一個(gè)目的是衡量高校的運(yùn)行成本?；诖撕怂隳康?，成本核算的范圍相對(duì)更廣，圍繞學(xué)校運(yùn)行的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用均應(yīng)納入成本核算的范圍。

（二）高校成本核算的會(huì)計(jì)期間

成本是歸集某一生產(chǎn)對(duì)象在其生產(chǎn)周期所有的相關(guān)費(fèi)用，因此，要確定該生產(chǎn)對(duì)象的生產(chǎn)周期，即成本核算的會(huì)計(jì)期間。以學(xué)生培養(yǎng)的成本核算為例，因不同階段、不同專業(yè)學(xué)生培養(yǎng)周期不同，相應(yīng)成本核算的會(huì)計(jì)期間也不同。學(xué)生培養(yǎng)成本核算的會(huì)計(jì)期間應(yīng)與各階段、各專業(yè)學(xué)生培養(yǎng)的周期相一致。

因高校學(xué)年周期為9月1日至次年8月31日，而會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)期間為公歷年制，造成成本核算期間與會(huì)計(jì)期間不同步。在成本核算時(shí)，盡量保證費(fèi)用在各會(huì)計(jì)期間分配的合理性、科學(xué)性。

（三）高校業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)、費(fèi)用與成本核算的關(guān)系

高校的經(jīng)費(fèi)來源包括財(cái)政撥款、學(xué)費(fèi)收入、縱橫向科研經(jīng)費(fèi)、經(jīng)營收入及附屬單位繳款等。財(cái)政撥款包括基本經(jīng)費(fèi)撥款（生均撥款）和項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)撥款，其中項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)撥款包括以教學(xué)項(xiàng)目、科研項(xiàng)目、人才項(xiàng)目、基建項(xiàng)目等形式下達(dá)的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)。以財(cái)政撥款經(jīng)費(fèi)安排的科研項(xiàng)目，多是為了培養(yǎng)研究生的需要，支撐研究生教學(xué)活動(dòng)而發(fā)生的科研活動(dòng)經(jīng)費(fèi)安排，當(dāng)然也有學(xué)?？蒲心芰Τ掷m(xù)發(fā)展的需要，因此，可根據(jù)科研項(xiàng)目的用途將財(cái)政撥款科研項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用在科研項(xiàng)目和研究生培養(yǎng)成本之間分?jǐn)?，或按照一定比例分?jǐn)偛糠钟?jì)入研究生培養(yǎng)成本?？v橫向科研項(xiàng)目是上級(jí)或其他社會(huì)單位委托高校承擔(dān)的科研任務(wù)，依托于高校資源，但獨(dú)立于高校的教學(xué)活動(dòng)，按項(xiàng)目獨(dú)立核算，建議不納入學(xué)生培養(yǎng)成本核算。附屬單位繳款等收入如在學(xué)校的全面預(yù)算下統(tǒng)籌安排用于學(xué)校發(fā)展，則不需特殊考慮。此外，國家對(duì)學(xué)生的各種獎(jiǎng)助學(xué)金多是通過往來科目核算，不計(jì)入費(fèi)用科目，但因與學(xué)生培養(yǎng)有關(guān)，建議納入學(xué)生培養(yǎng)成本核算。

《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定費(fèi)用類科目包括業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級(jí)費(fèi)用、對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用、所得稅費(fèi)用和其他費(fèi)用。其中業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用是核算單位為實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)，依法履職或開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。對(duì)高校而言，業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用包括教育活動(dòng)費(fèi)用和科研活動(dòng)費(fèi)用，是成本核算重點(diǎn)歸集的對(duì)象。單位管理費(fèi)用是核算單位行政管理機(jī)構(gòu)和后勤機(jī)構(gòu)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，因行政管理機(jī)構(gòu)和后勤機(jī)構(gòu)都是為整個(gè)學(xué)校教學(xué)活動(dòng)、學(xué)生培養(yǎng)而服務(wù)的，其發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)按照一定的分配方法分配計(jì)入學(xué)生培養(yǎng)成本中。經(jīng)營費(fèi)用與經(jīng)營收入相配比，與學(xué)校的經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)，不建議納入。資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級(jí)費(fèi)用、對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用、所得稅費(fèi)用和其他費(fèi)用都不是直接圍繞學(xué)生培養(yǎng)發(fā)生的費(fèi)用，可不計(jì)入學(xué)生培養(yǎng)成本核算。

