新政府會計制度下事業(yè)單位“雙軌制”實施探析

葛愛娟 黃志雄 張雅萍

摘 要：新政府會計制度在事業(yè)單位實施已一年多，“雙軌制”核算理念得以普及，信息化銜接等方面取得了很多進步。但是在實施進程中，我們發(fā)現(xiàn)依然還存在許多問題，如資產(chǎn)清理批復與部門業(yè)務內(nèi)部管理等配合銜接不足，新制度與準則缺乏指引性，行業(yè)專家匱乏等。本文提出從下放部分行政審批權(quán)（備案制）、進一步基層調(diào)研實施難點、組建行業(yè)師資團與學習交流圈、擴大基礎(chǔ)“有效”財務人員編制數(shù)量等途徑以積極應對。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;實施問題;解決方案

一、事業(yè)單位“雙軌制”政府會計制度的特征

推進“雙軌制”政府會計制度的落地是建立現(xiàn)代財政制度、提升國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的一項重要基礎(chǔ)性工作，是財政管理領(lǐng)域落實全面深化改革的措施之一，具有重要而深遠的意義。具體而言，根據(jù)2017年10月24日財政部頒布的《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》要求，本輪政府會計制度改革是對傳統(tǒng)預算會計制度核算理念的全面性變革。說明政府會計核算體系正式進入了財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的階段，需要在完善預算會計功能基礎(chǔ)上，增強政府財務會計功能。并且重新架構(gòu)了資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個財務會計要素，和預算收入、預算費用和預算結(jié)余三個預算會計要素，對行政事業(yè)單位的會計核算產(chǎn)生了較大的沖擊與影響。其中，相比于行政單位所使用的政府會計制度，事業(yè)單位在采用“雙軌制”政府會計制度有著更加顯著的特征。

1.核算范圍與職業(yè)判斷更加復雜

首先，相比于行政單位適用的66會計科目，事業(yè)單位要采用的會計科目數(shù)量達到103個。還要根據(jù)《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目” 的項級科目，收入來源等進行明細核算，部門經(jīng)濟科目與支付對象進行輔助核算等，這就對事業(yè)單位核算工作造成了極大的壓力;其次，事業(yè)單位會計核算的復雜性與新“雙軌制”會計核算體系的核心理念，對事業(yè)單位財務會計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。每一筆業(yè)務的發(fā)生都需要根據(jù)職業(yè)判斷來區(qū)分是否需要根據(jù)不同核算基礎(chǔ)和各自核算范圍，在如此多的會計科目中進行平行記賬。

2.行業(yè)間差距較大

事業(yè)單位相比于行政單位的另一差異就是事業(yè)單位的行業(yè)屬性很明顯。醫(yī)院、中小學、科學事業(yè)單位等會計對象（經(jīng)濟業(yè)務活動）存在很大區(qū)別，突出了不同行業(yè)事業(yè)單位有著迥然不同的經(jīng)濟業(yè)務。因此，通用的事業(yè)單位政府會計制度經(jīng)驗總結(jié)或者說常規(guī)的業(yè)務核算不是本輪事業(yè)單位政府會計改革的難點與困境。

二、政府會計制度實施存在的問題

1.配合銜接不足

首先，資產(chǎn)清理未得到批復。《政府會計準則第3號――固定資產(chǎn)》應用指南與事業(yè)單位政府會計制度新舊銜接中都強調(diào)各單位應當在歷次資產(chǎn)清查核實的基礎(chǔ)上，進一步清理核實和歸類統(tǒng)計固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)數(shù)據(jù)，為準確計提折舊、攤銷費用等提供基礎(chǔ)信息，做好新舊轉(zhuǎn)賬及調(diào)整工作。在實際工作中，事業(yè)單位大多在2015-2016年的資產(chǎn)清理中就已經(jīng)上報了需要清理核實的資產(chǎn)。但是目前未得到上級部門的批復，導致政府會計制度在事業(yè)單位中實行的第一步就遇到了體制困境。

其次，事業(yè)單位業(yè)務內(nèi)部管理不精細。許多事業(yè)單位，尤其是基層單位，合同、項目、資產(chǎn)管理缺乏明確的對應主體，實際工作中無法明確區(qū)分人員經(jīng)費分配、日常公用和固定資產(chǎn)折舊去向問題。因此，會計作為反映經(jīng)濟活動的一種語言，規(guī)制反映本就混亂的經(jīng)濟管理活動就成為一種本末倒置的方法。

2.新制度與準則缺乏指引性

首先，新制度未能解決實踐操作問題。期初賬套設置存在差錯，未能理解新會計制度中輔助核算的設置初衷。許多事業(yè)單位會計人員認為例如財務會計費用科目沒到末級明細，就自行添加很多末級明細（如辦公費、水電費），這違背了政府會計制度科目體系的初衷，年末很多報表取數(shù)取不出來。比如費用科目，單位管理費用――商品及服務費用，下面沒了明細科目，只需把“商品及服務費用”作部門經(jīng)濟科目輔助和支付對象輔助核算就可以。因此，事業(yè)單位會計主管年初要把項目資料、會計科目設置、部門經(jīng)濟科目（款）、功能（項）輔助設計好。后續(xù)調(diào)整也有兩種途徑：一是把這些啟用了項目、功能的會計科目（發(fā)生了憑證分錄）分錄先挪到別的科目上。重新設置該會計科目，再將原來挪的分錄再挪回來。二是后臺寫程序代碼進行操作。

