摘要:為適應(yīng)市場競爭,國內(nèi)旅游公司普遍采用在境外設(shè)置子公司的經(jīng)營模式爭占市場份額,實(shí)現(xiàn)整體規(guī)模國際化、利潤最大化。由于境外子公司身處異國,在政策和國情等方面與國內(nèi)相差較大,使得母公司對境外子公司報(bào)表合并難度增加。本文依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則,針對旅游行業(yè)特點(diǎn),對境外子公司報(bào)表合并中涉及的報(bào)表合并前提、報(bào)表會(huì)計(jì)項(xiàng)目調(diào)整、外幣報(bào)表折算以及境外報(bào)表合并抵消等方面出現(xiàn)的常見問題,采用理論與實(shí)踐相結(jié)合的方式進(jìn)行分析和探討。
關(guān)鍵詞:新準(zhǔn)則;旅行社;境外子公司;報(bào)表合并
中圖分類號(hào):F279文獻(xiàn)識(shí)別碼:A文章編號(hào):2096-3157(2020)04-0127-03
中國旅游業(yè)進(jìn)軍國際市場已趨向成熟化,在這種戰(zhàn)略背景下,母公司需要對處于不同國家、不同語言、不同會(huì)計(jì)政策的境外子公司進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)管,需要對子公司所在國家的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行了解,對比與母公司之間的差異,避免由于國際間會(huì)計(jì)政策的不同引起不必要的損失。同時(shí),在報(bào)表合并環(huán)節(jié)需要比較國內(nèi)外制度差異,進(jìn)行調(diào)整、歸集、折算后再進(jìn)行合并,準(zhǔn)確地向投資者反映境外子公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),真實(shí)體現(xiàn)境外可拓展前景及發(fā)展?jié)摿?。本文以母公司為國?nèi)公司且記賬本位幣為人民幣作為前提,對同一控制下境外子企業(yè)報(bào)表合并中的常見問題進(jìn)行探討。
一、境外子公司報(bào)表合并前提
1.會(huì)計(jì)期間統(tǒng)一
中國境內(nèi)公司會(huì)計(jì)期間均為1月1月至12月31日,部分境外子公司受當(dāng)?shù)卣咭?,?huì)計(jì)期間與國內(nèi)存在差異。例如,澳大利亞財(cái)政年度為每年7月1日至次年6月30日,新西蘭財(cái)政年度為每年4月1日至次年3月31日。合并前先要調(diào)整各境外子公司報(bào)表期間與母公司保持一致。
2.會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)科目統(tǒng)一
境外子公司根據(jù)所在國相關(guān)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,以避免與當(dāng)?shù)厮枚?、增值稅及其他?jì)量政策的沖突,也便于與所在國同類企業(yè)橫向比較,進(jìn)一步確定企業(yè)市場定位。部分國家執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度與國內(nèi)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異較大,例如固定資產(chǎn)如何分類,折舊計(jì)提期間及攤銷年限、收入采用凈額法或全額法核算。這些均需要母公司合并時(shí)按國內(nèi)執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一調(diào)整,以使其與母公司政策相一致。
在會(huì)計(jì)科目方面,境外子公司應(yīng)所在國政策要求設(shè)立的會(huì)計(jì)科目與國內(nèi)也會(huì)存在差異,例如歐洲等國家費(fèi)用沒有細(xì)分管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等科目;其他流動(dòng)負(fù)債囊括除應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)繳稅金以外的其他流動(dòng)負(fù)債科目。母公司需要按國內(nèi)執(zhí)行準(zhǔn)則將其會(huì)計(jì)科目重新調(diào)整歸類后再進(jìn)行報(bào)表折算及合并。
如果境外子公司所采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)核算方法與母公司差距較小,依據(jù)成本效益原則,母公司可以直接根據(jù)其會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行折算后合并。
3.報(bào)表幣種統(tǒng)一
合并境外子公司報(bào)表,需要將各國本位幣轉(zhuǎn)換成人民幣之后再進(jìn)行整體合并。由于匯率波動(dòng)性較大以及對應(yīng)匯率選擇的復(fù)雜性,使得外幣折算成為合并報(bào)表的重點(diǎn)及難點(diǎn)。
二、境外子公司報(bào)表科目調(diào)整
1.管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用的調(diào)整
