淺議管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院中的運(yùn)用

王韡

摘要：在醫(yī)療衛(wèi)生改革不斷深化的新時(shí)期，政府要求公立醫(yī)院回歸公益本位，對(duì)公立醫(yī)院的生存面臨巨大的考驗(yàn)，管理會(huì)計(jì)在很大程度上可以彌補(bǔ)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的不足，未來(lái)會(huì)計(jì)核算不僅限于核算和監(jiān)督。本文通過(guò)對(duì)管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院運(yùn)用進(jìn)行分析和探討，以提升公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)質(zhì)量為研究目標(biāo)，以期為公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理工作提供建議和參考。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì);公立醫(yī)院;醫(yī)療衛(wèi)生改革

一、引言

財(cái)政部于2014年發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，隨后在2016年6月又發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》，總結(jié)提煉了管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、原則、要素等內(nèi)容，目的為促進(jìn)企業(yè)和行政事業(yè)單位加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作，提升內(nèi)部管理水平，通知要求各單位在開(kāi)展管理會(huì)計(jì)工作中參照?qǐng)?zhí)行。為了更好的推進(jìn)管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)，財(cái)政部在廣泛調(diào)研的基礎(chǔ)上，于2017年10月印發(fā)了共計(jì)22項(xiàng)《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》[1]，總結(jié)提煉了目前較為普遍應(yīng)用且成熟的管理會(huì)計(jì)工具，便于單位借鑒和參考，這一系列文件的連續(xù)出臺(tái)，為管理會(huì)計(jì)指明了方向，也標(biāo)志著管理會(huì)計(jì)逐漸被重視、被認(rèn)可。

由于企業(yè)和事業(yè)單位在組織形式、運(yùn)營(yíng)方式和目標(biāo)等方面存在較大差異，雖然說(shuō)此次印發(fā)的《應(yīng)用指引》的適用范圍明確為企業(yè)，今后財(cái)政部也將結(jié)合行政事業(yè)單位的特點(diǎn)，另行制定行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引。從已有的《基本指引》要求來(lái)看，管理會(huì)計(jì)已然成為會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的重點(diǎn)方向，對(duì)醫(yī)療行業(yè)尤其是公立醫(yī)院資源優(yōu)化配置，提升核心競(jìng)爭(zhēng)力，長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展起到舉足輕重的作用。

二、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)系與區(qū)別

（一）聯(lián)系

管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)的兩個(gè)分支，核算資料的來(lái)源都是日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，最終目標(biāo)都是為了改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，兩者密不可分，互為聯(lián)系;管理會(huì)計(jì)所需的許多資料來(lái)源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展與改革，也要充分考慮管理會(huì)計(jì)的要求，以擴(kuò)大信息交換處理能力和兼容能力，避免不必要的重復(fù)和浪費(fèi);管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要指標(biāo)體系和內(nèi)容是一致的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供成本、利潤(rùn)等有關(guān)指標(biāo)，是管理會(huì)計(jì)進(jìn)行長(zhǎng)、短期決策分析的重要依據(jù)，而管理會(huì)計(jì)所確定的計(jì)劃，又是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行日常核算的目標(biāo);兩者運(yùn)用的方法互補(bǔ)，管理會(huì)計(jì)的方法主要是預(yù)測(cè)、預(yù)算、控制和考核，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的方法主要是核算、分析和檢查[2]。

（二）區(qū)別

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)過(guò)去發(fā)生的事進(jìn)行記錄、核算、分析，產(chǎn)生的信息主要服務(wù)于外部使用者，而管理會(huì)計(jì)利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的數(shù)據(jù)通過(guò)提供的指標(biāo)服務(wù)于內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者和管理者，側(cè)重于預(yù)算、控制和考核。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，而管理會(huì)計(jì)不受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束，采用先進(jìn)簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)核算方法，更注重管理過(guò)程和結(jié)果對(duì)經(jīng)營(yíng)者和管理者帶來(lái)的影響。

三、管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院的應(yīng)用中存在的問(wèn)題

（一）制度環(huán)境方面的原因

1.管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用環(huán)境不成熟

大部分對(duì)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行探索的公立醫(yī)院其行為都是自發(fā)的，上層主管部門(mén)尚未在制度上明確出臺(tái)針對(duì)管理會(huì)計(jì)的統(tǒng)一要求。從上海三級(jí)公立醫(yī)院實(shí)行總會(huì)計(jì)師聘用制以來(lái)，積極探索管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院運(yùn)行管理中的作用，顯現(xiàn)了比較好的效果。但其余大部分公立醫(yī)院至今仍沒(méi)有足夠重視管理會(huì)計(jì)，這也和財(cái)務(wù)部門(mén)在醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)決策中的話語(yǔ)權(quán)較小有關(guān)。

