劉運華

摘 要：新政府會計制度重磅落地，對于行政事業(yè)單位管理提出了更高的要求。新政府會計制度背景下高校內(nèi)控體系建設(shè)對的必要性表現(xiàn)在為會計要素準確核算提供了保證，對政府會計報表的編制起到積極的作用。高校內(nèi)控體系建設(shè)具有自身特點，本文通過文獻分析等方法，總結(jié)分析存在的問題，這些問題在一定程度上阻礙了新政府會計制度的實施?；诖耍疚奶岢隽苏畷嫺母锉尘跋录訌姼咝?nèi)控體系建設(shè)，即以行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范和新政府會計制度為指導(dǎo)，營造領(lǐng)導(dǎo)重視、多部門協(xié)作、全員積極參與的內(nèi)控環(huán)境，建立風(fēng)險評估機制，優(yōu)化和精細化控制活動，強化信息溝通和交流，完善監(jiān)督機評估制。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;內(nèi)部控制;高校

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，原有的建立在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上的政府會計制度暴露出越來越多的問題，如不利于資產(chǎn)的管理、看不到隱形負債、不能準確計量成本、會計信息不具備可比性等等，原有的政府會計制度已經(jīng)無法適應(yīng)財政體制改革、政府績效評價等的需要。財政部借鑒英美等發(fā)達國家政府會計改革的經(jīng)驗，從2015年開始陸續(xù)發(fā)布了《政府會計準則――基本準則》和存貨、投資、固定資產(chǎn)等6項政府會計具體準則，2017年印發(fā)了《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》，要求行政事業(yè)單位自2019年起執(zhí)行。

新政府會計制度統(tǒng)一規(guī)范了行政事業(yè)單位會計準則和會計制度，建立了權(quán)責發(fā)生制的會計基礎(chǔ)，構(gòu)建了財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能的會計核算模式。政府會計改革是一項重要的制度改革，對行政事業(yè)單位管理提出了更高的要求。行政事業(yè)單位要從多方面發(fā)力，穩(wěn)步推進政府會計制度改革。

一、新政府會計制度背景下高校內(nèi)部控制體系建設(shè)的必要性

加強高校內(nèi)部控制建設(shè)為推動政府會計改革提供了助力，加快政府會計改革的實施步伐。

1.內(nèi)部控制體系建設(shè)為新政府會計要素準確核算提供了保證

新政府會計制度規(guī)定單位會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用、預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余等八要素。前五項屬于財務(wù)會計要素，后三項屬于預(yù)算會計要素。高校業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制主要包括預(yù)算業(yè)務(wù)控制、收支業(yè)務(wù)控制、政府采購控制、資產(chǎn)管理控制、建設(shè)項目控制和合同控制六個層面，其中預(yù)算業(yè)務(wù)控制是主線，收支業(yè)務(wù)控制是核心，二者貫穿于政府采購、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目和合同管理的全過程。

高校業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制模塊與新政府會計制度的會計要素之間存在密切的關(guān)系，如圖1。通過加強對資產(chǎn)、收入、支出、合同等經(jīng)濟活動的內(nèi)部控制，為新政府會計制度會計要素的準確核算提供了保證。

2.內(nèi)部控制體系建設(shè)對編制高校會計報表產(chǎn)生積極作用

新政府會計制度要求編制真實完整的財務(wù)會計報表和預(yù)算會計報表。財務(wù)會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表等;預(yù)算會計報表包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預(yù)算收入支出表等。也就是說，高校會計報表是對高校財務(wù)運行情況的整體反映，而內(nèi)控建設(shè)與實施情況直接影響著學(xué)校治理水平，影響著學(xué)校財務(wù)運轉(zhuǎn)情況，從而影響會計信息和會計報表的真實性、準確性和完整性。所以，加強內(nèi)部控制建設(shè)，通過制定相應(yīng)制度、細化業(yè)務(wù)流程、設(shè)計具體控制措施，強化會計信息報表生成的事前和事中的過程控制，從而保證學(xué)校按照政府會計準則編制的財務(wù)報表具有很強的信度和效度。

綜上，加強行高校的內(nèi)部控制建設(shè)是新政府會計制度有效實施的重要保證。

二、高校內(nèi)控體系建設(shè)存在的問題

高校是行政事業(yè)單位的重要分類，承載著教書育人、科學(xué)研究、學(xué)科建設(shè)等社會職能，經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，其內(nèi)部控制具有流程化、適應(yīng)性等突出特點。筆者在中國知網(wǎng)（精品期刊典藏卷），以“內(nèi)部控制、內(nèi)控”為關(guān)鍵詞，分別與“高?！薄案叩葘W(xué)?！边M行組合檢索，時間從2014年到2019年4月，共搜集文獻為116篇，剔除對國外內(nèi)控建設(shè)、圖書館內(nèi)控、一卡通內(nèi)控、合同管理、資產(chǎn)管理等研究57篇，有效文獻為59篇。本文對文獻內(nèi)容逐一分析，從控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和評價監(jiān)督五個相互關(guān)聯(lián)的要素，對高校內(nèi)控體系建設(shè)情況進行分析。