根據(jù)相關(guān)性原則，在費(fèi)用歸集時(shí)，應(yīng)結(jié)合成本核算的目的，考慮所形成費(fèi)用的經(jīng)費(fèi)來源，將與成本核算目的相關(guān)的費(fèi)用予以歸集和分配。

（四）學(xué)生培養(yǎng)成本的核算

本文重點(diǎn)討論以學(xué)費(fèi)定價(jià)為目的的學(xué)生培養(yǎng)成本的歸集和分配，涉及直接費(fèi)用的歸集和間接費(fèi)用的分配。高校根據(jù)學(xué)校專業(yè)的特點(diǎn)、培養(yǎng)周期等確定成本核算的對(duì)象，即不同階段的不同專業(yè)，如以本科階段建筑系作為一個(gè)“產(chǎn)品”歸集成本，核算周期為5年;以生物醫(yī)藥工程系碩士研究生作為一個(gè)“產(chǎn)品”歸集成本，核算周期為3年，研究生階段的成本核算會(huì)涉及部分科研業(yè)務(wù)費(fèi)用的分?jǐn)偤蜌w集等。下文中的“產(chǎn)品”均指某階段某專業(yè)，為學(xué)生培養(yǎng)成本歸集對(duì)象。

1.直接費(fèi)用的歸集。高校各教學(xué)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用主要包括工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)費(fèi)用、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)等成本項(xiàng)目。

專業(yè)課教學(xué)人員的工資福利費(fèi)用、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用按照教師所屬系、教研室、實(shí)驗(yàn)室歸集至相應(yīng)的“產(chǎn)品”。若專任教師同時(shí)承擔(dān)多個(gè)專業(yè)、多階段教學(xué)任務(wù)時(shí)，可按照教師承擔(dān)的課時(shí)數(shù)分配其工資福利費(fèi)用等至相應(yīng)“產(chǎn)品”;對(duì)碩士、博士研究生承擔(dān)的課時(shí)數(shù)可適當(dāng)提高系數(shù);對(duì)于通識(shí)類課程，因承擔(dān)全校各個(gè)專業(yè)學(xué)生的教學(xué)任務(wù)，需要根據(jù)承擔(dān)的教學(xué)任務(wù)按課時(shí)數(shù)分配至各個(gè)專業(yè);若不同專業(yè)學(xué)生同時(shí)上課，則需要按照學(xué)生數(shù)對(duì)分?jǐn)偟慕虒W(xué)人員費(fèi)用做二次分?jǐn)偂?/p>

商品和服務(wù)費(fèi)用包括材料費(fèi)、水電氣暖等能源費(fèi)用、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等，教學(xué)單位的此類費(fèi)用按照“誰消耗誰負(fù)擔(dān)”的原則，根據(jù)使用部門直接歸集至相應(yīng)的“產(chǎn)品”。對(duì)部分學(xué)校能源管理較落后，無法準(zhǔn)確計(jì)量各部門消耗能源數(shù)據(jù)的，可以通過計(jì)算各教學(xué)單位占用建筑物面積比例予以分配，但這種計(jì)算方法勢(shì)必影響成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。

固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)按照資產(chǎn)的使用部門歸集至對(duì)應(yīng)的“產(chǎn)品”確認(rèn)成本。對(duì)于共同使用的機(jī)器設(shè)備、房產(chǎn)等資產(chǎn)，根據(jù)“誰受益誰分?jǐn)偂钡脑瓌t，按照受益或使用的比例將當(dāng)月計(jì)提的折舊費(fèi)或攤銷費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入使用部門的成本。對(duì)公共區(qū)域的機(jī)器設(shè)備、房產(chǎn)，無法確認(rèn)使用比例的，可以按照使用的各學(xué)院、各專業(yè)學(xué)生比例予以分?jǐn)偂?/p>