2.管理會(huì)計(jì)的體系和制度不健全

大多數(shù)公立醫(yī)院尚未建立科學(xué)、完整的管理會(huì)計(jì)體系和制度，沒(méi)有明確的崗位職責(zé)、工作內(nèi)容，從而造成了醫(yī)院管理會(huì)計(jì)工作的執(zhí)行能力低，達(dá)不到預(yù)期效果[3]。比如全面預(yù)算管理，對(duì)預(yù)算缺乏跟蹤、預(yù)算與實(shí)際差異原因沒(méi)有分析;成本控制方面，財(cái)務(wù)部門(mén)僅限于反映成本數(shù)據(jù)而無(wú)權(quán)對(duì)成本管控;物資管理方面，藥品、衛(wèi)生材料等不合理占用，缺乏最佳經(jīng)濟(jì)訂貨量管理等情況。

3.管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)不完善

財(cái)務(wù)管理信息化水平低，大部分公立醫(yī)院現(xiàn)有的財(cái)務(wù)管理軟件主要作用僅限于核算。賬務(wù)處理軟件、物資軟件、成本核算軟件等系統(tǒng)缺乏關(guān)聯(lián)性，數(shù)據(jù)收集、整理達(dá)不到一體化，數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性無(wú)法得到保證。同時(shí)，醫(yī)院對(duì)財(cái)務(wù)信息化資金投入低，缺乏合理規(guī)劃，技術(shù)落后限制了管理會(huì)計(jì)作用發(fā)揮[4]。

（二）人員方面的原因

1.領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)識(shí)不足

在我國(guó)，雖然近幾年對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究取得了長(zhǎng)足進(jìn)步，但相比較成熟的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，醫(yī)院管理者更重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指標(biāo)，對(duì)管理會(huì)計(jì)的重要性了解不夠，缺乏足夠的認(rèn)識(shí)和理解，忽視了管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略中的作用，導(dǎo)致醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)對(duì)管理會(huì)計(jì)人員工作的認(rèn)識(shí)不足。

2.會(huì)計(jì)人員數(shù)量不足

醫(yī)院崗位設(shè)置人數(shù)受傳統(tǒng)編制數(shù)影響，財(cái)務(wù)部門(mén)作為非主要業(yè)務(wù)部門(mén)，一直不受重視，隨著現(xiàn)代醫(yī)院管理對(duì)財(cái)務(wù)核算新要求，原設(shè)的編制人數(shù)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)無(wú)法滿足，一人多職的現(xiàn)象比較普遍，使得現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員只能應(yīng)付于一些基礎(chǔ)會(huì)計(jì)核算工作，無(wú)暇思考如何有效提升財(cái)務(wù)工作質(zhì)量。

3.會(huì)計(jì)人員水平不足

醫(yī)院財(cái)務(wù)工作涉及面較廣，需要具備財(cái)務(wù)、統(tǒng)計(jì)、管理、計(jì)算機(jī)、甚至醫(yī)療業(yè)務(wù)等多學(xué)科綜合知識(shí)，財(cái)務(wù)人員的素養(yǎng)決定了管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的結(jié)果。隨著現(xiàn)代醫(yī)院管理制度日趨成熟，財(cái)務(wù)理念更新也不斷變化，財(cái)務(wù)人員原有的知識(shí)儲(chǔ)備往往無(wú)法滿足管理會(huì)計(jì)的要求。同時(shí)，醫(yī)院偏重醫(yī)務(wù)人員知識(shí)培訓(xùn)，忽略對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的相關(guān)財(cái)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)的現(xiàn)象，使得醫(yī)院財(cái)務(wù)人員水平止步。

四、管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院財(cái)務(wù)工作中的具體運(yùn)用

管理會(huì)計(jì)面向未來(lái)，既要關(guān)注財(cái)務(wù)活動(dòng)也要關(guān)注業(yè)務(wù)活動(dòng)。隨著公立醫(yī)院改革的全面推進(jìn)，競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)已經(jīng)形成，醫(yī)院品牌建設(shè)通過(guò)管理會(huì)計(jì)得以提升，發(fā)揮效用。由于醫(yī)改的總體要求，公立醫(yī)院的收入來(lái)源受到了限制，節(jié)約資源消耗已成為重要共識(shí)。公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)運(yùn)用，具體方面主要包括：