其次，新制度與準則缺乏針對性與整體性。事業(yè)單位，尤其是科學事業(yè)單位往往涉及進口儀器設備入賬。這類產(chǎn)品往往是作為一個整體購進入賬，缺乏單獨零部件價格信息。但是按照政府會計固定資產(chǎn)準則的規(guī)定，在未來期間使用更換時，需要對替換下的零部件予以注銷，可是此類替換零部件的入賬價值卻無從查找，可操作性不大。而且，政府會計制度具體準則的設計缺乏整體性與針對性，現(xiàn)有制度與準則并不足以支撐其日常工作內(nèi)容。因此，為了對制度與準則未能明確的事項，財政部專門另外出臺了第1號和第2號解釋說明，涵蓋代管的黨費、團費、單位售房款和住宅專項維修資金等30個具體經(jīng)濟事項。未來預期還會出現(xiàn)更多存在爭議的補丁，這就導致具體規(guī)則過于繁雜，學習成本越來越高。而且，規(guī)則導向（Rule-Orientation）的潛在后果之一就是降低了職業(yè)判斷，出現(xiàn)形式重于實質(zhì)的會計信息增量降低結(jié)果。

3.行業(yè)專家匱乏

事業(yè)單位采用“雙軌制”政府會計制度的行業(yè)屬性很明顯，醫(yī)院、中小學、科學事業(yè)單位等的會計對象（經(jīng)濟業(yè)務活動）存在很大區(qū)別。因此，傳統(tǒng)的事業(yè)單位培訓專家，或者說具體某一行業(yè)的事業(yè)單位培訓并不具備普適性。但是，根據(jù)筆者了解的培訓內(nèi)容與師資來源，大多數(shù)培訓專家是來自于高校和地方財政部門組建的行政事業(yè)單位準則制度咨詢團。一方面缺乏基層的實踐經(jīng)驗與調(diào)研，另一方面由于事業(yè)單位不同類別經(jīng)濟業(yè)務的異質(zhì)性特征，很難發(fā)揮有針對性的幫助與指引作用。

4.事業(yè)單位會計人員“有效”人數(shù)不足

“雙軌制”政府會計改革作為一項顛覆傳統(tǒng)會計核算模式的重大改革，對許多事業(yè)單位會計人員產(chǎn)生了較大影響。許多會計人員由于非會計科班出身、兼職等因素并未符合基本要求。而且，從事業(yè)單位整體會計人員編制數(shù)量來看，雖然處于一個恰當?shù)囊?guī)模水平，但是考慮到會計基礎(chǔ)不扎實、大齡會計人員以及剛?cè)肼毜臅嬋藛T（毫無工作經(jīng)驗與政府會計基礎(chǔ)知識）等，真正有效參與“雙軌制”政府會計改革的人員編制數(shù)量是極其有限的。很多事業(yè)單位還不具備獨立展開政府會計“雙軌制”核算的能力，由上級部門進行統(tǒng)一核算轄區(qū)內(nèi)的多個基層事業(yè)單位，但是很明顯，這種模式是不可持續(xù)的。

三、建議與對策

針對 “雙軌制”政府會計改革在事業(yè)單位執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，根據(jù)實踐調(diào)研針對性提出三條應對措施。

1. 下放資產(chǎn)清理行政審批權(quán)，采用備案制

“雙軌制”政府會計改革實行已一年多，新舊銜接過程中的問題之一就是報上級批準的資產(chǎn)清理計劃未能得到披露，直接影響財務數(shù)據(jù)的準確性。建議對于50萬數(shù)額以下的清理批準應當采用備案制， 50萬數(shù)額以上或者特殊資產(chǎn)采用審批制。

2. 組建行業(yè)師資團與學習交流圈

各行業(yè)事業(yè)單位主管部門應當抽調(diào)一批發(fā)達地區(qū)業(yè)務水平高的事業(yè)單位會計人員，成立適合行業(yè)特征的師資培訓團，并編制對應的指導叢書。

3. 擴大基礎(chǔ)財務人員編制數(shù)量

作為現(xiàn)代財政制度的重要基石，政府會計改革承擔了基礎(chǔ)性作用。部門應當重新審視財務部門人員結(jié)構(gòu)、年齡、教育背景的構(gòu)成，合理搭配本部門事業(yè)單位財務會計團隊。

參考文獻

1. 賀敬平、王森林、楊曉林，權(quán)責發(fā)生制在我國政府財務會計中的應用――基于海南政府會計改革試點的案例分析，會計研究，2011（6）.

2. 黃志雄，政府綜合財務報告試編階段問題研究，財政研究，2017（3）.

3. 黃志雄，政府綜合財務報告編制問題與對策研究――基于財政分權(quán)與事權(quán)劃分視角，中央財經(jīng)大學學報，2018（3）.

（責任編輯：劉海琳）