易鼎銘

摘要：以政府舉辦的獨(dú)立核算的城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心和鄉(xiāng)鎮(zhèn)（中心）衛(wèi)生院為主體的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)是我國(guó)基本醫(yī)療和基本公共衛(wèi)生服務(wù)職能的承擔(dān)機(jī)構(gòu)，兼具事業(yè)單位和醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)單位雙重特點(diǎn)，在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度之后，其會(huì)計(jì)核算發(fā)生了較大變化，因此結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度探討基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建具有實(shí)踐指導(dǎo)意義。鑒于此，本文從分析政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施對(duì)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算的主要影響為切入點(diǎn)，總結(jié)了構(gòu)建政府會(huì)計(jì)制下基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算體系的重要意義，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度提出構(gòu)建基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算體系的具體對(duì)策，希望能夠?qū)鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)科學(xué)進(jìn)行新舊會(huì)計(jì)制度銜接，提升自身的會(huì)計(jì)核算水平和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有所啟示。

關(guān)鍵詞：基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu);政府會(huì)計(jì);核算體系

一、基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算概述

基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算主要職能在于對(duì)機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行真實(shí)、準(zhǔn)確、系統(tǒng)、全面的反映，其會(huì)計(jì)核算范圍主要涉及基本醫(yī)療服務(wù)和基本公共衛(wèi)生服務(wù)兩大部分，主要包括資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。

二、政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施對(duì)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算的主要影響

政府會(huì)計(jì)制度的形成基于《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，對(duì)基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算的主要影響有：

（一）記賬模式的變化

在政府會(huì)計(jì)制度下，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算采用“雙基礎(chǔ)”的記賬模式，即預(yù)算執(zhí)行過程中的收支核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，而作為反映醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，二者要進(jìn)行平行記賬，承擔(dān)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的雙重職能，并且財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間要通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”來進(jìn)行相互勾稽、銜接。

（二）會(huì)計(jì)要素的變化

會(huì)計(jì)要素從原來的五要素變?yōu)椤拔寮尤币兀从稍瓉淼馁Y產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五要素變?yōu)轭A(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余加這五要素的新要素構(gòu)成模式。

（三）會(huì)計(jì)要素具體核算內(nèi)容的主要變化

按照政府會(huì)計(jì)制度的核算要求，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)要素核算內(nèi)容發(fā)生了較大變化，主要體現(xiàn)在：一是資產(chǎn)方面，存貨被細(xì)化為在途物資、加工物品、工程物資和庫(kù)存物品四個(gè)類別，對(duì)應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款引入了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算;二是在負(fù)債會(huì)計(jì)要素里面增加了預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)計(jì)科目來更全面的反映機(jī)構(gòu)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù);三是將凈資產(chǎn)細(xì)化為專用基金、累計(jì)盈余、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)以及權(quán)益法調(diào)整四個(gè)核算項(xiàng)目。

三、政府會(huì)計(jì)制下基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)重建會(huì)計(jì)核算體系的重要意義分析

在政府會(huì)計(jì)制度下，基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)要素及其內(nèi)容發(fā)生了重大變化，因此有必要對(duì)其會(huì)計(jì)核算體系重新構(gòu)建，其主要意義在于：一是通過重新構(gòu)建會(huì)計(jì)核算體系，更科學(xué)、更全面反映機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)信息，有利于提升機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量;二是政府會(huì)計(jì)制度下基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)核算發(fā)生了重大變化，只有進(jìn)行會(huì)計(jì)核算體系的重構(gòu)，才能進(jìn)一步強(qiáng)化機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)管理水平，防止國(guó)有資產(chǎn)的流失;三是通過重構(gòu)會(huì)計(jì)核算體系，可以根據(jù)制度要求在機(jī)構(gòu)內(nèi)部形成較為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)暮怂愎芸伢w系，從而提升機(jī)構(gòu)防范會(huì)計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)的能力。

四、結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度下基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算發(fā)生的變化，探討其構(gòu)建會(huì)計(jì)核算體系的具體對(duì)策

如上文所述，政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對(duì)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算在記賬模式、會(huì)計(jì)要素以及具體內(nèi)容等方面均產(chǎn)生了較大影響，因此基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有必要對(duì)自身的會(huì)計(jì)核算體系重新構(gòu)建，盡快適應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度的核算和管理需求，減少會(huì)計(jì)核算方面的風(fēng)險(xiǎn)：

（一）以政府會(huì)計(jì)制度為指導(dǎo)，在基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)構(gòu)建雙基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算框架

按照政府會(huì)計(jì)制度的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告。實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度之前，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的核算體系為應(yīng)收應(yīng)付往來科目進(jìn)行單位、個(gè)人往來輔助核算，收入、費(fèi)用進(jìn)行項(xiàng)目的輔助核算。政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)保留原來的輔助核算，預(yù)算會(huì)計(jì)需要對(duì)三類資金進(jìn)行明細(xì)科目核算，即財(cái)政資金、非財(cái)政專項(xiàng)資金和非財(cái)政非專項(xiàng)資金，年末分別結(jié)轉(zhuǎn)到財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)或政撥款結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政撥款結(jié)余科目。