1.控制環(huán)境方面

（1）學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)控的重要性認識不足。高校領(lǐng)導(dǎo)的精力主要集中到教學(xué)、科研、學(xué)科建設(shè)等方面，對內(nèi)控建設(shè)重視不夠，一般把內(nèi)控制度建設(shè)作為財務(wù)部門的職責，對于內(nèi)控制度的建設(shè)、執(zhí)行、考核都沒有相應(yīng)的管理體系。林麗（2017）等34篇文獻的研究都提到了內(nèi)控建設(shè)中高校領(lǐng)導(dǎo)意識不足問題。由于校領(lǐng)導(dǎo)層面內(nèi)控意識不足，相關(guān)部門沒有形成長期共同參與內(nèi)控制度建設(shè)的共識，導(dǎo)致部分業(yè)務(wù)內(nèi)部控制建設(shè)比較薄弱。

（2）組織結(jié)構(gòu)不合理。高校一般采取由相關(guān)部門人員組成內(nèi)部控制工作建設(shè)小組，常青（2016）等以江蘇137所高校為樣本，通過抽樣調(diào)查的方法得出結(jié)論：高校沒有新設(shè)內(nèi)部控制部門。在內(nèi)控體系建設(shè)過程中，相關(guān)部門主要是配合財務(wù)部門自行設(shè)計相關(guān)內(nèi)控流程等，他們沒有從學(xué)校宏觀需求出發(fā)，著重考慮自身需求，導(dǎo)致內(nèi)控體系建設(shè)碎片化和部門化，不夠系統(tǒng)宏觀。

（3）管理人員對內(nèi)控情況了解。學(xué)校內(nèi)控建設(shè)小組以外的管理人員，甚至有些重要崗位的管理人員由于沒有參與內(nèi)控體系建設(shè)，對內(nèi)控建設(shè)的理念、原因、學(xué)校內(nèi)控建設(shè)情況不是很了解，以至于在工作中沒有辦法很好落實。

2.風(fēng)險評估方面

高校是事業(yè)單位，不以營利為主要目的，風(fēng)險防范意識不足，沒有組織建立學(xué)校風(fēng)險評估制度。陳留平（2014）等以江蘇45所高校為樣本通過問卷調(diào)查的方法收集了高校內(nèi)控體系建設(shè)情況數(shù)據(jù)，結(jié)果表明大概64.2%的高校會進行風(fēng)險識別、梳理，其中僅有55.2%的高校會定期或不定期進行經(jīng)濟活動風(fēng)險評估并及時對風(fēng)險評估中發(fā)現(xiàn)的問題進行整改。

3.控制活動方面

學(xué)校的內(nèi)部控制活動與經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動是緊密相連的。高校存在著制度體系系統(tǒng)性和可操作性差、流程設(shè)計不夠完整和細化等問題。

（1）制度體系不夠系統(tǒng)、完整和細化，可操作性差。高校一般根據(jù)自身情況都建立預(yù)算、資產(chǎn)、采購等管理制度，形成了自己的制度體系。近5年的內(nèi)控建設(shè)研究中，約61%的文獻提到了制度建設(shè)存在的問題，表現(xiàn)為三點：一是內(nèi)控制度體系科學(xué)性、系統(tǒng)性不夠，主要是部門在制度制定時更多的考慮自身業(yè)務(wù)需求，沒有從學(xué)校整體需求出發(fā)，制度建設(shè)呈現(xiàn)部門化現(xiàn)象，甚至制度之間存在矛盾等現(xiàn)象;二是有些業(yè)務(wù)流程沒有形成制度，管理人員根據(jù)自身經(jīng)驗進行處理，主觀性比較強;三是內(nèi)控制度體系精細化程度不夠，主要是一些條例政策，內(nèi)容過于籠統(tǒng)，可操作性比較差。

（2）流程控制不夠完整和細化。業(yè)務(wù)層面控制是與高校經(jīng)濟活動直接關(guān)聯(lián)的控制，是單位內(nèi)控建設(shè)的“脊柱”。文獻研究表明：高校內(nèi)控流程圖不夠系統(tǒng)完整，有的經(jīng)濟活動沒有和內(nèi)控建設(shè)融合建立流程控制;有些流程控制存在關(guān)鍵流程環(huán)節(jié)缺失的情況。常青（2016）等根據(jù)抽樣的樣本得出只有三成高校具有完備內(nèi)部控制流程圖，近五成高校內(nèi)部控制流程圖不全面，少數(shù)高校沒有流程圖的結(jié)論。