境外子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表普遍不區(qū)分管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用,而是將這兩項(xiàng)費(fèi)用連同財(cái)務(wù)費(fèi)用中金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)統(tǒng)歸入一項(xiàng)費(fèi)用大類。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息收入和匯兌凈收益作為收入類列入其他收入項(xiàng)目中,利息支出和匯兌凈損失單獨(dú)列示。為了保持與新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)科目一致,需要將以上費(fèi)用分門別類,分別計(jì)入管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用以及財(cái)務(wù)費(fèi)用。
2.固定資產(chǎn)的調(diào)整
部分境外子公司的固定資產(chǎn)分類與國內(nèi)不同。例如,越南以資產(chǎn)金額8000元(人民幣)為限額進(jìn)行分類,限額以上歸入固定資產(chǎn)項(xiàng)目,限額以下計(jì)入待攤費(fèi)用進(jìn)行定期攤銷。母公司合并報(bào)表時(shí)要將此部分進(jìn)行重新分類,按照新準(zhǔn)則以實(shí)物資產(chǎn)的形式將其列入固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊項(xiàng)目中。
很多境外子公司將裝修費(fèi)列入固定資產(chǎn)項(xiàng)目,每月以計(jì)提折舊的方式分?jǐn)偟疆?dāng)期損益。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,企業(yè)應(yīng)將已經(jīng)支出且攤銷期在一年以上(不含一年)的費(fèi)用計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”。并在該項(xiàng)目下設(shè)置明細(xì)賬,在報(bào)表附注中披露該費(fèi)用的攤銷年限、攤銷方式、攤余價(jià)值等。母公司合并報(bào)表時(shí)應(yīng)根據(jù)此規(guī)定將裝修費(fèi)從固定資產(chǎn)及相關(guān)累計(jì)折舊項(xiàng)目剝離到長期待攤費(fèi)用項(xiàng)目。
部分國家的固定資產(chǎn)的折舊政策也與國內(nèi)不同,如韓國的固定資產(chǎn)折舊政策類似于國內(nèi)的加速折舊法。母公司需要按照與母公司一致的折舊政策進(jìn)行調(diào)整,對于差異編制調(diào)整分錄。
3.應(yīng)繳稅金的調(diào)整
境外子公司的稅金主要包括所得稅、增值稅、消費(fèi)稅以及按當(dāng)?shù)卣咭罄U納的其他稅種。部分境外子公司將增值稅銷項(xiàng)稅額或應(yīng)繳消費(fèi)稅金歸入報(bào)表應(yīng)繳稅金項(xiàng)目,將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額、應(yīng)抵扣消費(fèi)稅或者應(yīng)收退稅在流動(dòng)資產(chǎn)中單獨(dú)列示。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,“應(yīng)繳稅金”項(xiàng)目統(tǒng)籌反映了企業(yè)應(yīng)繳未繳的稅金余額(若余額為借方,則為企業(yè)多繳或者尚未抵扣的稅金)。
根據(jù)此要求,母公司合并時(shí)需要編制調(diào)整分錄,將當(dāng)?shù)貓?bào)表中應(yīng)收稅金余額并入應(yīng)交稅金項(xiàng)目核算。
4.應(yīng)付職工薪酬的調(diào)整
境外子公司流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目普遍較簡單,一般除應(yīng)付帳款、預(yù)收賬款、應(yīng)繳稅金外,其他項(xiàng)目均計(jì)入其他應(yīng)付賬款或其他流動(dòng)負(fù)債,不單獨(dú)列示應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目。為了保持與國內(nèi)政策統(tǒng)一,又便于結(jié)合成本費(fèi)用表準(zhǔn)確反映境外子公司人工成本,需要將此項(xiàng)目從其他流動(dòng)負(fù)債中剔除出來并單獨(dú)列示。
三、外幣報(bào)表折算
每個(gè)會(huì)計(jì)期間,母公司需要對境外子公司報(bào)表折算后編制合并報(bào)表。根據(jù)新準(zhǔn)則,我國外幣報(bào)表折算匯率分為即期匯率、平均匯率、歷史匯率,本文主要研討對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及成本費(fèi)用表等管理報(bào)表進(jìn)行折算。其中資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表因折算匯率的不同需要交替折算,其他幾項(xiàng)報(bào)表折算并無先后順序。
1.資產(chǎn)負(fù)債表的折算
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》,資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目,適用報(bào)表日的即期匯率折算,即期末匯率折算;所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤”項(xiàng)目以外,其他項(xiàng)目均適用交易發(fā)生當(dāng)日的即期匯率折算,即歷史匯率。