在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)是否需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，需要財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，制度要求對(duì)納入單位預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，但實(shí)際操作中，哪些業(yè)務(wù)是屬于納入單位預(yù)算的收支業(yè)務(wù)，往往有一些業(yè)務(wù)的處理不是很直觀的，需要財(cái)務(wù)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行連續(xù)的分析，如發(fā)放職工工資時(shí)，代扣部分為預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生差異的部分，而這部分在預(yù)算會(huì)計(jì)中應(yīng)該對(duì)應(yīng)沖減哪個(gè)經(jīng)濟(jì)科目的發(fā)生額，以及在代繳時(shí)又應(yīng)該計(jì)入預(yù)算會(huì)計(jì)的哪個(gè)經(jīng)濟(jì)科目，需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行連續(xù)的、系統(tǒng)的分析和反映。

（二）以雙基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算框架為指導(dǎo)，建立固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算流程

在基本明確了政府會(huì)計(jì)制度下雙基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算框架之后，考慮固定資產(chǎn)一直是基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，同時(shí)也是此次會(huì)計(jì)制度改革變化最大的要素，因此對(duì)其加以詳細(xì)闡述。

在政府會(huì)計(jì)制度下，要重建固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算流程，主要應(yīng)當(dāng)從三個(gè)方面入手：一是根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度嚴(yán)格按照控制權(quán)轉(zhuǎn)移的界定進(jìn)行固定資產(chǎn)的入賬核算，確保固定資產(chǎn)信息的完整性，同時(shí)還要制定資產(chǎn)使用以及處置等業(yè)務(wù)的具體管理方法和流程，確保固定資產(chǎn)核算數(shù)據(jù)的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整;二是考慮形成固定資產(chǎn)的資金來源渠道多樣化的影響，因此在構(gòu)建核算體系時(shí)，不僅要保留原來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的項(xiàng)目輔助核算功能，即按照不同的資金來源對(duì)每個(gè)項(xiàng)目資金的收入、費(fèi)用、盈余情況利用輔助核算進(jìn)行專門反映，同時(shí)還要對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的收支及結(jié)余進(jìn)行不同性質(zhì)資金的明細(xì)科目核算和項(xiàng)目輔助核算、功能科目以及經(jīng)濟(jì)分類的輔助核算，這樣對(duì)于財(cái)政專項(xiàng)資金形成的固定資產(chǎn)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映專項(xiàng)的盈余情況，用預(yù)算會(huì)計(jì)反映專項(xiàng)資金的使用情況，避免出現(xiàn)這樣的情形：某一專項(xiàng)資金只使用部分資金購(gòu)置了固定資產(chǎn)，按月計(jì)提折舊后，單純依靠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的輔助核算很難查詢和厘清此專項(xiàng)資金的余額;三是對(duì)于多元資金來源形成的固定資產(chǎn)，則應(yīng)根據(jù)輔助核算按照資金構(gòu)成比例計(jì)算相應(yīng)的折舊金額，只有這樣，才能準(zhǔn)確計(jì)算出當(dāng)期包括自籌資金在內(nèi)的各類資金所產(chǎn)生的盈余情況，計(jì)算出當(dāng)期醫(yī)療業(yè)務(wù)盈余。這點(diǎn)在注重績(jī)效考核的地區(qū)顯得尤為重要。

（三）建立基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)部控制機(jī)制

健全的會(huì)計(jì)核算內(nèi)部控制機(jī)制能夠?yàn)闀?huì)計(jì)核算的質(zhì)量提供有力保障。在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度后，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)要構(gòu)建出完善有效的會(huì)計(jì)核算體系，會(huì)計(jì)核算的相關(guān)內(nèi)部控制機(jī)制的建立和完善必不可少：一是要建立嚴(yán)格的核算稽核制度，確保機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)會(huì)計(jì)核算工作是嚴(yán)格按照政府會(huì)計(jì)制度來開展的，提高核算的準(zhǔn)確性，防止違背準(zhǔn)則和制度的問題出現(xiàn)，二是要根據(jù)核算工作流程，建立以風(fēng)險(xiǎn)控制為核心的核算流程控制制度，確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相關(guān)的輔助核算細(xì)致嚴(yán)謹(jǐn)，減少會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤率，降低資產(chǎn)流失風(fēng)險(xiǎn)。

（四）健全基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算信息系統(tǒng)

在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度后，由于平行記賬模式的應(yīng)用，大幅增加了基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)核算工作量和工作難度，因此在新舊會(huì)計(jì)制度銜接過程中必然會(huì)出現(xiàn)諸多問題。財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)對(duì)新系統(tǒng)使用的學(xué)習(xí)，在熟悉整個(gè)核算系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)軟件里各類余額表的查詢應(yīng)用、月末結(jié)轉(zhuǎn)公式的設(shè)置、會(huì)計(jì)報(bào)表賬務(wù)的取數(shù)公式的設(shè)置等進(jìn)行研究和嘗試，減少對(duì)財(cái)務(wù)軟件公司的依賴。同時(shí)，財(cái)務(wù)軟件公司應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)軟件進(jìn)一步完善和優(yōu)化，比如對(duì)資產(chǎn)模塊的卡片的資金來源進(jìn)一步細(xì)化，并在折舊計(jì)算過程中按資金性質(zhì)所占比重進(jìn)行折舊金額的分?jǐn)偅员氵M(jìn)行成本核算和各類資金盈余的計(jì)算，從而降低財(cái)務(wù)人員核算工作的難度。

五、結(jié)束語

本文結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度，探討了其實(shí)施之后對(duì)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算的主要影響，分析了基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)在政府會(huì)計(jì)制度下構(gòu)建新的會(huì)計(jì)核算體系的積極意義，然后在此基礎(chǔ)上提出基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)如何根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度的需求構(gòu)建出完善有效的會(huì)計(jì)核算體系，希望能夠?qū)ο嚓P(guān)單位會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)的優(yōu)化有所啟發(fā)。

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