（一）正確劃分醫(yī)院內(nèi)部責(zé)任中心。責(zé)任中心劃分不清，就會(huì)面臨歸屬不明確問(wèn)題，出現(xiàn)問(wèn)題就會(huì)出現(xiàn)部門(mén)之間互相指責(zé)等情形。醫(yī)院責(zé)任中心可以將成本、利潤(rùn)、項(xiàng)目按照職能、事項(xiàng)、業(yè)務(wù)屬性歸屬相關(guān)職能部門(mén)，相關(guān)部門(mén)在其規(guī)定的責(zé)任范圍內(nèi)有責(zé)有權(quán)，保證各責(zé)任中心目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）發(fā)揮“價(jià)值鏈分析”作用，加強(qiáng)對(duì)成本費(fèi)用控制[5]。公立醫(yī)院之間的競(jìng)爭(zhēng)，不只是某個(gè)環(huán)節(jié)的競(jìng)爭(zhēng)，而是整個(gè)價(jià)值鏈的競(jìng)爭(zhēng)，而整個(gè)價(jià)值鏈的綜合競(jìng)爭(zhēng)力決定醫(yī)院的競(jìng)爭(zhēng)力。首先，分析醫(yī)院內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈各環(huán)節(jié)之間的關(guān)系，通過(guò)流程重構(gòu)，可以優(yōu)化醫(yī)院經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，降低成本。其次，通過(guò)醫(yī)院之間價(jià)值鏈進(jìn)行對(duì)比分析，可以找出成本差異，為醫(yī)院改進(jìn)和提升提供依據(jù)。具體運(yùn)用作業(yè)成本管理、標(biāo)準(zhǔn)成本管理等方法，做好項(xiàng)目成本核算控制，臨床檢查科室如B超、心電圖、檢驗(yàn)等完成單項(xiàng)檢查、檢驗(yàn)項(xiàng)目需要耗用的成本;再到科室成本的確定，以醫(yī)院最末級(jí)的科室作為成本核算單元進(jìn)行歸集和分配，獲得科室總成本。最終以此為基礎(chǔ)，推行單病種成本核算，推進(jìn)管理精細(xì)化。

（三）完善全面預(yù)算管理體系。預(yù)算管理必須與醫(yī)院的業(yè)務(wù)活動(dòng)全過(guò)程緊密相連[6]，預(yù)算編制是基礎(chǔ)，資金管控是核心，預(yù)算監(jiān)督是重點(diǎn)。預(yù)算編制要做好可行性研究分析，如醫(yī)療設(shè)備購(gòu)置，要結(jié)合業(yè)務(wù)具體分析設(shè)備的投資估算、經(jīng)濟(jì)效益、投資回收期等指標(biāo)，判斷購(gòu)買(mǎi)可行性，避免預(yù)算執(zhí)行不及時(shí)，資源浪費(fèi)等現(xiàn)象，同時(shí)也要依據(jù)責(zé)任中心劃定預(yù)算編制主體責(zé)任。

（四）強(qiáng)化醫(yī)院營(yíng)運(yùn)管理控制?？紤]通過(guò)采用本量利分析模型對(duì)醫(yī)院業(yè)務(wù)量、成本和利潤(rùn)之間關(guān)系進(jìn)行研究[7]，劃分固定成本和可變成本，通過(guò)模型計(jì)算了解經(jīng)營(yíng)狀況，為科室提出有針對(duì)性的決策依據(jù)。醫(yī)院經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，“本”指的是醫(yī)院正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的人力、物料耗費(fèi)，“量”指的是開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的業(yè)務(wù)量，如門(mén)診人次、出入院人次等，“利”指的就是醫(yī)院收支結(jié)余。本量利分析的運(yùn)用，對(duì)于醫(yī)改采取取消藥品零差價(jià)、控制業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率等舉措，對(duì)公立醫(yī)院帶來(lái)的沖擊無(wú)疑是一種有效的管理手段。

（五）完善醫(yī)院績(jī)效管理、業(yè)績(jī)考評(píng)體系。隨著醫(yī)改的不斷深入，公立醫(yī)院也具備了企業(yè)的性質(zhì)，無(wú)可避免要參與競(jìng)爭(zhēng)。對(duì)醫(yī)院的績(jī)效考評(píng)通過(guò)引入平衡記分卡，可以從財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)兩方面共同考衡。平衡計(jì)分卡指標(biāo)的設(shè)定要結(jié)合醫(yī)院的實(shí)際，由于平衡記分卡本身是動(dòng)態(tài)的管理，對(duì)績(jī)效考核結(jié)果要分析原因，不斷調(diào)整指標(biāo)設(shè)定、權(quán)重標(biāo)準(zhǔn)，才能對(duì)醫(yī)院的戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)起到推動(dòng)作用。