4.信息的溝通與交流方面

近5年的研究中，約68%的文獻提到了內(nèi)控建設(shè)中的信息化方面問題。一是高校信息化發(fā)展不均衡，有些高校在智慧校園建設(shè)的背景下加快了學(xué)校整體的信息化發(fā)展速度，信息化水平得到了很大程度的提高，但也有一部分高校由于資金、人力等各方面原因信息化建設(shè)速度緩慢，很多業(yè)務(wù)還處于人工處理的原始階段。二是不同部門之間的信息系統(tǒng)無法進行數(shù)據(jù)共享和溝通，這是由于不同部門根據(jù)自身業(yè)務(wù)需求建立相應(yīng)的信息系統(tǒng)，實現(xiàn)部門內(nèi)數(shù)據(jù)的收集功能，由于標準不一致、口徑不一致，部門之間數(shù)據(jù)不能進行共享和交流，使得學(xué)校經(jīng)濟活動的流程控制流于形式，無法落地。

5.評價監(jiān)督方面

根據(jù)評價主體的不同，評價監(jiān)督分為內(nèi)部評價監(jiān)督和外部評價監(jiān)督。高校評價監(jiān)督體制不完善，一是內(nèi)部監(jiān)督不到位，負責內(nèi)控內(nèi)部檢查主要是內(nèi)部審計部門，審計部門由于認識不足、人員力量淡薄、業(yè)務(wù)水平薄弱等原因?qū)W(xué)校內(nèi)控建設(shè)情況檢查還流于形式;二是外部監(jiān)督評價內(nèi)控內(nèi)容缺失：負責外部監(jiān)督評價的政府財政部門、審計機關(guān)主要是對學(xué)校進行經(jīng)濟責任審計、工程項目審計、科研經(jīng)費審計等，對內(nèi)控建設(shè)和實施情況介入不足。

高校內(nèi)控體系存在著諸多問題，這在一定程度上阻礙了新政府會計制度的推行。新政府會計制度的落地要求高校必須全力以赴加強內(nèi)控體系建設(shè)。

三、新政府會計制度背景下加強高校內(nèi)控體系建設(shè)

新政府會計制度背景下加強高校內(nèi)控體系建設(shè)應(yīng)以行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范和新政府會計制度為指導(dǎo)，積極的內(nèi)部控制環(huán)境為基礎(chǔ)，完善的風(fēng)險評估機制為依據(jù)，各種制度精細化、可操作性和經(jīng)濟活動流程化為主要內(nèi)容，高效的信息溝通與交流為手段，有效的監(jiān)督機制為抓手，學(xué)校治理水平和能力的提升為目的的完整體系。

1.營造積極的內(nèi)控環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境是高校實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，支配著管理人員的內(nèi)控意識，很大程度影響著內(nèi)控活動實施的態(tài)度、責任和行為。

高校的根本任務(wù)是立德樹人，為落實這一根本任務(wù)，需要提升學(xué)校治理水平和治理能力，內(nèi)控建設(shè)對于治理水平和能力的提升具有重要的作用，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)要從思想上要認識這點，要高度重視，在內(nèi)控體系建設(shè)中負有主體責任?？紤]到學(xué)校資金來源越來越多樣化，高校應(yīng)設(shè)置內(nèi)部控制職能部門，明確其職能、崗位設(shè)置和職責劃分，從宏觀角度出發(fā)全面決策學(xué)校內(nèi)控體系建設(shè)，建立相關(guān)部門之間的協(xié)調(diào)和聯(lián)動機制;牽頭部門和配合部門如財務(wù)部門、資產(chǎn)部門、科研部門等要明確自己的職責，做好相應(yīng)的業(yè)務(wù)控制。內(nèi)控職能部門等通過培訓(xùn)和積極宣傳等方式，引導(dǎo)高校管理人員尤其是關(guān)鍵崗位人員深入了解學(xué)校內(nèi)控體系建設(shè)的背景、基本要求和相關(guān)任務(wù)。

2.建立風(fēng)險評估機制

新政府會計制度采用權(quán)責發(fā)生制，也就是以權(quán)利和責任的發(fā)生為標志來確認收入和費用歸屬期的原則，擴展負債的核算范圍，對顯性負債也對隱性負債可能發(fā)生的費用和損失進行計量。新政府會計制度對高校內(nèi)部風(fēng)險控制提出了更高的要求。