國家、學(xué)校給予學(xué)生的各種獎(jiǎng)助學(xué)金，按照領(lǐng)取學(xué)生所屬階段和專業(yè)歸集計(jì)入相應(yīng)“產(chǎn)品”成本。

2.間接費(fèi)用的分配。間接費(fèi)用的分配主要涉及圖書館等教學(xué)輔助單位、教學(xué)單位的辦公室等管理機(jī)構(gòu)、學(xué)校機(jī)關(guān)及后勤管理部門等。

教學(xué)單位的管理機(jī)構(gòu)以及一些共用的實(shí)驗(yàn)室服務(wù)于本教學(xué)單位的教學(xué)、科研活動(dòng)，其所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)按照一定的比例予以分?jǐn)傊帘窘虒W(xué)單位的各“產(chǎn)品”。對(duì)教學(xué)單位管理機(jī)構(gòu)的費(fèi)用分?jǐn)偅疚恼J(rèn)為比較合理的分?jǐn)偙壤煽紤]選擇各“產(chǎn)品”的學(xué)生比例或教師比例。對(duì)共用實(shí)驗(yàn)室的費(fèi)用分?jǐn)傇瓌t，可計(jì)量的根據(jù)計(jì)量數(shù)歸集，不可計(jì)量的可按照使用小時(shí)數(shù)或使用學(xué)生人次數(shù)按比例分?jǐn)偂?/p>

圖書館等教學(xué)輔助單位服務(wù)于全校學(xué)生，可按照學(xué)生人數(shù)比例分?jǐn)?若考慮不同專業(yè)、不同階段學(xué)生使用頻率不同，可以根據(jù)實(shí)際使用情況更準(zhǔn)確地分配。

學(xué)校機(jī)關(guān)及后勤管理部門服務(wù)于整個(gè)學(xué)校的教學(xué)活動(dòng)，因這部分資源是對(duì)所有學(xué)生均等享有的，建議按照學(xué)生人數(shù)比例分?jǐn)傁嚓P(guān)費(fèi)用至各學(xué)院各專業(yè)。

對(duì)圖書館等教學(xué)輔助單位、學(xué)校機(jī)關(guān)及后勤管理部門的各項(xiàng)費(fèi)用，在全校范圍內(nèi)按照學(xué)生人數(shù)比例分?jǐn)??？商厥饪紤]碩士、博士研究生對(duì)資源的消耗程度，適當(dāng)提高分?jǐn)傁禂?shù)，不同專業(yè)也會(huì)略有不同。

（五）教育成本與生均成本的計(jì)算

按照上述方法將各項(xiàng)費(fèi)用歸集、分?jǐn)偤?，可以?jì)算出各“產(chǎn)品”的學(xué)生培養(yǎng)成本，按照各階段各專業(yè)的學(xué)生數(shù)量，可以進(jìn)一步計(jì)算生均成本，以此可作為學(xué)費(fèi)定價(jià)和財(cái)政撥款補(bǔ)助的參考依據(jù)。

四、結(jié)論

本文基于新《政府會(huì)計(jì)制度》，對(duì)高校如何進(jìn)行成本核算進(jìn)行了初步的探討，分析了以學(xué)費(fèi)定價(jià)為目的的學(xué)生培養(yǎng)成本核算，如何確定成本核算對(duì)象、成本核算的會(huì)計(jì)期間，探討了高校經(jīng)費(fèi)、費(fèi)用與成本三者的關(guān)系，以及如何歸集和分配各項(xiàng)費(fèi)用。

隨著政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的進(jìn)一步深化，高校成本核算必將是未來高校財(cái)務(wù)工作的一項(xiàng)重要內(nèi)容。本文對(duì)高校成本核算做了初步的探討，但仍存在著很多不足，實(shí)際情況遠(yuǎn)比此復(fù)雜，如何選擇更準(zhǔn)確的分配基礎(chǔ)、如何按照更合理的順序分配各項(xiàng)費(fèi)用都是實(shí)際工作中需要進(jìn)一步研究和探討的內(nèi)容，也是本文未來進(jìn)一步研究的方向。

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