(1)實(shí)收資本的折算匯率。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本,應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日即期匯率,不得采用合同約定匯率、即期匯率的近似匯率折算,外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣之間不產(chǎn)生外幣資本折算差價(jià)。
實(shí)務(wù)中,向境外投資設(shè)立子公司時(shí),經(jīng)常出現(xiàn)使用第三種貨幣進(jìn)行投資的現(xiàn)象,在此種情況下確認(rèn)境外子公司實(shí)收資本的匯率需要綜合考量。為了便于理解,舉例如下:
母公司在2017年12月1日向南非支付100萬美元成立境外旅行社,南非子公司的記賬本位幣為南非南特,如何確認(rèn)該公司實(shí)收資本折算人民幣的匯率。
首先,在投資日美元兌南特的匯率為1∶13.66,南非子公司的當(dāng)?shù)貓?bào)表確認(rèn)實(shí)收資本為:100×13.66=1366(萬南特);投資日人民幣兌美元的匯率為1∶6.893,母公司應(yīng)計(jì)入長期股權(quán)投資的金額為:100×6.893=689.3(萬人民幣)。為了保證投資日母公司長期股權(quán)投資與南非子公司實(shí)收資本一致,該時(shí)點(diǎn)實(shí)收資本所用南非南特折算人民幣的匯率應(yīng)為689.3÷1366=0.5046。所以,按照新準(zhǔn)則,投資日境外子公司股本的匯率并不能直接采用南非南特兌人民幣的即期匯率。另外,實(shí)收資本的匯率一經(jīng)確認(rèn),在以后期間作為歷史匯率不得再修改。
(2)其他綜合收益——外幣報(bào)表折算差額的核算內(nèi)容。根據(jù)新準(zhǔn)則,外幣報(bào)表折算差額主要核算報(bào)表日各項(xiàng)目之間、報(bào)表之間存在的匯兌差異。該差異即涵蓋即期匯率與實(shí)收資本、資本公積、盈余公積金等項(xiàng)目使用歷史匯率之間的差額,又涵蓋與凈利潤使用平均匯率之間的差額,還包括與年初未分配利潤之間的差額。
母公司在處置境外子公司時(shí),應(yīng)當(dāng)將所有者權(quán)益項(xiàng)目下列示的與該境外子公司有關(guān)的外幣報(bào)表折算差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益;僅處置境外子公司部分經(jīng)營的,應(yīng)當(dāng)按處置比例計(jì)算外幣報(bào)表折算差額并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
2.利潤表的折算
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》,利潤表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目,適用交易發(fā)生日的即期匯率折算,也適用按照其他方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的平均匯率折算。
(1)對比資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目確定折算金額的項(xiàng)目。資產(chǎn)負(fù)債表中長期待攤費(fèi)用、累計(jì)折舊、應(yīng)付職工薪酬、壞賬準(zhǔn)備等項(xiàng)目期末余額都需用報(bào)表日的即期匯率進(jìn)行折算,而以上項(xiàng)目的當(dāng)期發(fā)生額均在利潤表、成本費(fèi)用表中按平均匯率進(jìn)行折算。由于兩個(gè)匯率不同,使得資產(chǎn)負(fù)債表中該項(xiàng)目的年初余額加上利潤表或成本費(fèi)用的本期發(fā)生額后并不等于期末余額,形成匯率差額。如果將差異直接歸入外幣報(bào)表折算差價(jià)將違背會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。
按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則,資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按報(bào)表日的即期匯率折算能真實(shí)反映該時(shí)點(diǎn)項(xiàng)目的價(jià)值。所以以上項(xiàng)目應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表中的期末折算金額與年初數(shù)的差額作為利潤表或成本費(fèi)用表的當(dāng)期發(fā)生數(shù),以使資產(chǎn)負(fù)債表的年初余額加上利潤表或成本費(fèi)用表中的相關(guān)項(xiàng)目后等于期末余額。
(2)股利分配的外幣報(bào)表差價(jià)。境外子公司報(bào)表折算后的年初未分配利潤項(xiàng)目,作為報(bào)表期初數(shù)據(jù)不能隨意變動(dòng),若當(dāng)年沒有利潤分配(暫不考慮計(jì)提問題)的情況下,其與折算后的凈利潤項(xiàng)目累計(jì)后成為下一年的年初未分配利潤。年初未分配利潤項(xiàng)目涵蓋了歷年實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營利潤,同時(shí)也包括了各年平均匯率的匯兌差異。在此種情況下,股東要求境外子公司分配股利時(shí),應(yīng)以境外子公司審計(jì)后的原幣報(bào)表作為分配依據(jù),收到股利時(shí)按即時(shí)匯率作為折算匯率,同時(shí)將未分配利潤中對應(yīng)的歷年匯兌差異調(diào)沖其他綜合收益——外幣報(bào)表折算差額。
