李洪銘

摘 要 隨著社會(huì)消費(fèi)的升級(jí)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，互聯(lián)網(wǎng)信息化的高速發(fā)展，企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了很大的變化，如何在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)中保持生存與發(fā)展，如何轉(zhuǎn)型升級(jí)，是擺在企業(yè)面前的一個(gè)重要課題。在轉(zhuǎn)型過(guò)程中，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算、成本管控方法所提供的信息已不能滿足當(dāng)前經(jīng)營(yíng)管理的需要。山東和康源集團(tuán)是一家以畜牧產(chǎn)業(yè)為主導(dǎo)業(yè)務(wù)的大型企業(yè)集團(tuán)，主要從事種禽養(yǎng)殖、飼料加工、養(yǎng)殖服務(wù)等業(yè)務(wù)。本文基于公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)需要，結(jié)合公司正在推行的供應(yīng)鏈系統(tǒng)，運(yùn)用“作業(yè)成本法”對(duì)成本計(jì)算進(jìn)行了變革，使得成本核算更加準(zhǔn)確，為經(jīng)營(yíng)決策提供的信息更為精準(zhǔn)，公司上下各級(jí)的成本意識(shí)顯著增強(qiáng)，公司的盈利能力得到大大增強(qiáng)。

關(guān)鍵詞 “作業(yè)成本法” 成本動(dòng)因 制造費(fèi)用

一、案例背景介紹

（一）單位基本情況

山東和康源集團(tuán)成立于2009年，總部設(shè)在濟(jì)南，是一家以畜牧產(chǎn)業(yè)為主導(dǎo)業(yè)務(wù)的大型企業(yè)集團(tuán)。主要從事種禽養(yǎng)殖、飼料生產(chǎn)、養(yǎng)殖服務(wù)和屠宰加工等業(yè)務(wù)，員工2000余人。目前，擁有20家分子公司，分布于山東、江蘇、河北、吉林、內(nèi)蒙古等地。其中，種禽養(yǎng)殖公司13家，年可生產(chǎn)商品代鴨苗2億只，商品代雞苗1億只;櫻桃谷祖代鴨公司1家，年可生產(chǎn)櫻桃谷父母代種鴨25000單元;“和康源”牌雞苗、鴨苗已經(jīng)在社會(huì)上樹(shù)立起了良好的口碑。飼料公司6家，年生產(chǎn)能力200萬(wàn)噸。主要生產(chǎn)畜禽配合飼料、水產(chǎn)配合飼料、濃縮飼料、復(fù)合預(yù)混料、精料補(bǔ)充料等七大系列，其中種禽料、肉禽料、豬料、驢料、兔料、預(yù)混料等產(chǎn)品在社會(huì)上贏得了廣泛贊譽(yù)。

集團(tuán)已通過(guò)ISO9001質(zhì)量管理體系認(rèn)證，是國(guó)家級(jí)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)龍頭企業(yè)，中國(guó)畜牧業(yè)協(xié)會(huì)禽業(yè)分會(huì)副會(huì)長(zhǎng)單位，第二屆中國(guó)畜牧行業(yè)百?gòu)?qiáng)優(yōu)秀企業(yè)，改革開(kāi)放40年山東畜牧業(yè)領(lǐng)軍企業(yè)，山東省企業(yè)文化建設(shè)十佳單位，山東省高新技術(shù)企業(yè)，中國(guó)畜牧業(yè)協(xié)會(huì)白羽肉鴨工作委員會(huì)總裁單位。肥城和永實(shí)業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“肥城公司”）為山東和康源集團(tuán)下屬子公司，為種鴨養(yǎng)殖、孵化、銷售一體的畜牧養(yǎng)殖企業(yè)。

（二）公司管理現(xiàn)狀

1.公司財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀。肥城公司成立之初，財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍相對(duì)薄弱，財(cái)務(wù)專業(yè)素質(zhì)不高，大部分財(cái)務(wù)人員對(duì)于種禽生產(chǎn)行業(yè)首次接觸，財(cái)務(wù)人員核算經(jīng)驗(yàn)不足。在設(shè)計(jì)核算模式時(shí)，采用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，每月按照商品代鴨雛產(chǎn)量分?jǐn)偖?dāng)月發(fā)生的制造費(fèi)用，遇到月均產(chǎn)量差異較大的月份，商品代鴨雛制造費(fèi)用差異較大，產(chǎn)品成本核算失真，核算人員無(wú)法對(duì)產(chǎn)品的成本進(jìn)行有效分析，財(cái)務(wù)管理工作無(wú)法找到有效的實(shí)施途徑。