設(shè)定控制目標是高校內(nèi)控建設(shè)的起點。高校經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜，校領(lǐng)導(dǎo)首先要進行頂層規(guī)劃，建立風(fēng)險評估小組，制定風(fēng)險評估方案，明確風(fēng)險評估的目標，識別經(jīng)濟活動中的主要風(fēng)險并對其進行管控以有效保證控制目標的實現(xiàn)。其次，在風(fēng)險事件發(fā)生以前，高校需要綜合運用各種科學(xué)方法，查找各種經(jīng)濟活動以及重要業(yè)務(wù)流程中存在的風(fēng)險，進行風(fēng)險識別;并在此基礎(chǔ)上，運用定量和定性的方法對風(fēng)險發(fā)生的可能性和對學(xué)校內(nèi)控目標實現(xiàn)的影響程度進行分析和排序，確定優(yōu)先控制的風(fēng)險，避免給學(xué)校帶來損失。最后，高校需要根據(jù)經(jīng)濟活動控制目標，在識別分析風(fēng)險發(fā)生可能性和影響程度的基礎(chǔ)上，結(jié)合實際情況，制定合理的風(fēng)向應(yīng)對策略。以對外投資為例，學(xué)校要設(shè)定投資目標，對投資規(guī)模進行總體規(guī)劃，并建立相應(yīng)的風(fēng)險評估制度。

3.細化優(yōu)化控制活動

根據(jù)內(nèi)部控制規(guī)范和新政府會計制度要求等國家政策要求，結(jié)合學(xué)校經(jīng)濟活動的內(nèi)容，首先要整體梳理學(xué)校內(nèi)部控制相關(guān)制度及實施細則，內(nèi)控職能部門整體協(xié)調(diào)，部門之間要積極溝通，完善細化制度建設(shè)，加強制度的可操作性。

其次要深入細致分析學(xué)校經(jīng)濟活動業(yè)務(wù)流程，針對發(fā)現(xiàn)的問題，整理改進意見，形成完整的業(yè)務(wù)流程，使得各項活動管理控制更加優(yōu)化和精細化。根據(jù)內(nèi)控制度和新政府會計制度要求，本文梳理了高校六種經(jīng)濟活動的業(yè)務(wù)流程，對關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行控制，如下表1。

表1 經(jīng)濟活動業(yè)務(wù)流程和流程控制

4.強化信息溝通與交流

信息化可以減少人為的變通和操作，有利于工作效率的提高，是建設(shè)高校精細化內(nèi)控體系并能有效實施的重要手段。

新政府會計制度下，學(xué)校需要加大對信息系統(tǒng)投入，完善信息系統(tǒng)建設(shè)。同時要優(yōu)化部門信息系統(tǒng)，將控制流程、控制方法等要素固化到系統(tǒng)中。學(xué)校需要通過數(shù)據(jù)共享方式實現(xiàn)預(yù)算、收支、資產(chǎn)、采購、基建和合同等經(jīng)濟活動中統(tǒng)一到學(xué)校系統(tǒng)平臺中，實現(xiàn)信息在組織內(nèi)部各個層次和各個部門之間的溝通。信息的有效溝通有助于政府會計制度下財務(wù)信息的準確獲取，實現(xiàn)財務(wù)收支、資產(chǎn)等核算的自動化。

5.完善監(jiān)督機制

有力的監(jiān)督和評價機制有助于高校發(fā)現(xiàn)內(nèi)控建設(shè)存在的薄弱環(huán)節(jié)，對于精細化內(nèi)控體系落地具有重要促進作用。一是完善內(nèi)部審計部門監(jiān)督檢查機制。內(nèi)部審計部門要完善內(nèi)控檢查職能，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和水平，細化內(nèi)控檢查內(nèi)容，定期檢查學(xué)校內(nèi)控體系的建立和執(zhí)行情況，對于發(fā)現(xiàn)的問題要進行糾正和監(jiān)督，對于內(nèi)控建設(shè)存在的重大缺陷要向校領(lǐng)導(dǎo)匯報，及時整改。二是加強對于內(nèi)部控制的評價監(jiān)督。職能部門設(shè)計內(nèi)控建設(shè)評價指標體系，采用問卷調(diào)查和實地考察等方式，對內(nèi)控建設(shè)的執(zhí)行情況進行自我評價，出具詳細評價報告，指導(dǎo)相關(guān)部門的內(nèi)控建設(shè)，并建立獎懲機制，將內(nèi)控檢查結(jié)果納入相關(guān)部門的年終考核體系，提高部門對于內(nèi)控體系建設(shè)的重視程度和管理人員的內(nèi)控意識，達到內(nèi)控體系建設(shè)和真正落地的目的。

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（責任編輯：王文龍）