五、管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院應(yīng)用的合理化建議

從長(zhǎng)期來(lái)說(shuō)，管理會(huì)計(jì)運(yùn)用對(duì)于公立醫(yī)院是一個(gè)不斷完善和發(fā)展的過(guò)程，為了給醫(yī)院管理者提供決策信息，改善運(yùn)營(yíng)效果，帶來(lái)更大的價(jià)值，加快管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院的推進(jìn)，可以從以下方面予以完善。

（一）提高認(rèn)識(shí)

醫(yī)院管理層要提高管理會(huì)計(jì)應(yīng)用意識(shí)，以財(cái)務(wù)部門(mén)為主導(dǎo)，設(shè)立管理會(huì)計(jì)崗位，其他部門(mén)要配合實(shí)施醫(yī)院成本管理、全面預(yù)算、運(yùn)營(yíng)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)等管理會(huì)計(jì)活動(dòng)，通過(guò)明確責(zé)任主體，管理會(huì)計(jì)人員要參與醫(yī)院管理決策、制定規(guī)則標(biāo)準(zhǔn)等各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，幫助醫(yī)院管理者實(shí)施組織戰(zhàn)略管理工作，特別是三重一大等重大決策事項(xiàng)中，通過(guò)管理會(huì)計(jì)可行性分析，設(shè)置效益評(píng)估環(huán)節(jié)，查找風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，降低醫(yī)院運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)建議加強(qiáng)對(duì)管理會(huì)計(jì)可持續(xù)培養(yǎng)，提升崗位勝任能力。

（二）加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)

公立醫(yī)院的管理會(huì)計(jì)人才，除了具備專(zhuān)業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)、能力素質(zhì)外，還需要熟悉醫(yī)院具體業(yè)務(wù)活動(dòng)，具備信息分析能力、戰(zhàn)略規(guī)劃能力、風(fēng)險(xiǎn)管理能力、評(píng)價(jià)判斷能力、溝通協(xié)調(diào)能力等等[8]，管理會(huì)計(jì)屬于復(fù)合型人才，能力的培養(yǎng)不是一朝一夕的，需要不斷學(xué)習(xí)積累。對(duì)公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，作為醫(yī)院內(nèi)部，應(yīng)該制定醫(yī)院管理會(huì)計(jì)人才能力框架，不同崗位要求具備不同的能力要素，從知識(shí)結(jié)構(gòu)、技能運(yùn)用、綜合能力方面進(jìn)行考核評(píng)定。財(cái)務(wù)人員不僅要熟悉財(cái)務(wù)崗位，甚至需要到醫(yī)院其他業(yè)務(wù)部門(mén)交流學(xué)習(xí)，做到業(yè)財(cái)融合，不僅有助于熟悉業(yè)務(wù)活動(dòng)，還能指導(dǎo)科室做好營(yíng)運(yùn)分析、查找管理漏洞，有助于管理會(huì)計(jì)工作進(jìn)一步開(kāi)展。

（三）完善信息化管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)

醫(yī)院要加大對(duì)管理會(huì)計(jì)建設(shè)的軟硬件投入，依托計(jì)算機(jī)、運(yùn)用計(jì)算機(jī)提高工作效率。信息系統(tǒng)的構(gòu)建需要考慮到財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的整合，財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息的整合。如引入ERP管理，將物流、資金流、信息流融合，好處是幫助系統(tǒng)運(yùn)行集成化，軟件的運(yùn)作可以跨越多個(gè)部門(mén)，規(guī)范業(yè)務(wù)流程合理化，對(duì)各業(yè)務(wù)部門(mén)根據(jù)優(yōu)化后的流程重新構(gòu)建，使績(jī)效監(jiān)控動(dòng)態(tài)化，績(jī)效系統(tǒng)能實(shí)時(shí)反映管理中存在的問(wèn)題，及時(shí)糾正。

總之，公立醫(yī)院要提高對(duì)管理會(huì)計(jì)作用的認(rèn)識(shí)，應(yīng)思想上統(tǒng)一、制度上完善、多角度出發(fā)，積極主動(dòng)創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)工作，提升醫(yī)院管理會(huì)計(jì)質(zhì)量和工作效率，增強(qiáng)醫(yī)院核心競(jìng)爭(zhēng)力。

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