2.工藝流程對(duì)于財(cái)務(wù)核算的影響。種禽生產(chǎn)行業(yè)的工藝流程與其他行業(yè)存在差異，雖然產(chǎn)品單一，但是其生產(chǎn)制造過(guò)程跨度較長(zhǎng)，種禽生產(chǎn)中孵化生產(chǎn)環(huán)節(jié)需要的時(shí)間為28天，對(duì)于按照自然月份進(jìn)行成本核算的公司，當(dāng)月發(fā)生的制造費(fèi)用大部分是用來(lái)生產(chǎn)次月商品代鴨雛，單純按照商品代鴨雛的產(chǎn)量進(jìn)程成本計(jì)算，或者按照商品代鴨雛的產(chǎn)量分?jǐn)偯吭轮圃熨M(fèi)用顯然與生產(chǎn)工藝流程不符，造成財(cái)務(wù)成本核算失真。財(cái)務(wù)成本核算并不能真實(shí)地反映出生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，財(cái)務(wù)成本核算必須尋求一種符合生產(chǎn)工藝流程的核算體系，才能使成本核算更加貼近生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，真正做到財(cái)務(wù)管理的落地。

3.公司經(jīng)營(yíng)管理、經(jīng)營(yíng)決策對(duì)于財(cái)務(wù)核算的要求。種禽生產(chǎn)作為傳統(tǒng)行業(yè)，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，產(chǎn)品同質(zhì)化程度較高，公司核心競(jìng)爭(zhēng)力更多地體現(xiàn)在產(chǎn)品售后服務(wù)和成本管控方面，傳統(tǒng)成本法提供的成本數(shù)據(jù)比較滯后，并且不能體現(xiàn)費(fèi)用發(fā)生的合理性，公司經(jīng)營(yíng)管理層制定經(jīng)營(yíng)決策時(shí)無(wú)法依據(jù)財(cái)務(wù)成本核算數(shù)據(jù)進(jìn)行有效的判斷，財(cái)務(wù)管理對(duì)于公司經(jīng)營(yíng)管理的支撐作用無(wú)法體現(xiàn)，財(cái)務(wù)管理在整個(gè)公司經(jīng)營(yíng)管理中屬于短板，提升財(cái)務(wù)部門(mén)核算能力勢(shì)在必行。

（三）選擇作業(yè)成本法的原因

作業(yè)成本法是指對(duì)公司的各項(xiàng)生產(chǎn)管理作業(yè)進(jìn)行反映、計(jì)量和評(píng)價(jià)，以公司的各項(xiàng)生產(chǎn)管理作業(yè)為中心，將公司為生產(chǎn)產(chǎn)品和對(duì)外提供服務(wù)所消耗的各項(xiàng)資源按照科學(xué)計(jì)量的作業(yè)量為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，最終準(zhǔn)確、翔實(shí)地計(jì)量和反映各項(xiàng)產(chǎn)品和對(duì)外提供服務(wù)的成本。

種禽生產(chǎn)行業(yè)由于其工藝流程的特殊性，選擇作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程相符，可以降低因生產(chǎn)環(huán)節(jié)時(shí)間跨度較大對(duì)成本核算的影響，將種禽生產(chǎn)的孵化環(huán)節(jié)作為一個(gè)作業(yè)中心，按照參與孵化環(huán)節(jié)種蛋的孵化天數(shù)作為產(chǎn)品耗用的工作量，從而形成了成本分批的標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)成本法的應(yīng)用可以解決跨會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用分?jǐn)倖?wèn)題，可以使成本核算更加真實(shí)有效。

二、作業(yè)成本法的應(yīng)用過(guò)程

公司選擇在生產(chǎn)工藝中的種蛋孵化環(huán)節(jié)實(shí)施作業(yè)成本法，種禽孵化階段的制造費(fèi)用大約占產(chǎn)品總成本的25%，是整個(gè)公司生產(chǎn)制造的主要環(huán)節(jié)，也是成本管控的重點(diǎn)環(huán)節(jié)。孵化環(huán)節(jié)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，使用作業(yè)成本法可以有效地反映成本核算結(jié)果的差異。