3.現(xiàn)金流量表的折算
按照現(xiàn)行準(zhǔn)則,境外子公司現(xiàn)金流量表的折算匯率使用交易發(fā)生時(shí)的即期匯率或與即期匯率近似的匯率(平均匯率)。由于多數(shù)國家當(dāng)?shù)鼐幹频默F(xiàn)金流量表與國內(nèi)格式、歸集內(nèi)容存在差異,實(shí)務(wù)中,對于差異較大的報(bào)表普遍采用以折算后資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表以及成本費(fèi)用表為基礎(chǔ),結(jié)合現(xiàn)金流量表工作底稿法進(jìn)行重新編制。若境外子公司的現(xiàn)金流量表與國內(nèi)準(zhǔn)則差距較小,考慮成本效益原則,可直接使用平均匯率進(jìn)行折算,折算中對于以下事項(xiàng)需要區(qū)別關(guān)注:
(1)匯率變動(dòng)對期末現(xiàn)金余額的影響。由于資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表、成本費(fèi)用表的折算匯率不一致,折算后的現(xiàn)金流量表的期末現(xiàn)金余額將與資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金存在差額,此差異列示在“匯率變動(dòng)對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的影響”中。
(2)現(xiàn)金流量表中特殊項(xiàng)目匯率的界定。子公司現(xiàn)金流量表中“吸收投資收到的現(xiàn)金”,以及“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”應(yīng)與母公司“投資支付的現(xiàn)金”、“取得投資收益收到的現(xiàn)金”等保持一致,以便編制合并報(bào)表時(shí)相互對應(yīng)抵消。
四、境外子公司報(bào)表合并
1.境外子公司報(bào)表抵消中的特殊事項(xiàng)
(1)權(quán)益抵消。母公司編制合并報(bào)表時(shí),需要編制與境外子公司投資抵消分錄。按照新準(zhǔn)則,除了投資日母公司的長期股權(quán)投資項(xiàng)目必須與境外子公司折算后的實(shí)收資本保持一致外,期后會(huì)計(jì)期間長期股權(quán)投資項(xiàng)目需要按報(bào)表日即期匯率進(jìn)行折算。編制合并抵消分錄時(shí),該部分與境外子公司實(shí)收資本的匯率差額計(jì)入其他綜合收益——外幣報(bào)表折算差額中。
(2)內(nèi)部交易抵消。旅游行業(yè)涉及的關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)多為母子公司之間、子公司之間業(yè)務(wù)互動(dòng)形成的購買銷售業(yè)務(wù),或是母子公司之間提供資金貸款等形成的關(guān)聯(lián)交易及關(guān)聯(lián)往來,按照新準(zhǔn)則母公司需要編制分錄進(jìn)行內(nèi)部交易抵消,同時(shí)抵消計(jì)提的相關(guān)壞賬準(zhǔn)備。實(shí)務(wù)中,除要求各公司在關(guān)聯(lián)交易表中填列內(nèi)部交易當(dāng)?shù)貛欧N的金額外,還應(yīng)增列雙方約定幣種折算的金額,以便合并抵銷時(shí)審核剔除匯率因素后雙方的差異。除此之外,應(yīng)針對關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)定期在系統(tǒng)公司內(nèi)進(jìn)行函證,進(jìn)一步夯實(shí)合并報(bào)表的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性。
2.報(bào)表披露事項(xiàng)
合并境外子公司報(bào)表后,需要單獨(dú)披露母子公司之間的內(nèi)部交易、合并報(bào)表中沒有調(diào)整的特殊政策、與國內(nèi)核算的差異等信息。比如有些國家對利潤分配的特殊要求,對資金出境的特殊管制等政策。使報(bào)表使用者對境外子公司的經(jīng)營環(huán)境有進(jìn)一步了解,對后期投資項(xiàng)目予以引用借鑒。
另外,境外子公司年終審計(jì)報(bào)告普遍晚于國內(nèi)年終決算時(shí)間,這對國內(nèi)母公司合并造成了一定的困難。實(shí)踐中,母公司一般將境外子公司上報(bào)的年終報(bào)表作為決算報(bào)告進(jìn)行年終合并,待各公司審計(jì)報(bào)告出具后,將審計(jì)報(bào)告與年終報(bào)表之間的利潤表差異計(jì)入第二年當(dāng)期損益。此項(xiàng)作為以前年度損益調(diào)整也需要在報(bào)表合并時(shí)予以披露相關(guān)金額。
五、結(jié)論
隨著旅行社在境外經(jīng)營范疇的擴(kuò)大,母公司需要對子公司所在國的相關(guān)政策進(jìn)一步了解。通過職業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷政策差異的科學(xué)性、合理性、重要性,結(jié)合會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則,對需要重要項(xiàng)目差異在合并前進(jìn)行調(diào)整,使合并報(bào)表準(zhǔn)確、及時(shí)、完整的反饋給投資者及報(bào)表使用者。
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作者簡介:
王云霞,供職于中國旅游旅行服務(wù)有限公司。