（一）組建實(shí)施團(tuán)隊(duì)，明確責(zé)任

確定作業(yè)成本法的實(shí)施由財(cái)務(wù)部門(mén)主導(dǎo)，生產(chǎn)制造部門(mén)配合財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行生產(chǎn)數(shù)據(jù)的收集，各部門(mén)抽調(diào)精干人員組成實(shí)施小組討論方案，確定孵化場(chǎng)作為作業(yè)中心，按照生產(chǎn)環(huán)節(jié)，將孵化場(chǎng)成本動(dòng)因進(jìn)行明確分類：期初結(jié)轉(zhuǎn)在孵天枚、本期發(fā)生在孵天枚、期末留存在孵天枚。各組確定了成本動(dòng)因?qū)?yīng)工作量的計(jì)算方法，從而明確了成本費(fèi)用分?jǐn)偟囊罁?jù)和標(biāo)準(zhǔn)。

（二）作業(yè)成本法實(shí)施的主要內(nèi)容

孵化耗用直接原材料主要為父母代種蛋和間接原材料消毒藥品，直接原材料成本約占總成本75%，消毒藥品作為間接原材料使用量較少，其成本約占總成本的1%～2%，因此原材料成本根據(jù)本月完工產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的父母代種蛋耗用成本進(jìn)行確定。原材料成本影響產(chǎn)品總成本的主要因素在父母代種蛋成本上，比較容易實(shí)現(xiàn)把控。消毒藥品因?yàn)槭褂脛┝坑袊?yán)格要求，同時(shí)消毒藥品價(jià)格相對(duì)固定，也不會(huì)造成產(chǎn)品成本的大幅波動(dòng)。

孵化環(huán)節(jié)發(fā)生的制造費(fèi)用主要為電費(fèi)、設(shè)備折舊、維護(hù)費(fèi)等，通過(guò)作業(yè)成本法記入各個(gè)成本動(dòng)因，孵化部門(mén)通過(guò)記錄生產(chǎn)過(guò)程入孵時(shí)間來(lái)確定不同成本動(dòng)因的工作量。當(dāng)期孵化場(chǎng)發(fā)生的所有費(fèi)用按照工作量可以分為兩部分：本期出雛對(duì)應(yīng)在孵天枚、本期未出雛對(duì)應(yīng)在孵天枚。成本動(dòng)因系數(shù)計(jì)算公式：完工產(chǎn)品成本動(dòng)因系數(shù)=本期出雛對(duì)應(yīng)在孵天枚/（本期出雛對(duì)應(yīng)在孵天枚+本期未出雛在孵天枚）;在產(chǎn)品成本動(dòng)因系數(shù)=本期未出雛對(duì)應(yīng)在孵天枚/（本期出雛對(duì)應(yīng)在孵天枚+本期未出雛在孵天枚）。

通過(guò)成本動(dòng)因系數(shù)可以將本期孵化部門(mén)發(fā)生的全部制造費(fèi)用分為完工產(chǎn)品本期制造費(fèi)用、在產(chǎn)品本期制造費(fèi)用。完工產(chǎn)品本期制造費(fèi)用=本期制造費(fèi)用總額*完工產(chǎn)品成本動(dòng)因系數(shù);在產(chǎn)品本期制造費(fèi)用=本期制造費(fèi)用總額*在產(chǎn)品成本動(dòng)因系數(shù)。

綜上所述，根據(jù)不同產(chǎn)品動(dòng)因系數(shù)，可以將當(dāng)期制造費(fèi)用有效地分?jǐn)偟酵旯ぎa(chǎn)品和在產(chǎn)品中，通過(guò)這種方式計(jì)算歸集產(chǎn)品成本更加符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，產(chǎn)品總成本=直接材料成本+間接材料成本+完工產(chǎn)品本期制造費(fèi)用+上期在產(chǎn)品制造費(fèi)用。

肥城公司在推行作業(yè)成本法過(guò)程中，孵化部門(mén)對(duì)于基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集較為困難。一方面孵化生產(chǎn)業(yè)務(wù)連續(xù)進(jìn)行，每天統(tǒng)計(jì)生產(chǎn)動(dòng)因的在孵天枚數(shù)據(jù)較為煩瑣，另一方面，在孵天枚數(shù)據(jù)量龐大，并且是跟隨生產(chǎn)業(yè)務(wù)一直循環(huán)，數(shù)據(jù)的計(jì)算和保存都存在較大的不便，公司通過(guò)業(yè)務(wù)軟件的使用，使在孵天枚數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)自動(dòng)計(jì)算，保證了作業(yè)成本法的順利實(shí)施。

三、取得的成效及經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

（一）管理成效

肥城公司在成功推行了作業(yè)成本法核算成本以后，財(cái)務(wù)人員根據(jù)成本動(dòng)因系數(shù)，將產(chǎn)品成本進(jìn)行詳細(xì)分解，可以直觀地反映出生產(chǎn)部門(mén)制造費(fèi)用的變動(dòng)情況，財(cái)務(wù)管理能夠真正地深入到經(jīng)營(yíng)管理中，并且對(duì)成本預(yù)測(cè)也起到了較大的輔助功能，使財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)更加正確。

孵化部門(mén)可以及時(shí)掌握產(chǎn)品成本變動(dòng)情況，根據(jù)成本變動(dòng)因素，適時(shí)調(diào)整部門(mén)工作堵塞漏洞，生產(chǎn)管理更具有針對(duì)性，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)過(guò)程中的問(wèn)題，對(duì)提高生產(chǎn)效率、降低生產(chǎn)成本起著重要作用。

（二）經(jīng)濟(jì)成效

經(jīng)過(guò)一年時(shí)間的逐步推行，肥城公司孵化部門(mén)制造費(fèi)用得到有效降低，生產(chǎn)效率得到大幅提高，產(chǎn)品成本降低0.06元/只，每年可增加企業(yè)效益150萬(wàn)元以上。

（三）經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

通過(guò)作業(yè)成本法的開(kāi)展與使用，在加強(qiáng)企業(yè)管理、提高生產(chǎn)效率和降低產(chǎn)品成本上成效顯著，對(duì)于提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，提高企業(yè)盈利水平具有重要的指導(dǎo)意義。但是，對(duì)于實(shí)施過(guò)程中的要點(diǎn)仍然需要加強(qiáng)注意?，F(xiàn)就肥城和永實(shí)業(yè)有限公司在作業(yè)成本法實(shí)施過(guò)程中的收獲提供以下幾點(diǎn)建議。

1.需要建立行之有效的管理制度。為了確保作業(yè)成本法能夠順利實(shí)施，企業(yè)需要建立行之有效的企業(yè)內(nèi)部控制制度。作業(yè)成本法雖然可以使成本核算更加準(zhǔn)確，但是，如果基礎(chǔ)數(shù)據(jù)出現(xiàn)問(wèn)題，作業(yè)成本法的核算優(yōu)勢(shì)就不能顯現(xiàn)。所以，要加大企業(yè)管理層的支持力度，樹(shù)立企業(yè)各組織之間共下一盤(pán)棋的思想，引入培訓(xùn)和獎(jiǎng)懲機(jī)制，通過(guò)業(yè)績(jī)考評(píng)來(lái)增加員工的成本節(jié)約意識(shí)和成本控制的責(zé)任感，同時(shí)還要加強(qiáng)信息化技術(shù)的運(yùn)用，與企業(yè)的ERP系統(tǒng)進(jìn)行無(wú)縫對(duì)接，以實(shí)現(xiàn)成本管理的現(xiàn)代化、科學(xué)化。

2.因地制宜，才能行之有效。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和財(cái)務(wù)狀況，因地制宜地選擇采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理，切忌直接拿來(lái)主義，否則就會(huì)容易造成企業(yè)管理混亂，從而得不償失。只有結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際，有選擇地采用作業(yè)成本法，并不斷地加以優(yōu)化、改進(jìn)，才能將作業(yè)成本法這一先進(jìn)的成本管理理念落到實(shí)處，發(fā)揮最大的效能。

綜上所述，作業(yè)成本法作為先進(jìn)的管理工具，為企業(yè)的成本管理工作提供了有效支撐，對(duì)于提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力、提高企業(yè)的盈利水平具有重要的指導(dǎo)意義。在實(shí)施過(guò)程中一定要注意因地制宜、因循利導(dǎo)，切不可盲目追求。隨著各企業(yè)組織對(duì)作業(yè)成本法應(yīng)用的持續(xù)改進(jìn)和經(jīng)驗(yàn)的不斷積累，作業(yè)成本法一定會(huì)為企業(yè)組織帶來(lái)更大的效益、發(fā)揮更大的作用，從而在日趨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中立于不敗之地。

（作者單位為山東和康源集團(tuán)有限公司）

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